Skatteforlaget

    

C.D.9.6.2 Sondring mellem driftsomkostninger og uddelinger

Dette afsnit indeholder en beskrivelse af fondes driftsomkostninger og uddelinger. Desuden beskrives forskellen mellem omkostninger og uddelinger.

Afsnittet indeholder:

• Definitioner
• Forskel i skattemæssig behandling af driftsomkostninger og uddelinger
• Driftsomkostninger
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Definitioner

Som driftsomkostninger anses udgifter, der bringer fonden mv. i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne.

Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden mv. afholder for at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Fonde kan både foretage eksterne og interne uddelinger

Ved eksterne uddelinger forstås fx legater, stipendier eller ydelser til formål, som fonden ikke selv udfører. Eksterne uddelinger kan beskrives som fondes vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse.

Ved interne uddelinger forstås fx udgifter til at forbedre eller udvide en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden således en modydelse, der består af et aktiv (fx en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.

Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som kun tjener som placering af midler i fx aktier, obligationer mv. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling.

Se også

Se også afsnit C.D.9.9 om uddelinger.

Forskel i skattemæssig behandling af driftsomkostninger og uddelinger

Det er på flere punkter nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, der kan fradrages efter FBL § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter FBL § 4.

Som forskelle på den skattemæssige behandling kan nævnes:

• Uddelinger, der overstiger årets nettoindkomst opgjort efter sædvanlige regler, kan ikke fradrages i det følgende år. Et driftsmæssigt underskud kan fremføres til modregning i det følgende års overskud. Se SEL § 12.
• Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages.
• Bundfradrag ydes i den ikke-erhvervsmæssige indkomst inden fradrag for uddelinger.
• Uddelinger til almennyttige/almenvelgørende formål giver ret til konsolideringsfradrag. Se FBL § 5, stk. 1.
• Uddelinger anses efter FBL § 6 for foretaget forlods af visse skattefrie indtægter. Driftsomkostninger fragår i den skattepligtige indkomst.
• Ikke-almennyttige/almenvelgørende uddelinger kan kun fradrages, hvis modtageren er skattepligtig heraf. Dette gælder ikke, hvis udgiften er at anse for en driftsomkostning.
• Udgifter, der efter fast praksis ikke anses for at vedrøre indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil eventuelt kunne fradrages som uddelinger.

Driftsomkostninger

En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden eller foreningen, vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må også ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til aktiviteterne i fonden.

I en række tilfælde kan det ikke entydigt afgøres, om der foreligger en udgift, der kan fradrages som driftsomkostninger/gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der eventuelt kan fradrages efter FBL § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regi afholder udgifter til at opfylde formålet.

Som eksempel kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygninger, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse mv. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger.

Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom. Se dog afsnit C.D.9.6.4 om det særlige udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Fundatsens ordlyd kan være af betydning for, om en udgift konkret skal anses for at være en uddeling eller en driftsomkostning, som eventuelt skal aktiveres. Se de konkrete afgørelser nedenfor.

Det er nødvendigt, at fonden på erhvervelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter, idet der dog ikke altid er frit valg mellem, om en udgift karakteriseres som en uddeling eller en driftsomkostning. Ordlyden i fondens fundats vil være afgørende for, om en udgift konkret kan eller skal karakteriseres som en uddeling. For at en udgift kan anses som en driftsomkostning, vil det desuden være et krav, at der rent faktisk er en sammenhæng med fondens indkomsterhvervelse.

I konkrete situationer kan det forekomme, at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften kan gøres til genstand for skattemæssig afskrivning eller fradrages som en omkostning. Fonden må i disse tilfælde foretage en opdeling. Udgifter, der fradrages som uddelinger, kan ikke samtidig fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Som eksempel kan nævnes behandlingen af tab på debitorer. Der er fradragsret for tab på debitorer efter reglerne i kursgevinstloven. Hvis fonden har til formål at låne ud på meget risikobetonede vilkår, kan tabet i stedet anses at være en uddeling. Når et tab anses for en uddeling, er der ikke fradragsret for tabet i den almindelige indkomstopgørelse, hverken i den erhvervsmæssige indkomst eller i anden indkomst. Det betyder også, at reglerne om lagerbeskatning af fordringer ikke kan anvendes.

Uddelinger skal også afgrænses over for rene formuedispositioner.

Se også

Se også afsnit C.D.9.9 om uddelinger.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddel- else	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2007.907.LSR	En forening, der havde til formål at støtte udviklingen og samarbejdet i den baltiske region, havde indtægter i form af sponsor- og medlemsbidrag, konferenceindtægter og en mindre finansiel indtægt. En del af bidragene var givet til at afholde en årlig konference. Foreningen havde selvangivet bruttokonferenceudgifter som uddeling. Sponsorkontrakterne gav sponsorerne mulighed for at deltage med et antal personer på disse konferencer. Skatteforvaltningen havde truffet afgørelse om, at konferenceudgifter kun kunne anses som uddelinger i det omfang, der netto var tale om et forbrug af fondens midler Landsskatteretten lagde vægt på, at det fulgte af sponsorkontrakterne, at der ikke blev givet tilbagebetaling, hvis topmødet måtte aflyses grundet omstændigheder, som fonden ikke var herre over. Dette måtte således være en forudsætning for disse sponsorater og de øvrige bidrag til konferencen, at denne skulle afholdes. Der var derfor ikke tale om gaver, men derimod gensidigt bebyrdende kontrakter. Under disse omstændigheder måtte udgifter til at afholde konferencen anses for driftsudgifter. Det var herefter kun nettoudgiften ved afholdelsen af topmødet, forstået som differencen mellem den samlede omkostning til konferencen og de opnåede sponsorbidrag og tilskud, der kunne anses for uddelinger. Uddeling
SKM2006.417.LSR	Sagen vedrørte en fond, som i henhold til fundatsen bl.a. skulle stille nærmere angivne sommerhusejendomme til rådighed for fondsstifterens familie/efterkommere. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst havde fonden medregnet et driftsresultat vedrørende sommerhusejendommene på minus 381.309 kr. Landsskatteretten konkluderede på baggrund af fundatsens ordlyd, at de afholdte omkostninger til drift og vedligeholdelse af ejendommene, som efter vedtægterne udelukkende skulle stilles til rådighed for fondsstifterens familie, ikke kunne fradrages som driftsomkostninger, men skulle anses for uddelinger. Landsskatteretten vurderede, at fondens formål konkret medførte, at traditionelle driftsomkostninger konkret måtte betragtes som en uddeling. Ikke driftsomkostninger, men uddeling.
SKM2005.188.LSR	Sagen drejede sig om en fond, der ifølge vedtægterne var forpligtet til at forbedre og vedligeholde de af fonden ejede ejendomme. Fonden kunne fradrage udgifter afholdt i overensstemmelse med dette formål efter FBL § 4, stk. 1, FBL § 4, stk. 2 eller efter FBL § 3 om det udvidede driftsomkostningsbegreb. Landsskatteretten fandt ikke, at der var fradrag efter nogen af de nævnte bestemmelser. De ejendomme, som fonden efter vedtægterne var forpligtet til at forbedre og vedligeholde, var ikke af en sådan karakter, at de kunne anses for almenvelgørende eller almennyttige, hvorfor der ikke var fradrag efter FBL § 4, stk. 1. I relation til fradrag efter FBL § 4, stk. 2, fandt Landsskatteretten ikke betingelsen om modtagers skattepligt for opfyldt. Udgifter, der er afholdt til at imødekomme fondens formålsbestemmelse vil i den konkrete sag ikke være omfattet af FBL § 3, idet udgifterne ikke var afholdt for at sikre driften af fonden, men til direkte varetagelse af fondens formål og derfor havde karakter af udlodning. Hverken driftsomkostning eller almennyttig uddeling.
SKAT
SKM2014.499.SR	Spørger påtænkte at stifte en erhvervsdrivende fond. Fonden skulle etablere et rekreativt anlæg. Skatterådet bekræftede, at udgifter afholdt af den erhvervsdrivende fond til etablering og vedligeholdelse, forbedring og udbygning af det rekreative anlæg samt lønudgifter i tilknytning hertil kunne anerkendes som almennyttige uddelinger efter FBL § 4, stk. 1. Ikke driftsomkostning, men uddeling.
SKM2006.533.SR	Skatterådet fastslog, at en kunstfonds erhvervelse af kunstværker mv. i overensstemmelse med fundatsen måtte anses for at være en uddeling fra fonden og ikke en driftsomkostning, som kunne aktiveres med henblik på afskrivning efter reglerne i AL §§ 44 A og 44 B. Ikke driftsomkostning, men uddeling.
SKM2006.504.SR	Skatterådet fastslog, at en fonds erhvervelse af en fast ejendom kunne betragtes som en intern uddeling. Ved vurderingen lagde Skatterådet vægt på ordlyden i fondens fundats, hvoraf det fremgik, at fondens formål bl.a. var at "..erhverve og drive bygninger, der skulle stilles til rådighed for en nærmere angiven personkreds". Det var Skatterådets opfattelse, at fonden ved erhvervelse af fast ejendom realiserede fondens formål i henhold til fundatsen. Da fondens formål var at betragte som almennyttigt, var uddelingen fradragsberettiget for fonden i medfør af FBL § 4, stk. 1. Uddeling.