Dokumentets metadata

Fond - skattepligt - fradrag

Skatterådet kan bekræfte, at Fonden A, henset til fondens vedtægter, ikke vil være skattepligtig af indskudt kapital i forbindelse med stiftelsen heraf.Skatterådet kan bekræfte, at Fonden A's anvendelse af den indskudte kapital til lån og egenkapitalinvesteringer i overensstemmelse med fondens vedtægter ikke vil være skattepligtigt for fonden.Skatterådet kan ikke bekræfte, at Fonden A ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder.Skatterådet finder ikke, det vil gøre en forskel, om Fonden A måtte lide tab på sine udlån som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, f.eks. låntagers konkurs.Skatterådet kan bekræfte, at Fonden A i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder.Skatterådet kan ikke bekræfte, at Fonden A ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder.Skatterådet kan bekræfte, at Fonden A i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Fonden A, henset til fondens vedtægter, ikke vil være skattepligtig af indskudt kapital i forbindelse med stiftelsen heraf?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Fonden A's anvendelse af den indskudte kapital til lån og egenkapitalinvesteringer i overensstemmelse med fondens vedtægter ikke vil være skattepligtigt for fonden?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at Fonden A ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder?
4. Såfremt spørgsmål 3 måtte blive besvaret benægtende, vil det da gøre en forskel, om Fonden A måtte lide tab på sine udlån som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, f.eks. låntagers konkurs, idet fonden ikke vil være skattepligtig af tab i den sidstnævnte situation?
5. Såfremt spørgsmål 3 måtte blive besvaret benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at Fonden A i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at Fonden A ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder?
7. Såfremt spørgsmål 6 måtte blive besvaret benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at Fonden A i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Nej
4. Nej
5. Ja
6. Nej
7. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fonden A er en fond, som via investeringer skal støtte almennyttige formål, herunder projekter med fokus på sociale formål, der skaber bedre muligheder for samfundets udsatte. Et eventuelt overskud fra denne aktivitet skal ligeledes anvendes til det almennyttige formål. Investering skal tilgå forretningsbaserede sociale iværksættere, der løser sociale og velfærdsmæssige udfordringer på et forretningsmæssigt grundlag. Konceptet kendes fra udlandet, men Fonden vil være den første af sin slags i Danmark.

Personen B har udviklet koncept og strategi for etablering af Fonden A. Fonden C har tilkendegivet, at den ønsker at medvirke til, at personen B's idé realiseres.

Det forventes på denne baggrund, at Fonden C i 2011 etablerer en fond (Fonden A), som via investeringer kan yde støtte til sociale iværksætterprojekter, og som skaber muligheder for udsatte personer i samfundet og fører til langsigtede sociale løsninger. Personen B skal bistå ved identificering, vurdering og udarbejdelse af indstillinger til støtteegnede projekter.

Det fremgår af vedtægternes pkt. 2, at Fonden A's formål er følgende:

"2.1. Fonden skal støtte almennyttige formål, navnlig ved finansiering af virksomheder med fokus på sociale formål, der skaber bedre muligheder for samfundets udsatte. Et eventuelt overskud fra støtten skal ligeledes anvendes til almennyttige formål.

2.2. Finansieringen kan f.eks. ske i form af lån, ansvarlig lånekapital, underskudsgarantier, equity investeringer eller vederlagsfri økonomisk bistand".

Det fremgår af Fonden A's investeringsstrategi, at Fonden A vil fokusere på at styrke mulighederne for, at alle mennesker i Danmark, uanset alder, køn, etnisk oprindelse og fysisk eller psykisk formåen, kan deltage i samfundslivet. Specifikt fokuserer Fonden A under overskriften "muligheder for alle" på:

• Sociale iværksætterprojekter, der forebygger og modvirker social udsættelse
• via forretningsbaserede sociale løsninger, der inkluderer udsatte grupper direkte eller mobiliserer væsentlige ressourcer til dem og derigennem
• reducerer barrierer og styrker drivkræfter for
• at mennesker i socialt udsatte grupper eller situationer kan udnytte deres potentiale i samfundet.

Fonden A forventer som udgangspunkt, at kapitalinvesteringerne foretages enten ved at yde lån på fordelagtige vilkår eller ved at indskyde kapital ved equity investeringer. Forrentning af investeringerne i de sociale iværksættere forventes at være relativ lav.

Fonden A vil indgå en managementaftale med et managementselskab. Det er hensigten, at managementselskabet skal assistere Fonden A i forhold til identificering, vurdering og udarbejdelse af indstillinger til relevante investeringsprojekter samt efterfølgende opfølgning.

Det bedes lagt til grund, at Fonden A vil være omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde og registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som sådan. Fonden A vil således være skattepligtig efter fondsbeskatningsloven. Indkomst fra investeringer, for eksempel i form af renter eller aktieafkast fra porteføljeinvesteringer, vil være skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 3, mens der kan tages fradrag for managementhonoraret og andre driftsomkostninger, der afholdes til at erhverve, sikre og vedligeholde denne indkomst.

Det er således overordnet hensigten, at Fonden A skal operere med baggrund i tankegangen fra de traditionelle kapitalfonde, hvor der ydes finansiel bistand kombineret med kompetencebistand. Det er hensigten gennem denne virksomhed at skabe både social og økonomisk værdi.

Formålet med denne anmodning er at sikre Fonden A's skattemæssige position, da fondsbeskattede enheder ikke tidligere har været anvendt til denne type aktivitet.

Den påtænkte disposition:

Fonden C forventer i forbindelse med etableringen af Fonden A at indskyde et samlet beløb på 25 mio. kr., hvilket beløb vil udgøre hele Fonden A's kapital. Fonden C har ikke fradrag for donationen.

Donationen vil tilfalde Fonden A's grundkapital. Donationen fra Fonden C skal således ikke kunne anvendes til uddeling. Det er derimod hensigten, at den indskudte grundkapital skal anvendes til investeringer i eller udlån til de sociale iværksættere.

Da investeringerne og udlånene imidlertid kan være usikre, kan der være risiko for, at der kan ske tab på engagementerne i de sociale iværksættere. Hvis mere end halvdelen af Fonden A's grundkapital er tabt, vil Fonden A i henhold til fondsreglerne skulle tage initiativ til, at grundkapitalen enten reetableres eller nedsættes.

Engagementet i de sociale iværksættere vil som udgangspunkt være lån på fordelagtige vilkår, f.eks. i form af lån, ansvarlig lånekapital og underskudsgarantier, eller equity investeringer. Det kan således overordnet opdeles i:

1) Rentelettede eller på anden måde fordelagtige lån, eller

2) Kapitalinvesteringer (køb eller tegning af f.eks. aktier/anparter)

Det er overordnet hensigten, at Fonden A skal yde støtte til sociale iværksætterprojekter, som skaber muligheder for udsatte personer i samfundet og fører til langsigtede sociale løsninger.

Fonden A er "social first", dvs. at de sociale hensyn kommer først og vægter tungere end finansielle. Et eventuelt overskud geninvesteres således i projekter i overensstemmelse med fondens formål.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det fremgår af fondsbeskatningsloven § 3, stk. 6, at gaver til fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde, kun skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling, eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

Det er vores opfattelse, at selve indskuddet fra Fonden C til Fonden A ikke vil være skattepligtigt for Fonden, da indskuddet ikke skal anvendes til uddelinger. Der er således ikke tale om en kapitalforbrugende fond. Vi henviser til Skatterådets bindende svar, offentliggjort i SKM2007.693.SR , hvor Skatterådet netop fandt, at indskud af kapital som enten grundkapital eller en vedtægtsmæssig bunden reserve ikke var skattepligtig for fonden.

Det er dermed vores opfattelse, at spørgsmål 1 bør besvares med Ja.

Ad spørgsmål 2

Fonden A's løbende investering af den indskudte kapital til lån og egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder i tråd med Fonden A's formål vil efter vor opfattelse ikke være skattepligtigt for Fonden A.

Det er dermed vores opfattelse, at spørgsmål 2 bør besvares med Ja.

Ad spørgsmål 3

Hvis Fonden A mod hensigten måtte lide tab på sine rentelettede udlån til sociale iværksættervirksomheder, er spørgsmålet, om selve tabet vil være skattepligtigt for Fonden A.

De grundlæggende betingelser for beskatning af Fonden A synes ikke at være opfyldt i tilfælde af tab, idet Fonden A i sagens natur ikke vil have opnået en berigelse eller i øvrigt en økonomisk fordel derved, hvilket er en grundlæggende betingelse for beskatning.

Imidlertid har Skatterådet i en tidligere sag fundet, at selve forbruget/tabet af grundkapital kan medføre skattepligt for en fond, jf. SKM2007.693.SR . Skatterådet fandt, at hvis den i sagen omhandlede fond tabte en del af grundkapitalen og/eller den vedtægtsbestemte bundne kapital som følge af tab på lånedebitorer, ville dette svare til forbrug af ikke-disponible midler. Da grundkapitalen og anden ikke-disponibel kapital i fonden ville være skattefri ved stiftelsen, idet de ikke kunne anvendes til uddeling, fandt Skatterådet, at selve forbruget heraf ville medføre skattepligt for fonden, idet de oprindeligt skattefrit indskudte midler ikke længere ville opfylde betingelsen for skattefrihed.

På baggrund af SKM2007.693.SR er følgende passus optaget i Ligningsvejledningen 2011-2, S.H.14.1 :

"Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital (grundkapitalen) indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede. Der må derfor ske beskatning af den del af den bundne kapital, som uddeles."

Den retstilstand, som blev fastslået i SKM2007.693.SR og herefter udmøntet i ligningsvejledningen, adskiller sig fra den foreliggende situation. Ligningsvejledningen retter sig mod situationer, hvor der sker uddeling med fondsmyndighedens samtykke. Forbrug eller tab af Fonden A's ikke-disponible kapital vil ikke kræve fondsmyndighedens samtykke. Tab vil derimod være en følge af Fonden A's formålsbestemte aktivitet. Fonden synes således ikke omfattet af det citerede afsnit fra ligningsvejledningen.

Det følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, at der for fonde gælder de samme skatteregler som for selskaber mv., dog med de i § 3, stk. 2-6, og §§ 4-6 angivne undtagelser. Hvis spørgsmålet om de skatteretlige konsekvenser af frigivelse eller anvendelse af tidligere indskudte skattefri midler skulle vurderes i forhold til et aktieselskab, ville der skulle foretages en vurdering af, om anvendelse eller frigivelse af indskudt aktiekapital, evt. kombineret med overkurs, ville være skattepligtigt for selskabet. En efterfølgende frigivelse (kapitalnedsættelse), eller vedtægtsmæssig anvendelse/forbrug/tab af sådanne midler ville ikke medføre beskatning af et aktieselskab, idet alene selskabets aktionærer efter omstændighederne ville kunne ifalde skattepligt. Dette er i overensstemmelse med, at modtageren af en uddeling fra en fond efter omstændighederne vil være skattepligtig heraf - in casu låntagerne, der får eftergivet lånet.

Et selskab kan således ikke ifalde skattepligt ved forbrug/tab af indskudt aktiekapital. Kravet om ligestilling af selskaber og fonde i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, indebærer, at der ikke uden særskilt lovhjemmel kan ske beskatning af fonde i tilfælde af forbrug/tab af ikke-disponibel kapital.

En erhvervsdrivendes fonds tab eller forbrug af ikke-disponibel kapital, det være sig grundkapital eller anden vedtægtsmæssigt bunden kapital, bevirker ikke, at den pågældende fond har opnået en berigelse. Berigelse er en grundlæggende betingelse for indkomstbeskatning efter statsskattelovens § 4. Beskatning af selskaber skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler, dvs. statsskatteloven, jf. selskabsskattelovens § 8. Det er også udgangspunktet for beskatning af fonde efter fondsbeskatningsloven, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1.

Det må på baggrund af ovenstående efter vor opfattelse lægges til grund, at der ikke er lovhjemmel til beskatning af Fonden A, hvis Fonden A realiserer et tab på sine udlån til sociale iværksættere.

Det bemærkes for god ordens skyld, at såfremt Fonden A lider tab på sine investeringer, det være sig investering i form af udlån eller egenkapitalinvesteringer, og dette rent skatteretligt vil kunne kvalificeres som en uddeling, vil Fonden A (typisk) ikke opnå et skattemæssigt underskud til fremførsel. Risiko for skattemæssig arbitrage synes således ikke-eksisterende.

Det er dermed vores opfattelse, at spørgsmål 3 bør besvares med Ja.

Ad spørgsmål 4

Såfremt Skatterådet måtte besvare spørgsmål 3 benægtende, og Skatterådet således finder, at Fonden A's tab på udlån til sociale iværksættere vil medføre skattepligt for Fonden A, er spørgsmålet, om det gør en forskel, om tabet er et udslag af Fonden A's frivillige disposition eller et udslag af forhold, som Fonden A ikke har indflydelse på. I det første tilfælde har Fondsbestyrelsen truffet beslutning om hel eller delvis eftergivelse af gælden. I det sidste tilfælde ønsker Fonden A at fastholde den fulde gældsforpligtelse men tvinges til at acceptere et tab, f.eks. på grund af låntagers konkurs.

I Skatterådets afgørelse i SKM2007.693.SR sidestilles et tab på et udlån som følge af den pågældende fonds eftergivelse af lånet med en uddeling i skattemæssig forstand. Eftergivelsen udløste således skattepligt for fonden. Det fremgår af afgørelsen, at SKAT vurderede, at:

"Tab på lån kan i visse tilfælde anses som en uddeling, f.eks. ved eftergivelse af et lån.

Det er SKATs vurdering, at fondens eventuelle tab på disse udlån - henset til fondens vedtægter/formålsbestemmelse må karakteriseres som en uddeling fra fonden."

Skatterådet tiltrådte denne vurdering.

Skatterådets afgørelse kan ikke strækkes længere end til at omfatte situationer, hvor låntagers forpligtelser frivilligt lempes af långiver. Det er den frivillige gældseftergivelse, der som dispositionstype minder om en uddeling og derfor kan udløse skattepligt.

Heroverfor står tilfælde, hvor långiver på trods af et ønske om at fastholde den fulde gældsforpligtelse tvinges til at acceptere et tab på gælden. Det er f.eks. tilfældet i følgende situationer:

• Ved en social iværksætters konkurs.
• Ved Fondens eftergivelse af et lån, hvis det må lægges til grund, at den sociale iværksætter uden eftergivelsen ville være blevet erklæret konkurs af en anden långiver.

Såfremt Fonden A's tab på et udlån til en social iværksætter ikke er et udslag af Fonden A's frivillige beslutning om gældseftergivelse, men derimod skyldes forhold, som Fonden A tvinges til at acceptere, kan Fonden A's tab efter vor opfattelse ikke sidestilles med en uddeling. Eftergivelsen udløser derfor ikke skattepligt.

Det er dermed vores opfattelse, at spørgsmål 4 bør besvares med Ja, såfremt Skatterådet måtte besvare spørgsmål 3 benægtende.

Ad spørgsmål 5

Såfremt Skatterådet måtte besvare spørgsmål 3 benægtende, og Skatterådet således finder, at Fonden A's tab på udlån til sociale iværksættere vil medføre skattepligt for Fonden A, er spørgsmålet, om Fonden A i givet fald vil få anerkendt et korresponderende tabsfradrag i samme indkomstår, således at den skattemæssige situation bliver neutral i Fonden A.

En fonds tab på en fordring (f.eks. via eftergivelse heraf) vil efter omstændighederne kunne kvalificeres som en uddeling i skattemæssig forstand. Såfremt modtageren er skattepligtig heraf til Danmark, hvilket for Fonden A's vedkommende typisk vil være tilfældet, vil Fonden A have fradragsret herfor, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2. Fonden A vil have fradragsret, uanset modtagerens skattepligt heraf, såfremt uddelingen må anses for almennyttig, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Alternativt kan Fonden A's fradragsret for tab på en fordring tilsikres ved at anskue Fonden A's tab som et fradragsberettiget kurstab efter kursgevinstbeskatningsloven.

Såfremt Fonden A efter Skatterådets opfattelse måtte være skattepligtig som følge af tab på et vedtægtsbestemt udlån, der hidrører fra grundkapitalen, jf. spørgsmål 3, vil Fonden A således efter vor opfattelse opnå et korresponderende fradrag for tabet i samme indkomstår, uanset om fondens tab bedømmes efter uddelingsreglerne eller kursgevinstloven. Af afgørelsen SKM2007.693.SR fremgår i tråd hermed følgende:

"I det år, hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler, som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Ligningsvejledningen 2011- 2.S.H.14.1 er i overensstemmelse hermed. Her lægges der afgørende vægt på parallelitetssynspunktet mellem skattepligt og fradragsret, idet der anføres:

"I det år hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden således kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beskatning i ovennævnte situation må ske på uddelingstidspunktet, således at der er parallelitet mellem fradraget for uddelingen og beskatningen af den frigivne bundne kapital."

Det er dermed vores opfattelse, at spørgsmål 5 må besvares med et Ja, såfremt Skatterådet måtte besvare spørgsmål 3 benægtende.

Ad spørgsmål 6

Hvis Fonden A måtte lide tab på sine egenkapitalinvesteringer i de sociale iværksættervirksomheder, er spørgsmålet, om tabet vil være skattepligtigt for Fonden A.

Argumentationen ovenfor under spørgsmål 3 anføres tillige til støtte for, at Fonden A's tab på en egenkapitalinvestering i en social iværksættervirksomhed ikke kan medføre skattepligt for fonden.

Endvidere henvises til argumentationen under spørgsmål 4. Skatterådets afgørelse i SKM2007.693.SR angik skattepligt af tab på udlån som følge af långivers frivillige gældseftergivelse. Afgørelsen kan ikke udstrækkes til at omfatte tab som følge af fejlslagne egenkapitalinvesteringer i en social iværksættervirksomhed. Risikovillige investeringer kan ikke sidestilles med uddelinger.

Et aktieselskab, der lider tab på en risikovillig investering, beskattes ikke af tabet. Der er ikke uden særskilt lovhjemmel grundlag for at behandle en fond anderledes.

Det er dermed vores opfattelse, at spørgsmål 6 bør besvares med et JA.

Ad spørgsmål 7

Såfremt Skatterådet svarer benægtende til spørgsmål 6 og således finder, at Fonden A's tab på egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder vil være skattepligtigt for Fonden A, er spørgsmålet, om Fonden A i alle tilfælde vil blive indrømmet et korresponderende fradrag i samme indkomstår, således at den skattemæssige situation for Fonden A i givet fald bliver neutral.

Fonden A vil generelt have fradragsret, såfremt tabet i skattemæssig forstand kan anses for en uddeling, der er almennyttig, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Almennyttige formål foreligger, når støtten kommer en videre kreds til gode, og når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Henset til Fonden A's formål og specielle virke er det vor opfattelse, at Fonden A's tab på investeringerne vil have en almennyttig karakter, hvorfor Fonden A's evt. tab på egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder efter vor opfattelse bør sidestilles med en almennyttig uddeling på tabstidspunktet.

Såfremt tab på egenkapitalinvesteringerne ikke kan anses for almennyttig, vil Fonden A ikke have fradragsret efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, og formentlig heller ikke efter § 4, stk. 2.

Hertil kommer, at hvis Fonden A's investering kvalificerer til datterselskabsaktiestatus, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 a, vil Fonden A ikke opnå et fradragsberettiget tab efter avancebeskatningsreglerne, som tilfældet vil være med tab på udlån. Der vil i givet fald være risiko for skatteretlig asymmetri, idet Fonden A bliver skattepligtig af tabet uden samtidig at opnå et korresponderende fradrag. Det erindres, at Fonden C ikke vil have fradrag i forbindelse med donationen ved stiftelsen af Fonden A.

En sådan retsstilling har ikke været sigtet med skattereglerne.

Det er således vores opfattelse, at Fonden A må indrømmes fradrag, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, samt adgang til konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 1. Det synes også bedst stemmende med ligningsvejledningen 2011-2.S.H.14.1, hvor den relevante passage er citeret ovenfor under spørgsmål 5.

Det er dermed vores opfattelse, at spørgsmål 7 bør besvares med Ja, såfremt Skatterådet måtte besvare spørgsmål 6 benægtende.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Fonden A, henset til fondens vedtægter, ikke vil være skattepligtig af indskudt kapital i forbindelse med stiftelsen heraf.

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 3.

Stk. 1. Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde og foreninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6.

Stk. 6. Gaver til fonde omfattet af § 1, nr. 1 og 4, skal kun medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling. Gaver til fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at indtage bestemte stillinger m.v., jf. § 7 i lov om fonde og visse foreninger og § 8 i lov om erhvervsdrivende fonde, medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst, såfremt der er tale om en gave, hvorved en fonds grundkapital udvides. Af gaver, som ydes til stiftelse af fonde som nævnt i 2. pkt., svares en afgift på 20 pct., jf. dog 1. pkt.

Praksis

SKM2007.693.SR angik en fond, der ville få til formål at yde rentelettede lån til små og mellemstore virksomheder i deres etablerings-, begyndelses- eller ekspansionsfase. Såvel fondens disponible kapital som fondens grundkapital ville kunne anvendes til udlån. I forbindelse med stiftelsen af fonden ville der blive indskudt et større beløb. Stifteren af fonden overvejede enten at indskyde det samlede beløb som formel grundkapital i fonden eller at lade en del af beløbet indskyde som grundkapital og lade resten af kapitalen indskyde som en reservefond, der ikke ville være grundkapital, men som dog ikke ville kunne gøres til genstand for uddeling. Baggrunden for, at stifteren overvejede kun at lade en del af midlerne tilgå den bundne kapital, var, at det af EFL § 50, jf. opløsningsbekendtgørelsens § 10, fremgår, at fonden er forpligtet til at reetablere sin kapital, hvis mere end 50 pct. af grundkapitalen er tabt. Som følge af den aktivitet, som fonden skulle foretage - nemlig udlån af penge - ville der være en ikke helt ringe risiko for, at fonden ville lide tab. Fonden ville derfor meget let komme i en situation, hvor fonden ville opleve kapitaltab og dermed krav om reetablering af kapitalen. Hvis en del af indskuddet derfor kunne registreres som ikke-grundkapital, men som dog fortsat ikke kunne gøres til genstand for uddeling, ville stifteren i vidt omfang have imødegået denne risiko for kapitaltab. Fonden anmodede dels Skatterådet om at bekræfte, at fonden ikke ville blive beskattet af tilskud/gaver, som ville tilfalde fondens grundkapital og dels om at bekræfte, at fonden ikke ville blive beskattet af tilskud, såfremt tilskuddet blev givet til fonden som kapital, der ikke kunne uddeles, men uden at tilgå fondens grundkapital. Ved Skatterådets vurdering af sagen blev der lagt vægt på, at det af FBL § 3, stk. 3 (nu stk. 6) fremgår, at det alene er gaver, som skal anvendes til uddeling, eller hvor det af fondens vedtægter fremgår, at kapitalen i løbet af et nærmere tidsrum skal anvendes til uddeling, som skal medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst. Henset til ovenstående meddelte Skatterådet, at det var Rådets opfattelse, at tilskud/ gaver, som tilfalder enten fondens grundkapital eller anden vedtægtsbestemt bunden kapital, vil være skattefri for fonden. Tab på udlån kan i visse tilfælde anses som en uddeling. Henset til fondens formål var det Skatterådets vurdering, at fondens eventuelle tab på udlån måtte karakteriseres som en uddeling. Skatterådet meddelte derfor, at i det omfang fonden taber en del af reservefonden/den del af kapital, som er bunden i henhold vil vedtægterne, som konsekvens af, at fonden lider tab på udlån, svarer dette til forbrug af bundne midler. Da grundkapitalen/den vedtægtsmæssige bundne kapital var skattefri for fonden ved stiftelsen som følge af, at de bundne midler netop ikke skulle anvendes og således ville være urørlige, vil forbrug af reservefonden medføre, at forbruget skal indtægtsføres i det år, hvor forbruget sker.

Fondens udlån var ifølge vedtægterne "rentelettede", det vil sige udlån med en i forhold til markedsrenten lav rente. Skatterådet fandt, at forskellen mellem markedsrenten og den faktisk betalte rente kunne anses for at være en uddeling fra fonden, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2.

Begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at der ikke ved nærværende besvarelse tages stilling til, om Fonden A skal betragtes som omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde eller lov om fonde og visse foreninger. Spørger har i anmodningen oplyst, at fonden vil være omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde, hvilket er lagt til grund ved besvarelsen.

Efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1 opgøres fondes skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for selskaber, med nærmere angivne undtagelser.

Også for fonde er udgangspunktet derfor, at gaver skal medregnes som indtægt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra c.

Men ifølge den særlige bestemmelse i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, er fonde kun skattepligtige af gaver, som er bestemt til uddeling.

Gaver, som ikke kan anvendes til uddeling - dvs. som tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital) - skal således ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere tidsrum skal anvendes til uddeling. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden eller ved en disposition, hvorved grundkapitalen udvides.

I SKM2007.693.SR fandt Skatterådet, at gaver/tilskud, som tilfaldt enten fondens grundkapital eller anden vedtægtsbestemt bunden kapital, ville være skattefri for fonden. Men i det omfang fonden forbrugte af den vedtægtsbestemte bundne kapital, ville forbruget være skattepligtigt for fonden.

Reglerne om gavebeskatning i FBL § 3 skal ses i sammenhæng med fondsloven og erhvervsfondsloven.

I erhvervsfondsloven anvendes udtrykket grundkapital, jf. EFL § 9, som omfatter den kapital, hvormed den erhvervsdrivende fond er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Nedsættelse af grundkapitalen kræver fondsmyndighedens samtykke, jf. EFL § 11, stk. 1. Grundkapitalen kan alene nedsættes med henblik på uddeling, hvis det fremgår af vedtægten, jf. EFL § 11, stk. 2. Gaver til erhvervsdrivende fonde tilfalder kun grundkapitalen, hvis gavegiver udtrykkeligt har bestemt dette.

Hvad enten der anvendes betegnelsen grundkapital, bunden kapital eller lign., dækker den skattemæssige anvendelse af begreberne over kapital, som ikke kan uddeles.

I det omfang midlerne direkte tillægges fondens grundkapital eller vedtægtsbestemt bunden kapital, vil der være tale om midler, som ikke kan uddeles.

Skatteministeriet har lagt vægt på, at det er oplyst, at Fonden C i forbindelse med etableringen af Fonden A forventer at indskyde et samlet beløb på 25 mio. kr., hvilket beløb vil udgøre hele Fonden A's kapital. Donationen vil tilfalde Fonden A's grundkapital. Donationen fra Fonden C skal således ikke kunne anvendes til uddeling. Det er oplyst, at der ikke er tale om en kapitalforbrugende fond.

Skatteministeriet finder, at indskuddet fra Fonden C til Fonden A ikke vil være skattepligtigt for Fonden A, da indskuddet ikke kan anvendes til uddelinger.

Skatteministeriet kan således bekræfte, at Fonden A ikke vil være skattepligtig af indskudt kapital i forbindelse med stiftelsen heraf.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Fonden A's anvendelse af den indskudte kapital til lån og egenkapitalinvesteringer i overensstemmelse med fondens vedtægter ikke vil være skattepligtigt for fonden.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Skatteministeriet finder, at selve det at foretage udlån og egenkapitalinvesteringer til sociale iværksættervirksomheder skal betragtes som opfyldelse af fondens formål, jf. at fondens formål i vedtægterne er beskrevet som det at "støtte almennyttige formål, navnlig ved finansiering af virksomheder med fokus på sociale formål, der skaber bedre muligheder for samfundets udsatte. Et eventuelt overskud fra støtten skal ligeledes anvendes til almennyttige formål. Finansieringen kan f.eks. ske i form af lån, ansvarlig lånekapital, underskudsgarantier, equity investeringer eller vederlagsfri økonomisk bistand".

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses efter praksis ikke som en uddeling, jf. SKM2007.693.SR . Skatteministeriet finder, at de egenkapitalinvesteringer, fonden foretager i overensstemmelse med fondens vedtægter, heller ikke kan betragtes som uddelinger, da egenkapitalinvesteringerne i denne relation må sidestilles med udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse.

Skatteministeriet finder således, at Fonden A's anvendelse af den indskudte kapital til lån og egenkapitalinvesteringer i overensstemmelse med fondens vedtægter ikke vil være skattepligtigt for fonden.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Fonden A ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

I SKM2007.693.SR (refereret under spørgsmål 1) var det at foretage udlån en del af fondens formål. Udlån, kaution og anden sikkerhedsstillede anses efter praksis ikke som en uddeling. Af anmodningen om bindende svar fremgik bl.a., at der i relation til fondens udlån ville være en ikke helt ringe risiko for, at fonden ville lide tab. Tab på udlån kan i visse tilfælde anses som en uddeling. Henset til fondens formål var det Skatterådets vurdering, at fondens eventuelle tab på udlån måtte karakteriseres som en uddeling. Skatterådet meddelte derfor, at i det omfang fonden taber en del af reservefonden/den del af kapital, som er bunden i henhold vil vedtægterne, som konsekvens af, at fonden lider tab på udlån, svarer dette til forbrug af bundne midler. Da grundkapitalen/den vedtægtsmæssige bundne kapital var skattefri for fonden ved stiftelsen som følge af, at de bundne midler netop ikke skulle anvendes og således ville være urørlige, vil forbrug af reservefonden medføre, at forbruget skal indtægtsføres i det år, hvor forbruget sker.

I nærværende sag fremgår det af anmodningen om bindende svar, at der i relation til fondens udlån er en risiko for, at fonden vil lide tab.

Tab på udlån kan i visse tilfælde anses som en uddeling, f.eks. ved eftergivelse af et lån, jf. SKM2007.693.SR .

Udlån med en i forhold til markedsrenten lav rente anses ligeledes for at være en uddeling efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2. Uddelingen udgør forskellen mellem markedsrenten og den faktisk betalte rente, jf. SKM2007.693.SR .

Skatteministeriet finder, at fondens eventuelle tab på disse udlån - henset til fondens vedtægter/formålsbestemmelse - må karakteriseres som en uddeling fra fonden, jf. SKM2007.693.SR .

Skatteministeriet finder, at såfremt fonden taber en del af grundkapitalen/de bundne midler som konsekvens af, at fonden taber på fondens udlån, svarer dette til forbrug af bundne midler.

Da grundkapitalen er skattefri ved stiftelsen som følge af, at de bundne midler netop ikke skulle anvendes og således ville være urørlige, vil forbrug af reservefonden medføre, at forbruget skal indtægtsføres i det år, hvor forbruget sker.

I det år, hvor fonden forbruger af grundkapitalen/de bundne midler, som konsekvens af, at fonden lider tab, skal fonden indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Årsagen til, at beløbet skal tillægges ved indkomstopgørelsen, skal findes i, at såfremt beløb hidrørende fra grundkapitalen bruges til dækning af tab, opfylder midlerne ikke længere betingelserne om at være bundne efter fondsbeskatningslovens § 3, jf. SKM2007.693.SR .

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at Fonden A ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder.

Skatteministeriet skal ligeledes gøre opmærksom på, at såfremt debitor opnår en gevinst som følge af lavt forrentede lån, vil debitor være skattepligtig af gevinsten.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 3 måtte blive besvaret benægtende, vil det da gøre en forskel, om Fonden A måtte lide tab på sine udlån som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, f.eks. låntagers konkurs, idet fonden ikke vil være skattepligtig af tab i den sidstnævnte situation.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det følger af SKM2007.693.SR , at såfremt beløb hidrørende fra grundkapitalen bruges til dækning af tab, opfylder midlerne ikke længere betingelserne om at være bundne efter fondsbeskatningslovens § 3, hvorfor beløbet skal tillægges ved indkomstopgørelsen. Dette må gælde, uanset om der er tale om en frivillig eller tvungen gældseftergivelse.

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at det vil gøre en forskel, om Fonden A måtte lide tab på sine udlån som følge af fondens frivillige gældseftergivelse eller som følge af forhold, som fonden tvinges til at acceptere, f.eks. låntagers konkurs. Skatteministeriet finder, at fonden vil være skattepligtig af tabet i begge situationer.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "Nej".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at - såfremt spørgsmål 3 måtte blive besvaret benægtende - Fonden A i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder.

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 4:

I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Stk. 2. Stk. 1 finder desuden anvendelse, såfremt uddeling sker til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, når modtager af uddelingerne er skattepligtig heraf i henhold til kildeskattelovens §§ 1 eller 2 , eller dødsboskattelovens § 1 , stk. 2 eller 3, selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 eller i henhold til § 1, nr. 1, 2 eller 4, i denne lov. 1. pkt. finder anvendelse, selv om der er tale om gaver til en anden fond, som ikke medregnes til denne fonds skattepligtige indkomst, jf. § 3, stk. 6, medmindre der er tale om gensidige gaver mellem fondene.

Stk. 3. Uddeling efter stk. 1 og 2 fradrages i den efter § 3 opgjorte indkomst på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen. Uddelinger efter stk. 1, der strækker sig over flere indkomstår, kan fonden eller foreningen dog fratrække på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen, eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder. Det én gang valgte fradragstidspunkt efter 2. pkt. kan ikke ændres for den konkrete uddeling.

Stk. 4. Fonde og foreninger som nævnt i § 1, nr. 1, 2 og 4, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Stk. 5. Hensættelse som nævnt i stk. 4 skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at hvert års hensættelse indskydes på konto for sig og udskilles effektivt fra fondens eller foreningens øvrige midler.

Stk. 6. Er en hensættelse som nævnt i stk. 4 ikke benyttet i sin helhed inden udløbet af den i stk. 5 nævnte frist, medregnes det ikke anvendte hensættelsesbeløb med et tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. Beløb, der i henhold til § 3, stk. 2, og § 10 ikke skulle medregnes i den efter § 3 opgjorte indkomst for hensættelsesåret, efterbeskattes dog ikke.

Stk. 7. Told- og skatteforvaltningen kan i ganske særlige tilfælde tillade, at hensættelsen anvendes efter udløbet af den i stk. 5 nævnte frist.

Stk. 8. Told- og skatteforvaltningen kan desuden tillade, at fonde som nævnt i § 1, nr. 1 og 4, foretager hensættelser som nævnt i stk. 4 til fyldestgørelse af kulturelle, men ikke konkretiserede formål, uden at betingelsen i stk. 5 skal være gældende. Ved dispensationen skal dog fastsættes en frist for anvendelse af de hensatte beløb på ikke over 15 år. Anvendes de hensatte beløb til andet end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige kulturelle formål eller efter den i dispensationen fastsatte frist, medregnes det ikke anvendte hensættelsesbeløb med et tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udgangen af det år, hvori hensættelsen anvendes, eller fristen udløber, i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret.

Stk. 9. Fonde og foreninger, der for et indkomstår har foretaget hensættelser efter stk. 4 eller 8, har efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse adgang til inden for lovens rammer at ændre disse hensættelser for helt eller delvis at udligne den skattemæssige virkning af en ændring af den selvangivne eller ansatte indkomst, jf. dog 4. pkt. Meddelelse herom skal indsendes inden udløbet af fristen for påklage af skatteansættelsen. Får fonden eller foreningen helt eller delvis medhold ved påklage eller sagens indbringelse for domstolene, tilbageføres i samme omfang eventuelle efterfølgende hensættelser, der er foretaget til udligning af den påklagede ændring. 1. pkt. finder ikke anvendelse, såfremt ændringen af den selvangivne eller den ansatte indkomst medfører bøde efter skattekontrolloven.

Stk. 10. Ændring af hensættelser efter stk. 4 eller 8 efter udløbet af fristerne i stk. 9 kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter 1. pkt.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Af Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit S.H.14.1 , fremgår, at i det år, hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skatteministeriet kan derfor bekræfte, at Fonden A i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine udlån til sociale iværksættervirksomheder.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 5 bevares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at Fonden A ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 5.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Det fremgår af indstillingen til svar på spørgsmål 2, at Skatteministeriet finder, at selve det at foretage egenkapitalinvesteringer til sociale iværksættervirksomheder skal betragtes som opfyldelse af fondens formål, jf. at fondens formål i vedtægterne er beskrevet som det at "støtte almennyttige formål, navnlig ved finansiering af virksomheder med fokus på sociale formål, der skaber bedre muligheder for samfundets udsatte. Et eventuelt overskud fra støtten skal ligeledes anvendes til almennyttige formål. Finansieringen kan f.eks. ske i form af lån, ansvarlig lånekapital, underskudsgarantier, equity investeringer eller vederlagsfri økonomisk bistand".

Skatteministeriet finder således, at Fonden A's anvendelse af den indskudte kapital til lån og egenkapitalinvesteringer i overensstemmelse med fondens vedtægter ikke vil være skattepligtigt for fonden.

Af indstillingen til besvarelse af spm. 5 fremgår, at fonden i det år, hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler, som konsekvens af, at fonden lider tab på udlån, skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Da Fonden A's egenkapitalinvesteringer til sociale iværksættervirksomheder skal betragtes som opfyldelse af fondens formål, finder Skatteministeriet, at også tab på sådanne investeringer, der medfører et forbrug af reservefonden/de bundne midler, skal indtægtsføres med et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, på samme måde, som hvis der var tale om tab på udlån.

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at Fonden A ikke vil være skattepligtig, såfremt fonden måtte lide tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 6 bevares med "Nej".

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at - såfremt spørgsmål 6 måtte blive besvaret benægtende - Fonden A i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 5.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Af Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit S.H.14.1 , fremgår, at i det år, hvor fonden forbruger af reservefonden/de bundne midler som konsekvens af, at fonden lider tab, vil fonden kunne få fradrag for tabet som en uddeling efter reglen i FBL § 4, samtidig med at fonden skal indtægtsføre et tilsvarende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skatteministeriet finder, at dette må gælde såvel for tab på udlån som for tab på egenkapitalinvesteringer, så længe der er tale om udlån og investeringer, der falder indenfor fondens formål.

Skatteministeriet kan således bekræfte, at Fonden A i samme indkomstår vil opnå et korresponderende fradrag som følge af tab på sine investeringer i form af egenkapitalinvesteringer i sociale iværksættervirksomheder.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 7 bevares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillinger og begrundelser fra Skatteministeriet.