Skatteforlaget

    

C.F.3.2.3 Indkomstopgørelse

Dette afsnit handler om indkomstopgørelsen for personer, der er begrænset skattepligtige.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Flere indtægtsarter samtidig
• Opgørelse af indtægter
• Opgørelse af fradrag
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Ved indkomstopgørelsen medtages de indtægter, der ligger til grund for skattepligten. Se KSL § 2, stk. 1.

Bemærk

Selvom der er intern dansk hjemmel til at beskatte en indtægt efter KSL § 2 er det dog kun indtægter som Danmark efter en evt. indgået DBO kan beskatte, der skal med i indkomstopgørelsen. Det bør derfor altid undersøges hvilket land en konkret DBO tillægger beskatningsretten til de forskellige indkomster.

Der kan kun fradrages udgifter, som vedrører disse indtægter. Se KSL § 2, stk. 4, og LSRM 1973, 96.

Særligt ved fast driftssted, hvor Danmark ikke har en DBO med det andet land

Har et foretagende i et andet land et fast driftssted i Danmark, og har Danmark ikke en DBO med det andet land, skal modeloverenskomsten artikel 7 anvendes ved opgørelse af det faste driftssteds indkomst. Se KSL § 2, stk. 3, og afsnit C.F.8.2.2.7 om OECD's modeloverenskomst artikel 7.

Se også

• C.F.3.1.2 om erhvervelsestidspunktet og skattepligts indtræden
• C.F.1.6.3 om indgangsværdier ved skattepligts indtræden
• C.F.3.1 om hvilke indtægter der er omfattet af begrænset skattepligt efter KSL § 2
• C.F.9.2 om danske dobbeltbeskatningsoverenskomster og internationale aftaler
• C.F.5 om beskatning af grænsegængere
• C.A.3.4.6 om beskatning af søfolk.

Flere indtægtsarter samtidig

Hvis en skatteyder er begrænset skattepligtig efter flere af bestemmelserne i KSL § 2, skal der foretages en samlet opgørelse af indtægterne, med mindre skattepligten er endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter KSL § 2, stk. 5-7.

Er indkomsten fra en af indkomstkilderne negativ, kan den fradrages i en positiv indkomst fra en anden indkomstkilde.

Eksempel

Hvis en begrænset skattepligtig ejer en fast ejendom eller erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet og i årets løb under kortvarige ophold her i landet modtager A-indkomst, skal der foretages en indkomstansættelse af erhvervs- eller ejendomsindtægten med tillæg af de A-indtægter, der er modtaget i samme periode.

Opgørelse af indtægter

Indtægt fra lønindkomst, fratrædelsesgodtgørelse mv.

Den begrænsede skattepligt omfatter lønindkomst for arbejde udført i Danmark, herunder fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperioden og lignende ydelser, hvis sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Hvis indkomsten vedrører arbejde, der er udført både i Danmark og udenfor Danmark, omfatter den begrænsede skattepligt kun den del af indkomsten, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejdet udført i Danmark.

Fratrædelsesgodtgørelse

Skattepligten omfatter fratrædelsesgodtgørelse, hvis den er erhvervet ved ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Hvis ansættelsesforholdet har omfattet arbejde i såvel Danmark som i udlandet, vil skattepligten kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte (den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark).

Eksempel

En person bosiddende i Danmark, har været ansat i et firma i Danmark siden 2006. I 2008 flytter hun til Tyskland og fortsætter ansættelsen i samme firma og udfører arbejde, såvel i Danmark som i Tyskland. Personen fratræder i 2012, og får fratrædelsesgodtgørelse.

Personen beskattes derfor efter denne brøk:

%-andel skattepligt i DK i 2006+2007+2008+2009+2010+2011 X fratrædelsesgodtgørelse

Samlet antal ansættelsesår

Løn i fritstillingsperiode

Skattepligten omfatter løn i opsigelsesperioden, hvis den er erhvervet ved ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Hvis ansættelsesforholdet har omfattet arbejde såvel i Danmark som i udlandet, vil skattepligten kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte (den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark).

Eksempel

En person bosiddende i Danmark, har været ansat i et firma siden 2006. I 2008 flytter hun til Tyskland og fortsætter ansættelsen i samme firma og udfører arbejde, såvel i Danmark som i Tyskland. Personen bliver fritstillet i 2012, og får løn i 60 dage som fritstillingsperioden varer. Da hele ansættelsesforholdet har omfattet arbejde såvel i Danmark som i Tyskland, vil skattepligten for løn i fritstillingsperioden, kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte siden 2006.

Løn i fritstillingsperioden opgøres på samme måde som en fratrædelsesgodtgørelse. Se brøken under fratrædelsesgodtgørelse.

Feriepenge

Feriegodtgørelse er omfattet af den begrænsede skattepligt, hvis beløbet er optjent i forbindelse med arbejde i Danmark. Det samme gælder for betalt ferie, når ferien er optjent i forbindelse med arbejde i Danmark. Dagene med betalt ferie må som udgangspunkt være omfattet af den begrænsede skattepligt.

Har ansættelsesforholdet omfattet arbejde såvel i Danmark som i udlandet, vil skattepligten kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte.

Eksempel

En person bosiddende Tyskland er ansat i et firma i Danmark. Personen udfører arbejde, såvel i Danmark som i Tyskland. Skattepligt af løn under den betalte ferie, vil da kun omfatte den forholdsmæssige del, som svarer til den indkomst, som Danmark har kunnet beskatte i optjeningsperioden.

Sygedage

Sygedage omfattende løn under sygdom, medfører at skatteyder ikke har udført arbejde i Danmark.

Af kommentarerne til artikel 15 i OECD's modeloverenskomst, punkt 5, ser man ved beregning af 183-dages periode på "antallet af dage, hvor personen er fysisk til stede", herunder også sygedage. Er en person ikke fysisk til stede i Danmark i de dage hvor personen er syg, kan Danmark ikke beskatte lønnen for disse dage.

Indtægt af fast ejendom

Indtægten af fast ejendom beregnes efter de almindelige regler med fradrag af driftsomkostninger, herunder skatter og renter.

Dette betyder bl.a., at SL § 4, litra b, om skønsmæssig ansættelse af udlejeværdi kan anvendes, hvis den faktiske lejeindtægt ikke svarer til den objektive markedsleje.

Se også

• C.H.3.4 om udlejning af privat bolig
• C.F.2.3 om nettoprincippet.

Indkomst i flere lande for langturschauffører

For udenlandske langturschauffører, der er begrænset skattepligtige af en del af deres indkomst kan ansættes

• efter antal kørte kilometer i Danmark i forhold til antal kørte kilometer i alt
• efter antal arbejdstimer i Danmark i forhold til antal arbejdstimer i alt
• efter et skøn.

Se TfS 1988, 677 LSR.

Opgørelse af fradrag

Begrænset skattepligtige kan fradrage udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark kan beskatte. Se KSL § 2, stk. 4.

Bemærk

Begrænset skattepligtige kan under særlige omstændigheder anvende grænsegængerreglerne, der giver adgang til fradrag for personlige og familiemæssige udgifter. Se afsnit C.F.5. om grænsegængerreglerne.

Fradrag for lønmodtagerudgifter

Personer, der er begrænset skattepligtige af lønindkomst, kan fradrage de sædvanlige lønmodtagerfradrag som fx befordring efter LL § 9 C og kost og logi efter LL § 9 A. Se afsnit C.A.4.3.3 om befordringsfradrag og -godtgørelse og afsnit C.A.7 om betingelserne for fradrag efter rejsereglerne.

Fradrag for fagforening

Begrænset skattepligtige kan få fradrag for bidrag til fagforening, medmindre det efter en konkret vurdering må antages, at medlemskab af den pågældende fagforening er uden forbindelse med erhvervelsen af lønindkomsten. Dette er fx tilfældet, hvis den begrænsede skattepligtige opretholder medlemskab af en fagforening i hjemlandet. Se LSRM 1984, 159 (TfS 1984, 262) analogt.

Der kan maksimalt fratrækkes kr. 6.000 (2015) i kontingent til fagforening. Se LL § 13 og afsnit C.A.4.3.1.3 om fagforeningskontingent.

Fradrag for efterløns- og fleksydelsesbidrag

Der kan som udgangspunkt ikke tages fradrag for efterløns- og fleksydelsesbidrag, da udgiften ikke har direkte forbindelse med indtægtserhvervelse på fradragstidspunktet. Se PBL § 54 og KSL § 2, stk. 3, samt afsnit C.A.10.4.1.2 og C.A.10.4.1.3 om fradrag for efterløns- og fleksydelsesbidrag.

Fradrag for A-kasse

Begrænset skattepligtige kan fradrage udgifter til arbejdsløshedsforsikring, hvis personen ikke kan få fradrag efter udenlandske skatteregler i indkomst, der ikke er omfattet af den begrænsede skattepligt i Danmark.

Fra og med indkomståret 2011 kan fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring kun gives hvis den begrænsede skattepligtige har

• indkomst omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1 eller 4
• arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge eller barselsdagpenge omfattet af KSL § 2, stk. 1 nr. 12.

Se PBL § 49 og C.A.10.4.1.1 om fradrag for arbejdsløshedsforsikring.

Fradrag for private pensionsordninger

Begrænset skattepligtige kan ikke fratrække bidrag til private pensionsordninger omfattet af PBL § 18. Se PBL § 54 og KSL § 2, stk. 4.

Derimod vil begrænset skattepligtige være omfattet af bortseelsesretten i forbindelse med arbejdsgiverordninger, der er omfattet af PBL § 19.

Fradrag for udgifter til obligatoriske udenlandske sociale arbejdsgiverbidrag

Dokumenterede udgifter til obligatoriske udenlandske sociale arbejdsgiverbidrag kan fradrages i den personlige indkomst, hvis medarbejderen

• er begrænset skattepligtig af lønindkomst efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3, og
• er omfattet af social sikringslovgivning i et EU/EØS-land i medfør af EU's forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter indenfor EU, og
• har indgået aftale med arbejdsgiveren om, at medarbejderen opfylder de forpligtelser, der påhviler arbejdsgiveren med hensyn til betaling af udenlandske sociale arbejdsgiverbidrag i medfør af EU's forordninger om social sikring.

Se LL § 8 M, stk. 4 og PSL § 3, stk. 2, nr. 7.

Se også afsnit C.A.4.1.11 om social sikring.

Bemærk

SKAT kan kræve dokumentation for, at medarbejderen er omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning, og at der er tale om obligatoriske sociale arbejdsgiverbidrag.

Fradrag for underholdsbidrag

Udgifter til underholdsbidrag til ægtefælle og børn efter LL §§ 10 og 11 er ikke fradragsberettiget for begrænset skattepligtige, da udgiften ikke vedrører en indtægt. Se KSL § 2, stk. 4.

Eksempel

En begrænset skattepligtig kunne ikke fratrække underholdsbidrag til en herboende fraskilt hustru. Se Skd.1975.32.32.

Rentefradrag i forbindelse med fast ejendom

Begrænset skattepligtige, der ejer fast ejendom her i landet, kan fradrage renter af almindelige pantsikrede prioritetslån.

Renter af ikke-pantsikrede lån kan fradrages, hvis lånet alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift og forbedring.

Eksempel

Landsskatteretten bestemte, at en begrænset skattepligtig ejer af fast ejendom i Danmark ikke kunne fradrage renter på lån, der ikke var pantsikret i ejendommen. Landsskatteretten anså ikke den dagældende faste danske administrative praksis for ikke-hjemmehørende personer vedrørende begrænsning i fradragsretten for så vidt angår ikke-pantsikrede lån for en ulovlig forskelsbehandling efter EU-retten. Se SKM2008.524.LSR.

Europa-Kommissionen har ved åbningsskrivelse nr. 2008/4885 kritiseret den praksis, som Landsskatteretten tiltrådte ved afgørelsen, fordi Kommissionen anser en sådan praksis for at være uforenelig med EF-traktatens artikel 56. Dette begrundes med, at den anførte praksis medførte, at investorer, der ikke var fuldt skattepligtige til Danmark blev afskrækket fra at købe fast ejendom i Danmark, fordi de - i modsætning til personer, der er fuldt skattepligtige - skulle opfylde krav om offentlig tinglysning af et lån for at kunne få fradrag for renteudgifterne. Dette er efter Kommissionens opfattelse udtryk for en vilkårlig forskelsbehandling af personer, der befinder sig i en objektivt sammenlignelig situation, og en sådan praksis er derfor i strid med EU-retten. Desuden fandt Kommissionen, at den dagældende praksis udgjorde en hindring efter EF-traktatens artikel 43 og 39, da den kunne få danske skatteydere til at afholde sig fra at flytte til en anden medlemsstat for at bo eller arbejde der.

Praksis er herefter ændret, så begrænset skattepligtige, der ejer fast ejendom har mulighed for at få fradrag for renter af ikke-pantsikrede lån, hvis den begrænset skattepligtige kan dokumentere, at lånet alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift og forbedring.

Rentefradrag i forbindelse med ubebyggede arealer

Begrænset skattepligtige ejere af ubebyggede arealer eller grunde her i landet, kan fradrage renter efter ovenstående afsnit om rentefradrag i forbindelse med fast ejendom uanset, at der evt. ikke sker en egentlig beskatning i form af ejendomsværdiskat eller skat i forbindelse med udlejning af de ubebyggede arealer eller grunde.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Byretsdomme
SKM2016.67.BR x	En løbende ydelse i form af en fribolig kunne ikke anses for at være en udgift, der vedrørte ejendommens indtægter, hvorfor skatteyder ikke havde fradragsret i den begrænsede skattepligtige indkomst i medfør af ligningslovens § 12, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 4. Ydelsen blev heller ikke anset for at være en driftsudgift, som var afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, hvorfor der heller ikke kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Landsskatteretskendelser
SKM2008.524.LSR	Begrænset skattepligtig med lån, der ikke var pantsikret i ejendom. Ej fradragsret for renterne.	EU-Kommissionen har anset afgørelsen for at være uforenelig med EF-traktatens artikel 56. Praksis er herefter ændret.
TfS 1988, 677 LSR	Opgørelse af indkomst for langturschauffører, der har en del af deres indkomst i Danmark.