C.F.8.2.2.19.1.1 Vederlag omfattet af modeloverenskomstens artikel 19

Dette afsnit handler om hvilke former for vederlag, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19.

Afsnittet indeholder:

Gage, løn og andet lignende vederlag

Modeloverenskomstens artikel 19, stk. 1, handler om vederlag, der udbetales af en kontraherende stat eller en politisk underafdeling eller en lokal myndighed til en fysisk person for at varetage et hverv i den pågældende stats eller underafdelings eller myndigheds tjeneste.

Arten af indkomst i modeloverenskomstens artikel 19, stk. 1, litra a, er den samme som den, der findes i modeloverenskomstens artikel 15, som er den generelle bestemmelse om løn og andet lignende vederlag. Se afsnit C.F.8.2.2.15.1.

OECD-landene er generelt enige om, at udtrykket "gage, løn og andre lignende vederlag" ikke kun omfatter vederlag i penge. Det omfatter også personalegoder som fx fri bil eller fri bolig til rådighed, syge- eller livsforsikringsdækning og betalt medlemskab af foreninger. Se punkt 2.2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 19.

Bemærk

Modeloverenskomstens artikel 19 anvendes ikke på vederlag til personer, der udfører selvstændigt arbejde for staten mv.

Bemærk

Hvis arbejdet er udført i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af staten, en politisk underafdeling eller en lokal myndighed, er indkomsten ikke omfattet af modeloverenskomstens artikel 19, stk. 1. Se afsnit C.F.8.2.2.19.2 om fordeling af beskatningsretten til vederlag for offentligt hverv.

Pension eller andet lignende vederlag

Modeloverenskomstens artikel 19, stk. 2, handler om pension, der betales direkte af en kontraherende stat eller af en politisk underafdeling eller lokal myndighed eller betales fra ordninger, der er oprettet af en stat eller en politisk underafdeling eller lokal myndighed, til en fysisk person for varetagelsen af hverv i den pågældende stats eller underafdelings eller myndigheds tjeneste.

Dansk tjenestemandspension er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19.

Pensioner til tidligere offentligt ansatte kan være omfattet af modeloverenskomstens artikel 19, selv om beløbet ikke udbetales direkte af staten, en politisk underafdeling eller en lokal myndighed. Pensionsudbetalinger fra ordninger, der er oprettet af staten, en politisk underafdeling eller en lokal myndighed kan være omfattet, selv om de administreres privat. Se punkt 5.2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 19.

Pension fra selvejende institutioner er i flere tilfælde blevet anset for omfattet af artikel 19. Se LSRM 1978, 29 LSR og TfS 1991, 37 TSS om Lodspensionskassen, der er en selvejende institution med tæt tilknytning til Forsvarsministeriet, og TfS 1989, 26 om den oprindeligt selvejende institution Børneforsorgens Pensionskasse, der blev overtaget af staten.

Udtrykket "pension og andet lignende vederlag" i modeloverenskomstens artikel 19, stk. 2, litra a, omfatter de samme ydelser som artikel 18, der er modeloverenskomstens hovedregel om pensioner. Mens ordet "pension" kun dækker løbende udbetalinger, kan ordene "andet lignende vederlag" fx også dække betaling af et engangsbeløb i stedet for en løbende udbetaling til en tidligere statsansat person efter ansættelsens ophør. Se punkt 5.1 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 19.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.18.1 (artikel 18) om afgrænsningen mellem pension og fratrædelsesgodtgørelse.

En forsørgertabsydelse fra USA til en efterlevende ægtefælle efter en ansat i det amerikanske flyvevåben blev ud fra en samlet vurdering betragtet som en pensionslignende ydelse, der var omfattet af artiklen om pension fra offentlige myndigheder i den dagældende dansk-amerikanske DBO. Se SKM2003.484.VLR.

Bemærk

Modeloverenskomstens artikel 19 anvendes ikke på pension, der har tilknytning til selvstændigt arbejde for staten mv.

Bemærk

Hvis pensionen har tilknytning til arbejde, der er udført i forbindelse med erhvervsvirksomhed, der drives af staten, en politisk underafdeling eller en lokal myndighed, er indkomsten ikke omfattet af modeloverenskomstens artikel 19, stk. 2. Se afsnit C.F.8.2.2.19.2 om fordeling af beskatningsretten til vederlag for offentligt hverv.

Folkepension

Den danske folkepension er ikke omfattet af modeloverenskomstens artikel 19, da den ikke optjenes i forbindelse med tjenesteydelser.

ATP

ATP er en social sikringsydelse, der behandles som pension. Den er omfattet af artikel 19, stk. 2, hvis arbejdet, som pensionen knytter sig til, er udført for staten, en politisk underafdeling eller en lokal myndighed. Se punkt 25 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 18.

Politiske underafdelinger og lokale myndigheder

Ud over selve staten nævner modeloverenskomstens artikel 19 også politiske underafdelinger og lokale myndigheder, i Danmark fx regionerne og kommunerne. Disse myndigheder kan også udbetale vederlag, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19. Se punkt 3 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 19.

Bemærk

Artikel 19 kan være formuleret bredere i en DBO end i modeloverenskomsten ved fx at medtage offentlige selvejende institutioner, offentligretlige institutioner eller lignende.

KSL § 1, stk. 1, nr. 4, bestemmer, at den fulde skattepligt under visse betingelser gælder for danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner mv. udsendes til tjeneste uden for riget. Offentlige institutioner omfatter ifølge bemærkningerne til lov nr. 462 af 12/06/2009 bl.a. DR og universiteterne.

Bemærk

Selv om en person er omfattet af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, om offentligt ansatte, der er udsendt, er det ikke ensbetydende med, at modeloverenskomstens artikel 19 finder anvendelse. Modeloverenskomsten omfatter ikke løn og pension fra "offentlige institutioner" som ikke er staten, dertil hørende politiske underafdelinger eller lokale myndigheder. Det afhænger af den konkrete DBO, om offentlige institutioner er omfattet af artikel 19.

Danske eksempler

Østre landsret har afgjort, at pension fra Folketinget er omfattet af modeloverenskomstens artikel 19. Se SKM2003.397.ØLR, hvor Landsretten bl.a. henviste til punkt 2.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 19. Landsretten lagde også vægt på formålet med artiklen, som er at udvise respekt mellem suveræne stater.

Medarbejdere, der er udsendt af DR, anses ikke for udsendt af den danske stat. Se SKM2009.378.SR. Løn under udstationering fra DR er derfor ikke omfattet af artikel 19, hvis den konkrete DBO følger modeloverenskomsten.

En universitetsansat med bopæl i Danmark blev udstationeret til Storbritannien, hvortil han og familien flyttede. Han var aflønnet af universitetet i Danmark og boligen blev udlejet midlertidigt. Han blev fortsat anset for fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten antog, at Storbritannien i henhold til DBO'ens art. 15 havde beskatningsretten til lønindtægten, da forholdet ikke kunne antages at være omfattet af DBO'ens art. 19 om personer, der udsendes af offentlige myndigheder. Der blev herved henset til lovændringen af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, om skattepligt for personer udsendt af offentlige myndigheder, lov nr. 462 af 12.6.2009, hvor det blev præciseret, at personer, der udsendes af andre offentlige institutioner, herunder bl.a. universiteterne omfattes af denne bestemmelse. En sådan præcisering var ikke foretaget i bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 19. Se SKM2015.704.LSR. Skatteministeriet har indbragt afgørelsen for domstolene.

Udenlandske eksempler

Vederlag for arbejde i det offentlige sundhedssystem i Norge og Sverige anses for omfattet af artikel 19. Se SKM2012.7.VLR.

Vederlag til en musiker ved et svensk koncerthus blev ikke anset for omfattet af artikel 19, fordi koncerthuset blev drevet som et aktieselskab, hvor en svensk kommune ejede alle aktier. Se SKM2003.577.LSR.

Se også

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsretsdomme

SKM2012.7.VLR

En læge, der var fuldt skattepligtig til Danmark, arbejdede i Norge. Arbejdet var formidlet af et vikarbureau. Indkomst fra offentligt hverv som lægevikar var omfattet af DBO'ens artikel 19. Indkomst udbetalt af Rikstrygdeverket for lægevagtskørsel mv., som ikke var selvangivet hverken i Danmark eller i Norge, var efter Landsrettens opfattelse omfattet af DBO'ens artikel 19, men Danmark havde efter artikel 26, stk. 2, en subsidiær beskatningsret til indkomsten. Egenbetaling fra patienter i Norge var omfattet af artikel 22 om anden indkomst.

SKM2008.679.VLR

Løn under barsel fra dansk ministerium til en modtager, der var fuldt skattepligtig til USA, blev anset som omfattet af den begrænsede skattepligt efter den dagældende KSL § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra g, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 7. Efter DBO'en med USA tilkom beskatningsretten Danmark som kildeland efter artikel 19. Af disse grunde var lønnen med rette beskattet i Danmark.

SKM2003.397.ØLR

Folketingspension. Landsretten lagde vægt på bestemmelsens ordlyd sammenholdt med formålet, som er at udvise gensidig respekt mellem suveræne stater. Også henvist til kommentaren til OECD-modeloverenskomsten. Folketingspensionen blev anset for omfattet af artikel 19 i den dansk-spanske DBO. Danmark havde derfor beskatningsretten.

Landsskatteretskendelser

SKM2015.704.LSR

En universitetsansat med bopæl i Danmark blev udstationeret til Storbritannien, hvortil han og familien flyttede. Han var aflønnet af universitetet i Danmark og boligen blev udlejet midlertidigt. Han blev fortsat anset for fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten antog, at Storbritannien i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten art. 15 havde beskatningsretten til lønindtægten, da forholdet ikke kunne antages at være omfattet af DBO'ens art. 19 om personer, der udsendes af offentlige myndigheder. Der blev herved henset til lovændringen af KSL § 1, stk. 1, nr. 4, om skattepligt for personer udsendt af offentlige myndigheder, lov nr. 462 af 12.6.2009, hvor det blev præciseret, at personer, der udsendes af andre offentlige institutioner, herunder bl.a. universiteterne omfattes af denne bestemmelse. En sådan præcisering var ikke foretaget i bestemmelsen i DBO'ens art. 19.

Skatteministeriet har indbragt afgørelsen for domstolene.

SKM2003.577.LSR

En musiker, der boede i Danmark og arbejdede som lønmodtager ved et svensk koncerthus, var omfattet af artikel 17 (kunstnere og sportsfolk) i den nordiske DBO. Han kunne ikke anses for omfattet af artikel 19 om offentligt ansatte, da koncerthuset blev drevet som et svensk aktieselskab, uanset at aktierne var ejet af en svensk kommune.

SKM2002.55.LSR

Vederlag for arbejde på norske og svenske sygehuse, der efter særlig aftale blev aflønnet gennem et dansk firma, kunne ikke anses for omfattet af den nordiske DBO's artikel 19, stk. 1.

TfS 1989, 26 LSR

En skatteyder, der nu var bosat i Spanien, havde været forstander ved et dansk børnehjem. Børnehjemmet var oprindelig en selvejende institution, men blev overtaget af amtskommunen. Forstanderen var medlem af Børneforsorgens Pensionskasse, der senere blev overtaget af staten. Da pensionen udbetaltes af staten, og da børnehjemmet havde haft en så nær tilknytning til den offentlige forvaltning, at det måtte anses for en offentlig, selvstyrende institution, var der tale om en offentlig pension. Denne kunne efter DBO'en med Spanien kun beskattes i Danmark. Pensionen var omfattet af den begrænsede skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, daværende litra b.

LSRM 1978, 29

Landsskatteretten anså pension fra Den fælles Lodspensionskasse i Danmark for omfattet af artikel 19 i den dansk-spanske DBO, hvorefter vederlag, herunder pensioner, der udbetales direkte af en af de kontraherende stater, eller af fonds oprettet af en af disse, af en af dens administrative underafdelinger eller lokale myndigheder eller af en offentlig, selvstyrende institution i staten, til en fysisk person for varetagelse af hverv i denne stats, underafdelings, lokale myndigheds eller offentlige, selvstyrende institutions tjeneste, kun kan beskattes i denne stat. Pensionen kunne beskattes i Danmark.

SKAT

SKM2011.761.SR

Skatterådet bekræftede, at A's lønindkomst fra DR var omfattet af LL § 33 A, stk. 1, samt at lønnen var omfattet af artikel 19 i DBO'en mellem Danmark og B-land. DR blev anset for anden offentlig myndighed, og A var derfor ikke omfattet af LL § 33 A, stk. 3 om halv lempelse. Hvis B-land ikke ville anerkende, at lønnen var omfattet af artikel 19, ville lønnen efter artikel 15 kun kunne beskattes i B-land under forudsætning af, at A var hjemmehørende i B-land efter DBO'en.

SKM2011.562.SR

Skatterådet fandt, at A's lønindkomst var omfattet af artikel 19 mellem Danmark og C-land. Hvis C-land ikke ville anerkende dette, ville Danmark alligevel have beskatningsretten til lønnen efter artikel 15.

SKM2009.378.SR

Skatterådet anså ikke personer udsendt af Danmarks Radio for fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Skatterådet anså Danmarks Radio for at være en selvstændig offentlig institution og ikke en del af den danske stat.

KSL § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter pr. 14.06.2009 ansatte i offentlige institutioner, herunder DR .Se lov nr. 462 af 12/06/2009 § 3

SKM2004.64.LR

Ligningsrådet blev spurgt, om lønnen til læger og sygeplejersker, der arbejder på norske/svenske sygehuse, var omfattet af den nordiske DBO's artikel 19 om offentlige hverv, når et dansk ApS påtog sig administration, management og servicering af de pågældendes stillinger over for sygehusene. Lønnen ville ifølge samarbejdsaftale mellem ApS'et og sygehusene blive udbetalt af sygehusene. Ligningsrådet svarede ja til spørgsmålet.

TfS 1991, 37 TSS

Told- og Skattestyrelsen fandt, at pension fra Lodspensionskassen, der tilfaldt en person, der var bosat i Spanien, var omfattet af artikel 19 i den dansk-spanske DBO. Der blev lagt vægt på, at pensionskassens vedtægter var fastsat af Forsvarsministeriet, at pensionskassen var en selvejende institution underkastet Forsvarsministeriets tilsyn og kontrol, og at pensionerne i alt væsentligt fulgte tjenestemandssystemet.