Dokumentets metadata

Rette indkomstmodtager - omgørelse - betalingskorrektion

Hovedanpartshaver bliver anset for rette indkomstmodtager af honorar, som var indtægtsført i hans helejede selskab. Byretten lagde blandt andet vægt på, at der var tale om et honorar, der ubestridt var vederlag for hovedanpartshaverens personlige arbejdsydelser.Byretten fandt, at betingelserne for omgørelse ikke var opfyldt, idet vederlaget måtte anses for indtægtsført i selskabet med henblik på at udskyde beskatningen heraf. Betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 blev, derfor ikke anset for opfyldt.Byretten tiltrådte endelig, at betingelserne for betalingskorrektion efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 2, stk. 4 (nu ligningslovens § 2, stk. 5), ikke var opfyldt, idet der ikke ved henførelsen af indkomsten til hovedanpartshaveren forelå en korrektion omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, men derimod en korrektion foretaget med hjemmel i statsskattelovens § 4.

Parter

A
(Advokat Peter W. R. Krarup)

og

H1.1 ApS
(Advokat Peter W. R. Krarup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af byretsdommer

Seerup

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 30. december 2009, vedrører anfægtelse af tre kendelser afsagt af Landsskatteretten den 6. oktober 2009. Ved de anfægtede afgørelser har Landsskatteretten stadfæstet tre afgørelser fra SKAT, hvorved A i årene 2004, 2005 og 2006 var anset som rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer fra selskabet G1.1.1 ApS (nu under konkurs) selvangivet som indkomst i H1.1 ApS, der er ejet af A og hans børn. SKAT har tillige nægtet at omgøre tilskudsbeskatningen af disse honorarindtægter hos H1.1 ApS, ligesom SKAT har afslået at genoptage skatteansættelserne i H1.1 ApS for årene 2004, 2005 og 2006.

Sagsøgerne, A og H1.1 ApS, har nedlagt følgende påstande:

Principalt

A's skattepligtige indkomst i årene 2004, 2005 og 2006 nedsættes med i alt kr. 12.200.303 som følger:

2004: Skattepligtig indkomst nedsættes med kr. 3.451.000

2005: Skattepligtig indkomst nedsættes med kr. 6.307.255

2006: Skattepligtig indkomst nedsættes med kr. 2.442 048

Subsidiært

Der meddeles tilladelse til, at de i årene 2004, 2005 og 2006 som tilskud ansete betalinger omkvalificeres til udlån fra A til H1.1 ApS således at H1.1 ApS kan udbetale de nævnte beløb til A, uden skattemæssige konsekvenser.

Mest subsidiært

H1.1 ApS´ skatteansættelser for årene 2004, 2005 og 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT, idet H1.1 ApS i medfør af Ligningslovens § 2, stk. 4 (nu stk. 5), bør tillades betalingskorrektion.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 6. oktober 2009 afsagt en kendelse vedrørende sagsøger, A, og to kendelser vedrørende sagsøger, H1.1 ApS. Af afgørelserne fremgår blandt andet følgende:

Afgørelsen om rette indkomstmodtager

"...

Klageren:	A
Indkomstår:	2004, 2005 og 2006
Klage over:	SKATs afgørelse af 30. november 2007

Klagen skyldes, at klageren er anset som rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer selvangivet som indkomst i H1.1 ApS, der er ejet af klageren og dennes børn.

Landsskatterettens afgørelse

2004

Personlig indkomst

SKAT har anset klageren for rette indkomstmodtager

af konsulenthonorar og har derfor forhøjet klagerens

skattepligtige indkomst med

3.451.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

2005

Personlig indkomst

SKAT har anset klageren for rette indkomstmodtager

af konsulenthonorar og har derfor forhøjet klagerens

skattepligtige indkomst med

6.307.255 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

2006

Personlig indkomst

SKAT har anset klageren for rette indkomstmodtager

af konsulenthonorar og har derfor forhøjet klagerens

skattepligtige indkomst med

2.442.048 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

...

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for rette indkomstmodtager af honorar udbetalt af G1.1 A/S under konkurs til H1.1 ApS og har derfor forhøjet klagerens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2004, 2005 og 2006 med henholdsvis 3.451.000 kr., 6.307.255 kr. og 2.442.048 kr.

Der er henvist til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, personskattelovens § 3, stk. 1 og kildeskattelovens § 43, stk. 1 og § 46, stk. 1.

Desuden er der henvist til SKM2004.142.ØLR , SKM2006.64.LSR , SKM2005.466.HR og SKM2007.259.ØLR .

I SKM2004.142.ØLR fandtes en skatteyder ikke at have godtgjort, at et konsulentvederlag var indkomst i et af ham ejet selskab. Konsulenthonoraret var udbetalt fra et selskab, hvori han ejede 50 pct., og hvori han var direktør. Der forelå ingen skriftlig aftale mellem selskaberne om konsulentbistand, hvorfor det ikke fandtes bevist, at skatteyderens selskab var berettiget og forpligtet ifølge en konsulentaftale. Skatteyderen blev derfor anset som rette indkomstmodtager af konsulenthonorar.

I SKM2006.64.LSR ...

I SKM2005.466.HR ydede et selskab konsulentbistand til en koncern. Selskabets hovedaktionær var i en periode ansat som direktør i koncernen. I denne periode blev hovedaktionær anset for rette indkomstmodtager af honorar fra koncernen.

I SKM2007.259.ØLR blev det arbejde, som hovedaktionær havde udført i henhold til konsulentaftale, skattemæssigt anset for udført af ham som lønmodtager.

Klageren har fået udbetalt 10 pct. af G1.1 A/S under konkurs´ omsætning som vederlag for personligt arbejde udført i G1.1 A/S under konkurs.

I henhold til kildeskattelovens § 43 skal enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser henregnes til A-indkomst.

Da det er klagerens virke som direktør i G1.1 A/S under konkurs, der har begrundet udbetalingen af 10 pct. af selskabets omsætning, vil vederlaget være at betragte som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43.

Klageren har imidlertid i strid med kildeskattelovens § 46 ladet en ikke ubetydelig del af sin A-indkomst udbetale som konsulenthonorar til H1.1 ApS, uden at der er indeholdt foreløbig skat heraf.

Udbetalingen af klagerens A-indkomst til H1.1 ApS er sket, selvom klageren ikke ejer H1.1 ApS 100 pct., og selvom der ikke er nogen ansatte i H1.1 ApS, som har kunnet forestå konsulentarbejdet.

Da H1.1 ApS således ingen ansatte har, og det ikke er H1.1 ApS men klageren, som er rette indkomstmodtager af vederlaget fra G1.1 A/S under konkurs, kan H1.1 ApS ikke anses for at have udført arbejdet for de modtagne konsulenthonorarer, hvorfor overførelserne af klagerens A-indkomst til H1.1 ApS må anses for grundløse.

Overførelserne af klagerens A-indkomst til H1.1 ApS er alene sket for at undgå, at klagerens samlede A-indkomst fra G1.1 A/S under konkurs skulle beskattes hos ham som personlig indkomst.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst i indkomstårene 2004, 2005 og 2006 nedsættes med henholdsvis 3.451.000 kr., 6.307.255 kr. og 2.442.048 kr., det vil sige i alt 12.200.303 kr.

H1.1 ApS er rette indkomstmodtager af konsulenthonorar.

H1.1 ApS har modtaget konsulenthonorar udbetalt som følge af klagerens bistand til G1.1 A/S under konkurs, og H1.1 ApS har selvangivet og ladet sig beskatte af de udbetalte konsulenthonorarer.

Klageren har ved svar af 8. maj 2008 på SKATs udtalelse vedrørende klage til Landsskatteretten fremkommet med følgende yderligere bemærkninger:

...

Det bemærkes desuden, at der i skatteansættelsen for H1.1 ApS indgår et beløb på 260.000 kr., som vedrører en som løn i 2006 til klageren antaget tilskud, som først er indtægtsført i H1.1 ApS i 2007, hvorfor der ligeledes anmodes om genoptagelse af skatteansættelsen i 2007 for H1.1 ApS.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indkomst, som opgjort efter statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos den, som har oppebåret indkomsten.

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, medmindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen og ikke af selskabet.

H1.1 ApS kan ikke anses for rette indkomstmodtager af de omhandlede konsulenthonorarer. Der er herved henset til, at konsulentydelserne ubestridt er udført af klageren, at klageren uafbrudt siden den 1. juli 2001 har været ansat som direktør i G1.1 A/S under konkurs og i kraft heraf har oppebåret løn som direktør fra G1.1 A/S under konkurs, og at klageren har haft bestemmende indflydelse i såvel G1.1 A/S under konkurs som H1.1 ApS i de omhandlede indkomstår. Der er endvidere henset til, at klageren ikke er ansat i H1.1 ApS, hvorfor H1.1 ApS ikke kan udstede fakturaer for konsulentydelser udført af klageren med den følge, at H1.1 ApS skulle opnå retten til vederlaget herfor. Desuden er der henset til, at H1.1 ApS ikke har andre kunder end G1.1 A/ S under konkurs, at H1.1 ApS ingen ansatte har, at H1.1 ApS ingen personaleudgifter har, at H1.1 ApS ikke har driftsomkostninger af betydning, og at der ikke foreligger en skriftlig aftale mellem H1.1 ApS og G1.1 A/S under konkurs.

H1.1 ApS kan herefter ikke anses for rette indkomstmodtager af de omhandlede konsulenthonorarer, der i stedet må anses for oppebåret af klageren.

Da de af SKAT opgjorte ansættelser ikke er anfægtet, stadfæstes den påklagede afgørelse.

..."

Afgørelsen om omgørelse

"...

Klager:	H1.1 ApS
Indkomstår:	2004, 2005 og 2006
Klage over:	SKATs afgørelse af 12. december 2007

Klagen skyldes, at der er givet afslag på anmodning om omgørelse.

Som konsekvens af at A er anset for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer udbetalt fra G1.1 A/S til H1.1 ApS ønskes omgørelse af dispositionerne i henhold til skatteforvaltningsloven § 29.

Landsskatterettens afgørelse

2004

SKAT har ikke imødekommet anmodning om omgørelse i form af tilbageførsel af konsulenthonorarer udbetalt fra G1.1 A/S til H1.1 ApS, som er tilskud.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

2005

SKAT har ikke imødekommet anmodning om omgørelse i form af tilbageførsel af konsulenthonorarer udbetalt fra G1.1 A/S til H1.1 ApS, som er tilskud.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

2006

SKAT har ikke imødekommet anmodning om omgørelse i form af tilbageførsel af konsulenthonorarer udbetalt fra G1.1 A/S til H1.1 ApS, som er tilskud.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse

...

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, således at H1.1 ApS tilskudsbeskattes af konsulenthonorarer udbetalt af G1.1 A/S under konkurs til H1.1 ApS.

Anmodningen om omgørelse skal ses som en konsekvens af, at SKAT ved kendelse af 30. november 2007 har forhøjet A's skattepligtige indkomst i indkomstårene 2004, 2005 og 2006 med i alt 12.200.303 kr., da SKAT har anset A for rette indkomstmodtager af beløbet. Beløbet er overført fra G1.1 A/S under konkurs til H1.1 ApS som konsulenthonorarer for A's konsulentydelser. Forhøjelsen af A's skattepligtige indkomst er sket med henvisning til statsskattelovens § 4.

De ubegrundede overførsler af A's personlige lønindtægter til H1.1 ApS må anses som tilskud til H1.1 ApS. H1.1 ApS er skattepligtigt af tilskuddene efter statsskattelovens § 4.

SKAT har i forbindelse med afslag på anmodning om omgørelse henvist til skatteforvaltningslovens § 29.

Desuden har SKAT henvist til SKM2003.422.LR , SKM2004.68.LR , SKM2005.489.VLR og SKM2006.133.VLR .

I SKM2003.422.LR blev tilladelse til omgørelse nægtet i en situation, hvor en skattepligtig havde indtægtsført vederlag for en arbejdsopgave i et af ham ejet selskab i stedet for hos ham selv. Afslag blev begrundet med, at indtægtsførelsen i selskabet tilsigtede skatteudskydelse. Afgørelsen blev genbehandlet og fastholdt i SKM2004.68.LR .

I SKM2005.489.VLR blev en revisor anset for rette indkomstmodtager af honorar, der var indtægtsført i et af revisoren ejet selskab. Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 var ikke opfyldt.

I SKM2006.133.VLR drev en skattepligtig forfatter- og komponistvirksomhed i selskabsform. Selskabet havde undladt at udbetale løn til den skattepligtige, selvom selskabet ikke var nødlidende. Udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse blev derfor anset for skattepligtig indkomst. Den skattepligtige ønskede derfor tilladelse til omgørelse, således at der alligevel blev udbetalt løn. Omgørelse blev nægtet i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 3, da lønafkaldet blev anset for i overvejende grad at være motiveret af skattebesparelse, ligesom de relevante oplysninger ikke var lagt klart frem for myndighederne.

Dispositionerne har i overvejende grad været båret af hensynet til at udskyde betaling af skatter. Der er herved lagt vægt på forskellen mellem, om beskatningen sker hos A som personlig indkomst eller hos H1.1 ApS som selskabsskat med en skatteprocent på henholdsvis 28 pct. og 30 pct.

Dispositionerne har ikke været klart lagt frem for skattemyndighederne, således at der ikke har været tvivl om dispositionernes eksistens og indhold. Der er herved lagt vægt på, at A's personlige A-indkomst, som udbetales på grundlag af hans virke som direktør i G1.1 A/S under konkurs, fremstår som værende konsulentbistand i årsregnskaberne for både G1.1 A/S under konkurs og H1.1 ApS. Det fremgår således ikke af årsregnskaberne for H1.1 ApS, at de indtægtsførte konsulentindtægter vedrører betaling for personligt arbejde udført af A for G1.1 A/S under konkurs. Dette blev først klarlagt i forbindelse anmeldelsen af sagen til Politiet.

Trods dispositionerne har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, og de privatretlige virkninger af ændringen af dispositionerne er enkle og overskuelige, er de samlede krav i skatteforvaltningslovens § 29 ikke opfyldt, hvorfor der ikke kan gives tilladelse til omgørelse.

Det skal bemærkes, at fakturaerne fra H1.1 ApS til G1.1 A/S under konkurs vedrørende konsulenthonorar for A's konsulentydelser er tillagt salgsmoms, hvorfor denne moms er modregnet som købsmoms i momstilsvaret hos G1.1 A/S under konkurs. Af momslovens § 52, stk. 7 fremgår det, at virksomheder, der på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales moms, anfører momsbeløbet eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indeholder moms, skal indbetale momsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Anmodningen om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 indeholder således ikke forholdet omkring de tilskrevne momsbeløb på fakturaerne.

Klagerens påstand og argumenter

De af SKAT som tilskud ansatte beløb fra G1.1 A/S under konkurs til H1.1 ApS omgøres og omkvalificeres til udlån fra A til H1.1 ApS, således at H1.1 ApS kan udbetale beløbene til A uden skattemæssige konsekvenser.

Det gøres gældende, at betaling af konsulenthonorarerne til H1.1 ApS ikke i overvejende grad er båret hensynet til at spare eller udskyde skat, idet der ikke er sket nogen væsentlig skattebesparelse, da konsulenthonorarerne er beskattet i H1.1 ApS med 28 pct. og ved den videre udbetaling til H1.1 ApS´ aktionærer som udbytte ville være blevet beskattet som aktieindkomst, hvilket vil indebærer en beskatning, der samlet set er på størrelse med den beskatning, som vil finde sted ved en lønudbetaling til A.

Det gøres endvidere gældende, at dispositionerne har helt utilsigtede og væsentlige skattemæssige virkninger, idet tilførslen af midler til H1.1 ApS indebærer en samlet beskatning af de pågældende honorarer på tæt ved 120 pct., når midlerne udloddes til H1.1 ApS´ aktionærer.

Yderligere gøres det gældende, at dispositionerne har været klart fremlagt for myndighederne, idet samtlige konsulenthonorarer er fremgået af H1.1 ApS´ regnskaber for de pågældende år.

Desuden gøres det gældende, at de privatretlige virkninger af den ønskede ændring er enkle og overskuelige, idet omkvalifikation af indbetalingerne fra tilskud til lån blot kræver en ændring af de bogholderimæssige posteringer i H1.1 ApS og i A's regnskab.

Endelig gøres det gældende, at såvel H1.1 ApS som A tiltræder anmodningen.

Ved efterfølgende bemærkninger til SKATs udtalelse til H1.1 ApS´ klage til Landsskatteretten, er klagers repræsentant fremkommet med yderligere nedenstående bemærkninger.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, kan der - i det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition - gives tilladelse til, at en efterfølgende ændring af dispositionen lægges til virkning for skatteansættelsen (omgørelse), hvis følgende 5 betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, har tiltrådt omgørelsesanmodningen.

Landsskatteretten har i en samtidig hermed truffet afgørelse for A, 08-00385, stadfæstet SKATs afgørelse, således at A er anset for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer udbetalt af G1.1 A/S under konkurs til H1.1 ApS.

A modtog ikke honorar for sin arbejdsindsats i H1.1 ApS, og ved at placere honorarindtægterne i H1.1 ApS frem for at lade sig personligt beskatte af sin arbejdsindsats foretog A en disposition, der i overvejende grad må antages at have været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter. Der er herved henset til, at honorarindtægterne blev beskattet mere lempeligt i H1.1 ApS end hos A personligt. At selskabet til dels var ejet af A's børn kan ikke medføre en ændret vurdering.

Det er således ikke godtgjort, at dispositionerne ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er således ikke opfyldt, hvorfor anmodningen om omgørelse allerede derfor ikke kan imødekommes. H1.1 ApS tilskudsbeskattes derfor af honorarindtægterne.

Da de af SKAT opgjorte ansættelser ikke er anfægtet, stadfæstes SKATs afgørelse.

..."

Afgørelsen om genoptagelse

"...

Klager:	H1.1 ApS
Indkomstår:	2004, 2005 og 2006
Klage over:	SKATs afgørelse af 17. januar 2008

Klagen skyldes, at der er givet afslag på anmodning om genoptagelse.

Som konsekvens af at A er anset for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer udbetalt fra G1.1 A/S til H1.1 ApS, og at de til H1.1 ApS udbetalte konsulenthonorarer er anset for tilskud til H1.1 ApS ønskes genoptagelse af H1.1 ApS´ skatteansættelser for 2004, 2005 og 2006, således at H1.1 ApS kan opnå betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4 (nu stk. 5).

Landsskatterettens afgørelse

2004

SKAT har ikke imødekommet anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk.2. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2005

SKAT har ikke imødekommet anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk.2. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

2006

SKAT har ikke imødekommet anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk.2. Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

...

Sagens oplysninger

Ifølge det oplyste er sagen startet ved, at advokat SK den 30. maj 2007 på vegne af G1 ApS og TM indgav en skriftlig politianmeldelse til Politiet, bedrageriafdelingen for forhold begået i G1.1 A/S under konkurs. Politiet anmodede efterfølgende SKAT om assistance, idet politiet formodede, at der var forhold af skattemæssig interesse i sagen.

G1.1 A/S under konkurs blev stiftet den 4. januar 1999.

G1.1 A/S under konkurs´ formål er at udføre PC Support, vedligeholdelse samt servicering af EDB produkter, herunder reparation og forhandling af sådanne til nævnte branche knyttede produkter.

G1 og A ejer ifølge det oplyste hver i sær 50 pct. af anpartskapitalen i G1.1 A/S under konkurs.

G1.1 A/S under konkurs´ bestyrelse bestod i indkomstårene 2004, 2005 og 2006 af TM (formand), A, TJ og BA. TJ og BA udtrådte af bestyrelsen henholdsvis den 5. juli 2006 og den 15. august 2006 til fordel for advokat SK og advokat SJ.

A blev den 1. juli 2001 indsat som direktør i G1.1 A/S under konkurs og udtrådte igen den 23. april 2007. I denne periode stod A ifølge det oplyste for den daglige ledelse af G1.1 A/S under konkurs.

Det er oplyst, at A i indkomstårene 2004, 2005 og 2006 modtog 10 pct. af G1.1 A/S under konkurs´ omsætning i løn, hvilket ifølge det oplyste svarer til henholdsvis 4.051.000kr., 6.973.255 kr. og 3.564.193 kr. Heraf blev henholdsvis 600.000 kr., 666.000 kr. og 501.600 kr. beskattet som personlig indkomst mens henholdsvis 3.451.000 kr., 6.307.255 kr. og 2.442.048 kr. (3.564.193 kr. - 501.600 kr. - 620.545 kr. (G1.1 A/S under konkurs´ tilgodehavende)) blev udfaktureret til H1.1 ApS som konsulenthonorarer.

H1.1 ApS har ifølge det oplyste betalt indkomstskat og moms af de modtaget konsulenthonorarer.

H1.1 ApS´ formål er at investere i andre virksomheder.

Ifølge anpartsbogen ejes H1.1.1 ApS´ anpartskapital på 130.000 kr. af H1 ApS med 70.000 kr. og af CA, DA og EA med 20.000 kr. hver.

H1 ApS blev ifølge det oplyste likvideret og opløst den 16. februar 2006 med skatteophørsdato den 28. december 2004, hvorfor anpartskapitalen på 70.000 kr. i H1.1 ApS blev udloddet til A som stifter af H1 ApS. A ejer således 53,85 pct. af anpartskapitalen i H1.1 ApS, mens A's børn hver i sær ejer 15, 38 pct. af aktiekapitalen. H1.1 ApS havde i 2004, 2005 og 2006 ingen ansatte og havde derfor heller ingen personaleudgifter i denne periode. H1.1 ApS havde i øvrigt heller ikke driftsomkostninger af betydning i de pågældende år.

Konkursdekret på G1.1 A/S under konkurs blev afsagt af Sø- og Handelsrettens skifteret den 31. maj 2007.

Det bemærkes, at SKAT ved afgørelse af 30. november 2007 har anset A for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer udbetalt af G1.1 A/S under konkurs til H1.1 ApS.

Det bemærkes yderligere, at SKAT ved afgørelse af 12. december 2007 har givet afslag på anmodning om omgørelse, hvorfor H1.1 ApS tilskudsbeskattes af konsulenthonorarer udbetalt af G1.1 A/S under konkurs til H1.1 ApS.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet H1.1 ApS´ anmodning om genoptagelse, hvorfor selskabets skattepligtige indkomst i indkomstårene 2004, 2005 og 2006 ikke kan nedsættes med de modtagne skattepligtige tilskud, som er skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

H1.1 ApS´ anmodning om genoptagelse er en konsekvens af, at SKAT ved kendelse af 30. november 2007 har forhøjet A's skattepligtige indkomst i indkomstårene 2004, 2005 og 2006 med i alt 12.200.303 kr. SKAT har forhøjet A's skattepligtige indkomst, da A er anset for rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer udbetalt fra G1.1 A/S til H1.1 ApS for A's konsulentydelser. SKATs forhøjelser af A's skattepligtige indkomst er sket med henvisning til statsskattelovens § 4.

Anmodningen om genoptagelse af H1.1 ApS´ skatteansættelser i indkomstårene 2004, 2005 og 2006 er modtaget ved skrivelse af 16. november 2007, hvorfor anmodningen er modtaget rettidigt vil derfor være at behandle.

Der er henvist til skatteforvaltningslovens § 26 og ligningslovens § 2. Der er ikke fremkommet nye faktiske oplysninger eller ændrede retlige anbringender, der dokumenterer eller sandsynliggør, at H1.1 ApS´ skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 vedrørende konsulenthonorarer/tilskud er forkerte, hvorfor betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldte, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

I forbindelse med H1.1 ApS´ anmodning om betalingskorrektion er der desuden henvist til SKM2006.45.ØLR og SKM2006.64.LSR .

I SKM2006.64.LSR udtalte Landsskatteretten, at

"...

for så vidt angår anmodningen om betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 4 (nu stk. 5) af såvel betalingen fra E A/S som betalingen fra D A/S bemærkes, at såfremt skattepligtige omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 1-5 ikke handler med hinanden på armslængdevilkår, kan de skattemæssige værdiansættelser af deres transaktioner korrigeres efter § 2, stk. 1. Såfremt skattemyndighederne korrigerer værdiansættelser i henhold til § 2, stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer, sekundære justeringer, ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, jf. § 2, stk. 4 (nu stk. 5)

..."

I SKM2006.45.ØLR , som ligner nærværende sag, udtalte Landsretten,

"...

at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 4 (nu stk. 5) heller ikke giver grundlag for at pålægge den kommunale skattemyndighed at genoptage ansættelserne, allerede fordi spørgsmålet om, hvorvidt selskabet kan anses for rette indkomstmodtager, ikke kan karakteriseres som en korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller Økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter. Denne del af ansættelserne er dermed ikke omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, og der er derfor ikke adgang til at foretage korrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 4 (nu stk. 5)

..."

De overførte konsulenthonorarer til H1.1 ApS skal beskattes som skattepligtige tilskud efter statsskattelovens § 4. Der foreligger således ikke en korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1, hvorfor der ikke kan foretages betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4 (nu stk. 5). Der er herved henset til SKM2006.45.ØLR og SKM2006.64.LSR .

H1.1 ApS' anmodning om genoptagelse og betalingskorrektion kan således ikke imødekommes.

Det skal bemærkes, at fakturaerne fra H1.1 ApS til G1.1 A/S under konkurs vedrørende konsulenthonorar for A's konsulentydelser er tillagt salgsmoms, hvorfor denne moms er modregnet som købsmoms i momstilsvaret hos G1.1 A/S under konkurs. Af momslovens § 52, stk. 7 fremgår det, at virksomheder, der på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales moms, anfører momsbeløbet eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indeholder moms, skal indbetale moms-beløbet til told- og skatteforvaltningen. Anmodningen om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 indeholder således ikke forholdet omkring de tilskrevne momsbeløb på fakturaerne.

Klagerens påstand og argumenter

H1.1 ApS´ skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 genoptages, og H1.1 ApS får i medfør af ligningslovens § 2, stk. 4 (nu stk. 5) betalingskorrektion.

Det gøres gældende, at det ved SKATs nævnte forslag til afgørelse for skatteansættelsen af A indebærer en følgeændring (sekundær justering) af H1.1 ApS´ indkomstansættelse.

Endvidere gøres det gældende, at den forudsatte pengeoverførsel fra A til H1.1 ApS er en Økonomisk transaktion.

Til støtte herfor henvises til bemærkningerne til bestemmelsen ved dennes indføjelse i ligningsloven, hvori der i de indledende bemærkninger til L 101 af 2. juni 1998 anføres, at

"...

Formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner

..."

og hvor det under bemærkningerne til selve bestemmelsen anføres, at

"...

De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver

...

..."

Der er således tale om en af SKAT forudsat Økonomisk transaktion mellem A og H1.1 ApS, hvor den skatteretlige vurdering indebærer nogle følgevirkninger, som kan afværges ved en korrektion.

Ved efterfølgende bemærkninger til SKATs udtalelse til H1.1 ApS´ klage til Landsskatteretten, er klagers repræsentant fremkommet med yderligere nedenstående bemærkninger.

A har erkendt, at han i strid med gældende praksis har ladet den ham tilkommende løn som direktør i G1.1 A/S under konkurs tilflyde H1.1 ApS; hvori han ejer 53,85 pct. af anpartskapitalen.

A har ikke på det tidspunkt, da denne aftale blev indgået, været opmærksom på den gældende praksis om rette indkomstmodtager, og fremgangsmåden er uden forbehold blevet godkendt af klagers statsautoriserede revisor, som også var revisor for G1.1 A/S under konkurs og H1.1 ApS.

Revisor har endda ved brev meddelt, at fremgangsmåden i princippet var i orden. Revisor fremhævede dog i brevet, at det var nødvendigt, at A modtog løn fra det selskab, der sendte konsulentregningen, hvilket vil sige det selskab, hvori A er hovedaktionær.

A fastlagde derfor i samråd med sin revisor en direktørløn på ca. 50.000 kr. pr. måned, som blev udbetalt som løn fra G1.1 A/S under konkurs.

A var derfor af den opfattelse, at proceduren for lønudbetaling var i overensstemmelse med gældende ret. Revisor har i øvrigt ikke efter den skete ændring i årene fremover haft bemærkninger eller indsigelser til den valgte fremgangsmåde.

A er først ved SKATs henvendelse blevet gjort opmærksom på, at det ikke var i overensstemmelse med gældende ret at udbetale eller lade udbetale en del af sit honorar for hvervet som direktør til et helt eller halvt behersket selskab.

A er indforstået med, at der er sket en fejl ved den anvendte fremgangsmåde, men han var af den opfattelse, at de udbetalte beløb blev fuldt ud beskattet. Først ved beskatningen i H1.1 ApS og derefter ved beskatning af udlodninger fra H1.1 ApS.

A er således som udgangspunkt indforstået med, at den skete fejl skal korrigeres, således at samtlige udbetalinger, der er at anse som løn for klagers personlige arbejde i G1.1 A/S under konkurs, beskattes som personlig indkomst for A i indkomstårene 2004, 2005 og 2006. Dette vil indebære en forøgelse af A's personlige indkomst i de pågældende år med i alt 12.200.303 kr. og en øget skattebetaling på ca. 7.401.000 kr. eksklusive tillæg og renter.

H1.1 ApS er - i overensstemmelse med den erkendte fejlagtige udbetaling af den A tilkommende løn - blevet beskattet med selskabsskat af de beløb, som nu beskattes som løn hos klager. SKAT har omkvalificeret de udbetalte beløb til tilskud til H1.1 ApS, hvorved beskatningen i H1.1 ApS opretholdes uden, at der er fradrag i klagers indkomst herfor. Tilskudsbetragtningen har udgangspunkt i statsskattelovens § 4, men tilskud burde ikke være et resultat af en af skattemyndighederne foretaget omkvalifikation.

Skattekontrollovens § 4 giver ikke fornøden hjemmel til vilkårligt at lade ethvert beløb beskatte som indkomst, herunder beløb, som er indgået under andre forudsætninger. Statsskatteloven fastlægger, at den skattepligtiges (in casu H1.1 ApS) samlede årsindtægter betragtes som skattepligtig indkomst. H1.1 ApS er i det foreliggende tilfælde ikke den skattepligtige, idet H1.1 ApS ikke er rette indkomstmodtager, og idet H1.1 ApS ikke har et retlig krav på indkomsten. Det faktum at en fejlagtig betaling er omkvalificeret til at være et tilskud indebærer ikke et retligt krav for H1.1 ApS. Tilskud er et udtryk for en art gave og bør være et udslag af en viljesakt fra tilskudsyderen.

Der er således ikke hjemmel til at beskatte de beløb, der fejlagtigt er udbetalt til H1.1 ApS.

Såfremt dette ikke kan imødekommes gøres det gældende, at H1.1 ApS har modtaget de beløb, der rettelig burde være udbetalt til A som følge af en transaktion mellem skattepligtige omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2. Ændring af skatteansættelsen i H1.1 ApS må derfor berettige A og H1.1 ApS til at undgå yderligere følgeændringer ved at forpligte sig til tilbagebetaling og derved undgå en sekundær justering i form af en omkvalificering foretaget af SKAT, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.

Endvidere andrager den samlede beskatning af lønudbetalingerne til A og H1.1 ApS på indeværende tidspunkt eksklusive alle tillæg og renter ca. 10.886.000 svarende til 89,22 pct., hvilket vil blive øget til ca. 120 pct., når H1.1 ApS´ midler udloddes. En beskatning i den størrelsesorden kan på ingen måde retfærdiggøres eller føles rimelig. Det skal i denne forbindelse understreges, at eventuelt pønale følger af de skete fejl henhører under straffeprocessen og ikke i den skatteretlige behandling.

Den skattemæssige behandling skal bestå i skattemæssige korrektioner af skattepligtig indkomst, således at de fejl, der måtte være en følge af en skatteyders fejlopfattelse, berigtiges, uden at dette får karakter af straf, der som nævnt hører under straffeprocessen.

Desuden følger det af Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols faste praksis, at der i enhver henseende stilles krav om, at grundlaget for opkrævning af skat skal være tilgængeligt og forudsigeligt for den enkelte skatteyder. Af grundlovens § 43 følger, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov. I tilfælde som det foreliggende hviler beskatningen af H1.1 ApS på statsskattelovens § 4, men subsumptionen under denne bestemmelser hviler på en antagelse af et begreb "tilskud", som SKAT ikke har hjemmel til at anvende, og som i hvert fald ikke lever op til de kvalitative krav til et retsgrundlag, der er tilgængeligt og forudsigeligt for den enkelte borger. Anvendelsen heraf er således et indgreb i borgerens retssikkerhed. Der henvises i denne forbindelse til UfR 2008.59, artikel af professor, lic. Jur. Søren Riis Hansen med titlen "skatteydere er også en slags mennesker!". På side 64 anføres, at

"...

kravet om forudsigelighed indebærer naturligvis ikke, at enhver usikkerhed om en konkret retsregels anvendelse på en bestemt disposition er i strid med Den Europæiske Menneskerettighedskonvention. En retsregel skal imidlertid være formuleret med en sådan grad af præcision, at borgeren eventuelt efter at have konsulteret en rådgiver, med en rimelig grad af sikkerhed kan forudse de (skatte-) retlige konsekvenser af en given disposition.

..."

Dette udsagn må i endnu højere grad gælde, når skattemyndigheden påligner en skat på grundlag af et begreb med ingen eller tvivlsom hjemmel.

Sammenfattende skal det således bemærkes, at A er indforstået med den skete forhøjelse af hans skattepligtige indkomst i årene 2004, 2005 og 2006 med i alt 12.200.303 kr., forudsat at det af SKAT som tilskud kvalificerede beløb ændres til et udlån fra A til H1.1 ApS med den virkning, at H1.1 ApS´ skatteansættelser for 2004, 2005 og 2006 genoptages, og dets skattepligtige indkomst nedsættes i de respektive år.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

SKATs afgørelse om, hvorvidt der skal ske genoptagelse på baggrund af anmodningen, kan påklages til Landsskatteretten efter reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 16. Efter Landsskatterettens forretningsorden, bkg. nr. 974 af 17. oktober 2005, § 17, stk. 4, kan retten pålægge den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen at genoptage denne.

Genoptagelsesanmodningen er indgivet den 16. november 2007 og således indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for ordinær genoptagelse, men da der ikke er fremkommet nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2005 og 2006, og Landsskatteretten i en samtidig hermed truffet afgørelse, 08-00384, har stadfæstet SKATs afslag på omgørelse, er der ikke grundlag for efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at pålægge SKAT at genoptage ansættelserne.

Bestemmelsen i daværende ligningslovs § 2, stk. 4 (nugældende § 2, stk. 5) giver heller ikke grundlag for at pålægge SKAT at genoptage ansættelserne, allerede fordi ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2005 og 2006 ikke er foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, men med hjemmel i statsskattelovens § 4.

Da der ikke foreligger en korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1, kan der ikke foretages betalingskorrektion efter daværende ligningslovs § 2, stk. 4 (nuværende § 2, stk. 5).

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

..."

Ved Byrettens dom af 8. juni 2011 er blandt andre sagsøgte A blevet frifundet for en tiltale for blandt andet skattesvig af særlig grov karakter, jf. straffelovens § 289, jf. skattekontrollovens § 16, stk. 3, jf. stk. 1. Tiltalen angik de samme skatteforhold, som den foreliggende sag.

Forklaringer

Ved hovedforhandlingen har A og JP afgivet forklaring.

A har forklaret blandt andet, at han i 1983 er uddannet som civilingeniør. Han var med til at stift G1.1 A/S i 1999. Før stiftelsen af G1.1 A/S beskæftigede han sig også med it. Han var på G2, og han var it-chef hos G3. G1.1 A/S var hans første forsøg med selvstændig virksomhed. Anledningen var, at han gerne ville prøve noget nyt inden for it-branchen. Han kom i kontakt med TM. G1.1 ApS, som TM og han skulle eje i lige sameje, skulle udføre it-support. Han selv skulle være ansigtet udadtil. I maj 2001 blev han direktør i selskabet, fordi selskabet voksede hurtigt. Omsætningen voksede med mere end 100 % årligt. Der var krav om fokus på selskabet. Han måtte derfor overtage ledelsen, da TM havde fokus på et andet selskab, som TM ejede ved siden af. Selv om han også blev direktør, fortsatte han dog med at stå for salgsarbejdet. Han brugte al sin tid på at arbejde for G1.1 A/S. Selskabet voksede fra 2 til 130 medarbejdere på få år. Omsætningen steg til 70 mio. kr. om året. Hans tid var fordelt sådan, at langt det meste gik med salg. Han havde en hel del rejseaktivitet til kunder i andre lande. Nogle år havde han op mod 100 rejsedage. Det var nok kun 30 % af tiden, der gik med administration. Det svingede i perioder. Der blev ansat folk, som skulle tage sig af den daglige administration, herunder personalespørgsmål. I 2004, 2005 og 2006 har han nok brugt ca. 30 % af sin tid på ledelse.

Han skulle have 10 % af omsætningen i betaling for arbejdet med salg. Det skulle være et konsulenthonorar, og sådan blev det også behandlet fra start af. Der var kun honorarbetaling frem til brevet af 29. juni 2004 fra revisor JP, hvor denne anbefalede, at der tillige skulle betales løn. Aftalen om vederlæggelse med 10 % af omsætningen har kørt fra start af. Han fik pengene hvert år beregnet ud fra omsætningen og godkendt på selskabets generalforsamling. Det var en aftale han og TM havde fra starten af, Der var ikke noget skriftligt. Han fik ikke fra start af udbetalt de 10 % som løn, fordi han ønskede at investere pengene frem for at modtage dem. Han ønskede blot at udskyde skatten til udlodningstidspunktet. Han har to år i træk fået udbytte med 1,7 mio. kr. Det har han betalt udbytteskat af. Den samlede skat svarer til, hvad han ville have betalt som skat af løn. Problemstillingen om rette indkomstmodtager blev han først bekendt med i 2007. Han har aldrig tidligere hørt om det, herunder ikke fra revisor. Modellen med at lægge omsætningen vedrørende konsulentarbejdet i H1.1 ApS skete vistnok efter rådførsel med revisionen, men han husker det ikke så nøje. Beløbene, der tilgik H1.1 ApS, skulle benyttes til aktiv investering. Det var hans opfattelse, at så længe pengene forblev i selskab og arbejdede, så skulle der ikke betales den fulde skat. Først, når pengene blev trukket ud, skulle den fulde skat betales. Han har faktuelt også betalt udbytteskat, når pengene blev udbetalt som udbytte.

Da han modtog brevet af 29. juni 2004 fra revisor JP fik han første gang at vide, at det var relevant at få noget af vederlaget udbetalt som løn. Revisor fortalte, at det var bedst, at han fik løn i G1.1 A/S, da det var der, hvor han var direktør. Fra 2004 fik han derfor en lønandel svarende til direktørlønnen udbetalt fra G1.1 A/S. Resten af de 10 % af omsætningen blev fortsat faktureret som konsulenthonorar. Det var revisor, der beregnede, hvor stor en del, der skulle være direktørløn. De 725.000 kr. svarede til, hvad en direktør skulle have, når vedkommende kun brugte 30 % af sin tid på direktørdelen. Revisor har ikke redegjort nærmere for, hvorfor en del skulle udbetales som direktørløn. Han selv valgte blot at rette ind over for revisors anbefaling. Det var aftalt med revisor, hvad lønnen skulle være fremover. Det var også aftalt, at lønne udbetaltes fra G1.1 A/S og ikke fra H1.1 ApS, da det var i G1.1 A/S, at han var direktør. Først i 2008 fik han et brev fra revisor, hvor denne anbefaler, at lønnen burde tages i H1.1 ApS. Revisor har ikke haft indvendinger over for den omstændighed, at der blev udbetalt løn fra G1.1 A/S. Der har ikke været andre mellemværender med SKAT end denne sag.

I H1.1 ApS var det idéen at investere i ting og aktiviteter, der gav et fornuftigt afkast. Der blev stiftet datterselskaber og opkøbt faste ejendomme. Desværre lykkedes det ikke at sælge ejendommene, da de blev beslaglagt i forbindelse med straffesagen. Arbejdet på ejendommen gik derfor i stå, da entreprenøren ikke ville arbejde, så længe straffesagen stod på. Beslaglæggelsen er nu ophævet, men arbejderne på ejendommene er ikke afsluttet. Han har som følge af straffesagen ikke været i stand til at opnå finansiering. H1.1 ApS havde købt tre ejendomme. Det var to villaer og et sommerhus. De var købt i dårlig stand med henblik på renovering og videresalg. Der er forsøgt gennemført udleje, men det er svært, når der pågår renoveringsarbejder. H1.1 ApS havde investeret i et selskab, der havde nogle softwarelicenser med henblik på distribution i Danmark. Det var en lukrativ forretning, der kunne have givet gode penge. Har H1.1 ApS betalt private omkostninger, er det efterfølgende udlignet over en mellemregning. Hverken SKAT eller revisor har haft bemærkninger. I H1.1 ApS er der alle årene betalt skat og moms af de modtagne indkomster. Anpartshaverlånet er indfriet. De huse, der lå i H1.1 ApS, har været beboet af forskellige personer. På et tidspunkt har hans søn lejet noget af et af husene. Hans mor har boet i et af de andre. Derudover har han udlejet til en kok og til en konsulent. Ingen af husene er solgt.

Foreholdt revisors forklaring til retten har han fastholdt, at han ikke har drøftet spørgsmålet om løn med revisor. Det er også, hvad revisor har forklaret i straffesagen i Byretten. Revisor har ikke haft bemærkninger til lønudbetalinger. Han har ikke modtaget udkast til lønseddel fra revisor. Han ville i givet fald have rettet ind efter revisors rådgivning. Lønnens størrelse i G1.1 A/S var aftalt med revisor i 2004. Senere har de ikke drøftet spørgsmålet. JP bekræftede udtrykkeligt, at løn kunne udbetales i G1.1 A/S.

JP har forklaret blandt andet, at han blev revisor for G1.1 A/S fra start af i 1999. Det var ham, der havde det faktiske arbejde med revisionen. Hans chef skrev under. Han er handelsuddannet, men er aldrig blevet autoriseret som revisor. Han var også revisor i andre af A's selskaber, herunder H1.1 ApS. Han var imidlertid ikke revisor for A personligt. Da G1.1 A/S blev stiftet, var der afsat et honorar til A, der svarede til 10 %. Det undrede ham ikke. Han husker ikke, om han blev orienteret om, at der var tale om et vederlag. Han har ikke set ansættelseskontrakter eller andet.

I forbindelse med revisionen op til 2004 var regnskaberne fornuftige. De bistod med at rette eventuelle fejl. Foreholdt sit brevet af 29. juni 2004 til H1.1 ApS har vidnet forklaret, at det var et brev, som han skrev, fordi han tidligere havde nævnt forholdet mundtligt, uden at noget var sket. De havde talt om det. Nu kom det så på skrift. Han husker ikke, at der blev holdt møder på baggrund af brevet. Han har ikke været involveret i drøftelser om at lønnen kunne tages i G1.1 A/S i stedet for i H1.1 ApS, eller om, hvad størrelse, lønne skulle have. Han har efterfølgende set lønnens størrelse, hvilket ikke har givet ham anledning til bemærkninger. De har heller ikke haft bemærkninger til, at lønnen blev udbetalt fra G1.1 A/S i stedet for fra H1.1 ApS. De selvangivne lønbeløb, nok skal være korrekte.

Der er trukket udbytte i H1.1 ApS to gange. Det har han indberettet til SKAT. Han går derfor ud fra, at der er betalt udbytteskat. Foreholdt specifikationerne i årsregnskabet for 2005 i H1.1 ApS, har vidnet forklaret, at konsulenthonoraret på 6.178.708 kr. svarer til det, der er faktureret over for G1.1 A/S. I regnskaberne for G1.1 A/S var konsulenthonorarer specificeret ud under posten vareforbrug. I de senere regnskaber kunne man se, hvor store konsulentomkostninger, der gik til H1.1 ApS. Det fremgik udtrykkeligt. H1.1 ApS er ikke blevet belastet med private omkostninger. Sådanne er flyttet til A's mellemregning. Ser man bort fra den foreliggende sag, er der ham bekendt ikke andre indvendinger fra SKAT vedrørende G1.1 A/S eller H1.1 ApS.

Adspurgt af SKATs advokat har vidnet supplerende forklaret, at han selv er ansat som revisor. Han ville godt kunne lægge sin indkomst i et selskab. Det gør hans egen chef eksempelvis. Når han i sit brev af 29. juni 2004 skrev, at A skulle have løn, skyldtes det, at der skulle være nogen ansat i det selskab, der fakturerer. Det er ikke i orden, at et selskab uden ansatte fakturerer for konsulentbistand. Det har han løbende fortalt A, og han har sendt forslag til lønsedler. Han havde foreslået en løn på 200.000 kr. Det var bare et forslag. Han har ikke drøftet lønningsstørrelser med A. Han har sagt, at der burde være en løn. Han husker ikke hvad A svarede.

Han mener, at han har drøftet forholdene i denne sag med sin chef. Han synes ikke, at det er ok, at der ikke er taget løn i H1.1 ApS. Han ved ikke, hvorfor der ikke står skrevet noget om det. Spørgsmålet om, hvorvidt man kan lægge en personlig arbejdsindsat i et selskab, husker han ikke at have drøftet med sin chef. Han har bistået med at beregne vederlaget fra G1.1 A/S på baggrund af omsætningen. Det har ligget i luften alle årene, at der skulle vederlægges med 10 % af omsætningen.

Han har haft møder med TM. Der var drøftelser om løn. TM ville meget gerne ud af sagen, men turde ikke lave en ansættelseskontrakt med A, da han frygtede, at A så ville forlade selskabet. TM var løbende orienteret om, hvad vederlæggelsen af A løb op i, og TM var ikke glad. Vidnet har ikke tænkt over, at indtægten i H1.1 ApS havde karakter af ubeskattet løn. Han har haft overblik over, hvilke beløb A fik udbetalt. Han kunne se, at hans rådgivning i brev af 29. juni 2004 ikke blev fulgt. Han foretog sig ikke noget i den anledning. Det var ikke et problem for selskabet. Det var et problem for A.

Foreholdt sin forklaring gengivet i straffedommen side 33 har vidnet forklaret, at han ikke erindrer præcis, hvornår han har drøftet spørgsmålet om løn med A.

Parternes synspunkter

A og H1.1 ApS har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med følgende anbringender, der fremgår af deres påstandsdokument af 15. maj 2012:

"...

Til støtte for den principale påstand

H1.1 ApS, er rette indkomstmodtager for de pågældende beløb. Det pågældende selskab har efter aftale med bestyrelsen i det udbetalende selskab G1.1 A/S modtaget konsulenthonorarer som følge af A's bistand til selskabet G1.1 A/S, og H1.1 ApS har selvangivet og ladet sig beskatte af de herved udbetalte konsulenthonorarer.

A, var på det tidspunkt, da den nævnte aftale blev indgået, ikke opmærksom på den gældende skatteretlige praksis om rette indkomstmodtager. Fremgangsmåden var uden forbehold blevet accepteret/godkendt af den statsautoriserede revisor, som var revisor for såvel begge de nævnte selskaber som A, statsaut. revisor JB, idet denne tilskrev A og H1.1 ApS den 29. juni 2004 med meddelelse om, at fremgangsmåden i princippet er i orden.

A var herefter af den opfattelse, at proceduren for afregning var i overensstemmelse med gældende ret. Revisor havde heller ikke efter den skete ændring i årene fremover - hvor revisor fortsat reviderede såvel G1.1 A/S som H1.1 ApS haft bemærkninger eller indsigelser til den valgte fremgangsmåde. A er således først ved SKATs henvendelse blevet gjort opmærksom på. at det ikke efter SKATs opfattelse var i overensstemmelse med gældende ret at udbetale eller lade udbetale en del af sit honorar for hvervet som direktør til et helt eller halvt behersket selskab, men var af den opfattelse, at de udbetalte beløb blev fuldt ud beskattet - først ved beskatningen i H1.1 ApS og derefter med beskatning af udlodninger fra H1.1 ApS.

Til støtte for den subsidiære påstand

Betaling af konsulenthonoraret til H1.1 ApS er ikke i overvejende grad båret af hensynet til at spare eller udskyde skat, idet A var af den opfattelse, at der ikke er sket nogen væsentlig skattebesparelse, da konsulenthonoraret er beskattet i selskabet med 30/28 % og ved den videre udbetaling til selskabets aktionærer som udbytte ville være blevet beskattet som aktieindkomst, hvilket vil indebære en beskatning, der samlet set er på størrelse med den beskatning, som vil finde sted ved en lønudbetaling til A.

Dispositionen har helt utilsigtede og væsentlige skattemæssige virkninger, idet tilførslen af midler til selskabet indebærer en samlet beskatning af de pågældende honorarer på tæt ved 120 %, når midlerne skal udloddes til selskabets aktionærer.

Dispositionerne har været klart fremlagt for myndighederne, idet samtlige konsulenthonorarer er fremgået af såvel G1.1 A/S´ som af H1.1 ApS´ regnskaber for de pågældende år.

De privatretlige virkninger af den ønskede ændring er enkle og overskuelige idet omkvalifikation af indbetalingerne fra tilskud til lån blot kræver en ændring af de bogholderimæssige posteringer i H1.1 ApS´ og i A's regnskab.

Såvel A som H1.1 ApS tiltræder anmodningen.

En beskatning på tæt ved 120 % kan på ingen måde kan retfærdiggøres eller føles rimelig, og eventuelt pønale følger af de skete fejl henhører under straffeprocessen og ikke i den skatteretlige behandling.

SKATs omkvalificering af beskatningen til A må medføre en ret for skatteyderen, H1.1 ApS, til tilsvarende at få korrigeret sin skattepligtige indkomst de respektive år, således at der fastholdes symmetri i beskatningen af de to sagsøgere.

Til støtte for den mere subsidiære påstand

Den af SKAT trufne og af Landsskatteretten stadfæstede afgørelse af skatteansættelsen for A indebærer en følgeændring (sekundær justering) af H1.1 ApS´ indkomstansættelse, idet der samtidig træffes afgørelse om, at den økonomiske transaktion, der har fundet sted, anses som et tilskud fra A til H1.1 ApS.

Den herved forudsatte pengeoverførsel fra A, til H1.1 ApS er en økonomisk transaktion, idet det af forarbejderne til Ligningslovens § 2, stk. 4, fremgår, at de i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne, hvorved som eksempel nævnes levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver.

Der er således tale om en af skattemyndighederne forudsat økonomisk transaktion mellem A og H1.1 ApS, hvor den skatteretlige vurdering indebærer nogle følgevirkninger, som kan afværges ved en korrektion.

Generelt og subsidiært til de ovenanførte anbringender

Dersom de tidligere anførte anbringender ikke medfører, at Retten vil tillade omgørelse af de skete dispositioner, gøres det gældende, at Statsskattelovens § 4 ikke giver fornøden hjemmel for SKAT til vilkårligt at lade ethvert beløb beskatte som indkomst, herunder beløb, som er indgået under andre forudsætninger.

Statsskatteloven fastlægger, at den skattepligtiges (in casu selskabets) samlede årsindtægter betragtes som skattepligtig indkomst Selskabet er i det foreliggende tilfælde ikke den skattepligtige, idet selskabet ikke er rette indkomstmodtager, og idet selskabet ikke har et retligt krav på indkomsten. Det faktum, at SKAT omkvalificerer en fejlagtig betaling til at være et tilskud, indebærer ikke et retligt krav for selskabet. Tilskud er et udtryk for en art gave og bør være et udslag af en viljesakt fra tilskudsyderen. En sådan foreligger ikke i denne sag.

Det skal i den forbindelse anføres, at det følger af Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols faste praksis, at der i enhver henseende stilles krav om, at grundlaget for opkrævning af skat skal være tilgængeligt og forudsigeligt for den enkelte skatteyder.

Det følger af grundlovens § 43, at ingen skat kan pålægges, forandres eller opkræves uden ved lov. I tilfælde som det foreliggende hviler beskatningen af selskabet på Statsskattelovens § 4, men subsumptionen under denne bestemmelse hviler på en antagelse af et begreb "tilskud", som SKAT ikke har lovmæssig hjemmel til at anvende, og som i hvert fald ikke lever op til de kvalitative krav til et retsgrundlag, der er tilgængeligt og forudsigeligt for den enkelte borger.

Det gøres således i den konkrete sag gældende, at A og H1.1 ApS på ingen måde kunne forudse - navnlig ikke da de har modtaget konkret rådgivning fra en præsumptivt kvalificeret rådgiver - at betalingen til selskabet kunne have de konsekvenser, som SKAT har ansat.

Den skattemæssige behandling af fejlagtige selvangivelser skal og bør bestå i skattemæssige symmetriske korrektioner af skattepligtig indkomst, således at de fejl, der måtte være en følge af en skatteyders fejlopfattelse, berigtiges, uden at dette får karakter af en straf, der henhører under straffeprocessen.

Der kan til illustration af den pønale konsekvens af, at de sagsøgte ikke får medhold i påstanden om omgørelse, henvises til beregningsopgørelse over A's skat (bilag 12), der med tydelighed illustrerer, at den beskatning, som er resultatet af SKATs ansættelser, har en virkninger, der langt overskrider en skatteretlig korrektion. Sanktionen, der svarer til en bødestraf, henhører under straffeprocessen og ikke i den skatteretlige behandling. Det bemærkes i den forbindelse, at der mod A er rejst skattestraffesag ved Byretten med krav om betaling af tillægsbøde i medfør af straffelovens 50, stk. 2, på kr. 6.500.000, men hvor A blev fuldstændig frifundet, jf. Byrettens dom af 8. juni 2011.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med følgende anbringender, der fremgår af ministeriets påstandsdokument af 15. maj 2012:

"...

Vedrørende sagsøgernes principale påstand:

Der er ikke grundlag for at nedsætte sagsøger 1) A's skattepligtige indkomst i perioden 2004 til 2006 med i alt kr. 12.200.303,-, idet A er rette indkomstmodtager af de pågældende beløb. Det er ubestridt, at beløbene - akkurat som den løn, der er udbetalt fra G1.1 A/S til A - er vederlag for hans arbejde som ansat direktør i G1.1 A/S og beløbet er således vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hertil kommer, at A ikke er ansat i H1.1 ApS og ikke har modtaget løn fra dette selskab. H1.1 ApS kan således under ingen omstændigheder have leveret det arbejde, som beløbet er betaling for, og også af den grund må det fastslås, at H1.1 ApS ikke er rette indkomstmodtager af det udbetalte honorar.

Til støtte for, at sagsøger 2) H1.1 ApS skulle være rette indkomstmodtager af de pågældende beløb gør sagsøgerne gældende, at H1.1 ApS har ladet sig beskatte af de udbetalte konsulenthonorarer, og at A ikke den gang var klar over, at det efter SKATs opfattelse ikke var i overensstemmelse med gældende ret at udbetale eller lade udbetale en del af sit honorar for hvervet som direktør til et helt eller halvt behersket selskab.

Hertil bemærkes. at disse forhold ikke påvirker vurderingen af, hvem der er rette indkomstmodtager af de pågældende beløb.

Videre bemærkes det, at A faktisk i 2004 - jf. den som bilag 8 fremlagte skrivelse af 29. juni 2004 fra A's revisor - var gjort opmærksom på, at den aftalte "konstruktion", der efter revisors opfattelse "i princippet" var i orden, nødvendiggjorde, at A så modtog en løn fra H1.1 ApS, som stod i forhold til det resultat, A skaffede kunden. Denne omstændighed har ikke betydning for spørgsmålet om, hvem der er rette indkomstmodtager af de pågældende beløb, men forholdet har betydning for spørgsmålet om. hvorvidt sagsøgerne opfylder betingelserne for at få tilladelse til at omgøre de omhandlede dispositioner, jf. nedenfor.

Det bemærkes endvidere, at uanset hvad A måtte have aftalt med sin revisor vedrørende dette spørgsmål, identificeres A - for så vidt angår spørgsmålet om god tro - med sin rådgiver, og det er under alle omstændigheder utvivlsomt, at A's professionelle rådgiver burde vide, at det problem, han påpegede i skrivelsen af 29. juni 2004, ikke efterfølgende var blevet løst.

Sagsøgte har fremsat en række opfordringer med henblik på at afklare, om H1.1 ApS overhovedet har drevet erhvervsmæssig virksomhed, samt i givet fald i hvilket omfang. Der er fortsat en række af sagsøgtes opfordringer, der er ubesvarede. Eksempelvis har sagsøgeren alene til besvarelse af sagsøgtes opfordring (7) oplyst, hvilke ejendomme H1.1 ApS ejede, men ikke hvad ejendommene blev anvendt til, og hvem der lejede disse ejendomme af selskabet.

Det er ikke dokumenteret, at H1.1 ApS i de omhandlede indkomstår har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og det må lægges til grund, at formålet med at eje selskabet - som netop fra 2004 overgik til den nuværende ejerkreds - i det hele eller i det væsentligste har været at lade den betydeligste del af A's honorar indgå og beskatte i dette selskab. Dette understreger, at dispositionen - at lade direktørlønnen udbetale til selskabet som "konsulenthonorar" - i overvejende grad har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.

I replikken anførte sagsøgeren vedrørende udgifter til rejser, at der i forbindelse med rejser har været en fordeling af omkostningerne hertil mellem G1.1 A/S og H1.1 ApS, og at de nævnte udgifter er refunderet af selskabet, og ikke indgår hverken i selskabets årsrapport og skatteopgørelser. I duplikken bemærkede sagsøgte i den forbindelse, at det er udokumenteret, at udgifter til eksempelvis rejse til Amerika, fodboldbilletter vedrørende kamp i Sydeuropa samt rejse med Apollo har vedrørt selskabet G1.1 A/S, og at der er udgifter vedrørende disse poster, der efterfølgende er refunderet af selskabet. Dette er fortsat udokumenteret.

I processkrift I anfører sagsøgeren, at de udgifter (af privat karakter), som i henhold til det af sagsøgte fremlagte bilag D blev debiteret H1.1 ApS, alle er overført til A's mellemregning i forbindelse med udarbejdelse af årsregnskab og således ikke endeligt er debiteret selskabet. Det anføres videre, at dette fremgår af selskabets årsregnskab (bilag 11). Det kan imidlertid ikke af årsregnskabet ses, at disse private udgifter er bogført på A's mellemregning med selskabet.

Vedrørende sagsøgernes subsidiære påstand:

Det gøres gældende, at sagsøgerne ikke opfylder betingelserne for at få tilladelse til omgørelse, således at de til H1.1 ApS udbetalte beløb i stedet udbetales til A som rette indkomstmodtager.

Som beskrevet i Landsskatterettens kendelse (bilag 2) er det efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, en betingelse for tilladelse til omgørelse, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter.

Ved at lade en meget betydelig del af sin direktørløn udbetale til H1.1 ApS som "konsulenthonorar" opnåede A i hvert fald en betydelig skatteudskydelse, idet en korrekt beskatning hos A som rette indkomstmodtager af den fulde direktørløn som personlig indkomst udløser topskat. Efter reglerne i dansk skattelovgivning sker indskud i selskaber med beskattede midler, og udbetaling af et af selskabet genereret overskud i form af udbytte beskattes foruden som aktieindkomst.

Endvidere ville der kun ske beskatning hos A af aktieindkomst, når - og hvis - der blev truffet beslutning - af ham selv - om udbetaling af udbytte fra selskabet.

Dispositionerne indebærer derfor helt åbenbart, at en betydelig skattebetaling udskydes, og sagsøgerne har ikke påpeget øvrige begrundelser for den valgte konstruktion vedrørende A's direktørhonorar. Det må på den baggrund lægges til grund, at dispositionen i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren - jf. herved bl.a. bilag 8 og det allerede ovenfor anførte - har været i god tro i relation til, om den valgte konstruktion, hvor den primære del af hans direktørløn blev udbetalt til H1.1 ApS, uden at han fra dette selskab modtog en - skattepligtig - løn, der stod i forhold til den arbejdsindsats, der har genereret det omhandlede honorar var i overensstemmelse med skattelovgivningen.

Dispositionen har endvidere ikke været lagt klart frem for myndighederne. Af regnskab og selvangivelse for H1.1 ApS kan det således ikke udledes, at indtægterne vedrørende konsulentvirksomhed reelt stammer fra A's arbejde som direktør i selskabet G1.1 A/S.

Vedrørende sagsøgernes mest subsidiære påstand:

Påstanden vedrører den som bilag 3 fremlagte kendelse fra Landsskatteretten.

Sagsøgerne har til støtte for den mest subsidiære påstand gjort gældende, at sagsøger 2) H1.1 ApS i medfør af ligningslovens § 2, stk. 4 (nu stk. 5), bør tillades betalingskorrektion.

Ændringen af skatteansættelserne er imidlertid ikke foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, men derimod med hjemmel i statsskattelovens § 4.

Da myndighederne ikke har foretaget en korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1, kan sagsøgerne ikke foretage betalingskorrektion efter den daværende ligningslovs § 2. stk. 4 (nuværende § 2, stk. 5). Der henvises i den forbindelse til SKM2006.45.ØLR .

De dispositioner, der udløser de skattemæssige konsekvenser, som er omhandlet af denne retssag, kan alene ændres efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse af privatretlige dispositioner, der har udløst en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat. Betingelserne for at foretage omgørelse er ikke opfyldt, jf. ovenfor.

For så vidt angår sagsøgerens subsidiære anbringende om, at statsskattelovens § 4 ikke giver fornøden hjemmel for SKAT til beskatning af såvel A som H1.1 ApS bemærkes det, at beløbet netop er tilgået selskabet på grundlag af A's beslutning herom, at A har tjent pengene som vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, og beskatningen blot gennemføres i overensstemmelse hermed.

I øvrigt bemærkes det, at det følger af fast retspraksis, at beskatning gennemføres, som det er sket i nærværende sag, i tilfælde, hvor en selskabsejer lader sine personlige arbejdsindtægter indtægtsføre i sit selskab. Der er intet hverken uforudsigeligt eller ulovhjemlet i, at der gennemføres en beskatning, når midler skifter ejer.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Rette indkomstmodtager

Det er ubestridt, at den i sagen omhandlede indkomst i helhed udgør vederlag for arbejde udført af A personligt. Det er fastslået i Højesterets praksis (U 1996.1027, U 1997.1013, SKM2002.154.HR og SKM2009.476.HR ), at afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område skal ske efter de kriterier, der er angivet i punkt B 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Idet retten lægger særlig vægt på, at A's arbejdsydelse udelukkende blev udført for G1.1 A/S, og at vederlaget var beregnet på grundlag af omsætningen og ikke af et eventuelt overskud, finder retten efter en samlet vurdering, at det udførte arbejde skattemæssigt må anses for udført af A som lønmodtager. På den baggrund og med henvisning til de af Landsskatteretten anførte grunde tiltræder retten, at A er rette indkomstmodtager af de i sagen omhandlede konsulenthonorarer. A's principale påstand tages derfor ikke til følge.

Omgørelse

Landsskatteretten har fundet, at H1.1 ApS ikke har godtgjort, at de i sagen omhandlede dispositioner ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. A har i sin forklaring for retten bekræftet, at formålet med at lade H1.1 ApS fakturere konsulenthonorarer var at udskyde den del af beskatningen, der oversteg selskabsskatten, til udlodningstidspunktet. På den baggrund tiltræder retten, at betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt. A's subsidiære påstand tages derfor ikke til følge.

Genoptagelse

Retten har ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter der ikke er fremkommet nye oplysninger af retlig eller faktisk karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelserne i H1.1 ApS for indkomstårene 2004, 2005 og 2006, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Af de grunde, som Landsskatteretten har anført, er der ikke hjemmel til at foretage betalingskorrektion efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 2, stk. 4 (nu § 2, stk. 5).

Herefter, og da de af A og H1.1 ApS i øvrigt anførte anbringender ikke kan føre til noget andet resultat, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostninger

Der er ved udmåling af sagens omkostninger lagt vægt på sagens økonomiske værdi og udfald. Det er herved lagt til grund, at skatteværdien af den principale påstand udgør 7.400.998 kr.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, A og H1.1 ApS, skal inden 14 dage in solidum betale sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, med 300.000 kr.