Dokumentets metadata

Moms af salg af fast ejendom efter ombygning og ved nybyggeri

Skatterådet bekræfter, at spørger skal anvende 25 pct.-reglen i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2, ved vurdering af en ombygning i form af indretning af henholdsvis 6 og 3 lejligheder i eksisterende bygninger, og at de efterfølgende salg af lejlighederne bliver omfattet af momspligten. Skatterådet bekræfter også, at momspligten skal vurderes ud fra salget af de enkelte lejligheder.Skatterådet bekræfter, at spørger skal betale moms ved salg af 4 lejligheder, der skal opføres ved nybyggeri.Skatterådet kan ikke bekræfte, at et eventuelt efterfølgende salg af lejligheder kan ske momsfrit, hvis spørger inden færdiggørelse af byggeriet ændrer hensigt og nu opfører lejlighederne med henblik på udlejning og indbetaler den indtil dato fradragne moms. Spørgsmål 5 om udlejningslejligheder og forkøbsret bortfalder, da lejlighederne ikke kan sælges momsfrit.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger skal anvende 25 pct.-reglen i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2, ved vurdering af ombygningen i form af indretning af 6 lejligheder i hovedbygningen og 3 lejligheder på nordsiden af grunden i eksisterende bygninger, og at de efterfølgende salg af lejlighederne bliver omfattet af momspligten?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatterådet i så fald bekræfte, at momspligten skal vurderes ud fra salget af de enkelte lejligheder?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger skal betale moms ved salg af de 4 lejligheder, der skal opføres ved nybyggeri?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at et eventuelt efterfølgende salg af lejligheder kan ske momsfrit, hvis spørger inden færdiggørelse af byggeriet ændrer hensigt og nu opfører lejlighederne med henblik på udlejning og indbetaler den indtil dato fradragne moms?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at et efterfølgende salg af udlejningslejligheder i en situation, som beskrevet i spørgsmål 4, kan ske momsfrit, uanset at der er indsat en option i lejekontrakten, der muliggør, at lejer kan købe lejligheder efter 6 måneder?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Nej
5. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har købt ejendommen matrikel. nr. xx, hvor der efter planen skal ske ombygning og udstykning i ejerlejligheder.

Det er spørgers forventning at dele ejendomsprojektet op i 3 etaper. Først skal der indrettes 6 lejligheder i hovedbygningen, og efterfølgende 3 lejligheder på nordsiden af grunden i eksisterende bygninger.

Endelig har spørger planer om at opføre 4 lejligheder ved nybyggeri, dog bliver denne etape måske først opført om nogle år.

Ombygningen og udstykning i ejerlejligheder sker som udgangspunkt med henblik på salg af lejlighederne.

Bygningerne på grunden er alle opført før den 1. januar 2011.

Ombygningsudgifterne anslås ikke at overstige 25 pct. af salgssummen for lejlighederne.

Der er ved gennemgang af projektet opstået tvivl om, hvorvidt spørger skal betale moms af det efterfølgende salg af lejlighederne - ligesom det er tvivlsomt, om lejlighederne overhovedet skal opføres med henblik på salg, da udlejning af lejlighederne er med i vurderingen af projektet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

Der er i forbindelse med vedtagelsen af de nye momsregler omkring moms på fast ejendom indført momspligt på salg af væsentlig renoveret ejendom. Dette gælder uanset, at ejendommen er opført før den 1. januar 2011.

I den seneste vejledning fra SKAT anføres det, at der ved salg af ejerlejligheder ligeledes sælges en andel af grundstykket, hvorfor 25 pct.-reglen skal anvendes ved ombygning med henblik på salg.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørger skal anvende 25 pct.-reglen ved vurderingen af momspligten for salg af lejlighederne.

Ad spørgsmål 2.

Det er spørgers opfattelse, at vurderingen om momspligt afgøres for hver enkelt lejlighed uanset, hvilket beregningsgrundlag der anvendes.

Det er således ikke hensigtsmæssigt at anlægge en anden betragtning ved vurderingen af momspligten, som fx salg af alle lejligheder, før vurderingen foretages, da der kan gå flere år før den sidste lejlighed sælges.

Ad spørgsmål 3.

Det er spørgers opfattelse, at de nye momsregler på fast ejendom medfører, at spørger skal betale moms af salgsprisen af lejligheder opført til salg efter 1. januar 2011.

Ad spørgsmål 4 og 5.

Hvis lejlighederne opføres med henblik på udlejning (boligformål), har spørger ikke fradragsret for momsen af udgifterne forbundet med ombygningen/opførelsen.

Det er derfor spørgers opfattelse, at et eventuelt salg af udlejningslejlighederne er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 2, da der ikke er foretaget fradragsret for momsen af opførelsesudgifterne.

Denne opfattelse bekræftes ligeledes af Skatterådet i bindende svar offentliggjort i SKM2012.683.SR .

Hvis spørger har foretaget fradragsret for udgifter forbundet med projektet, skal disse tilsvarende tilbagebetales.

Spørger har i sit høringssvar af 16. september 2013 oplyst, at spørgsmål 4 dækker over den situation, hvor formålet oprindelig har været salg, men hvor formålet inden færdiggørelse ændres til momsfri udlejning. I den situation er det spørgers opfattelse, at den fradragne moms indtil dato skal indbetales, således at der reelt ikke er taget fradrag for moms ved opførelsen. Lejlighederne overgår dermed fra momspligtige formål til momsfrie formål inden færdiggørelsen af byggeriet, hvorfor momslovens regelsæt omkring investeringsgoder ikke træder i anvendelse.

Derved vil situationen inden færdiggørelsen reelt svare til situationen i SKM2013.483.SR , og det er derfor spørgers opfattelse, at et eventuelt senere salg kan ske momsfrit.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013 om merværdiafgift.

Momsbekendtgørelsen, jf. bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 om merværdiafgift.

Følgende fremgår af momsloven:

§ 4, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

§ 13, stk. 1, nr. 8, at udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen er fritaget for afgift.

§ 13, stk. 1, nr. 9, litra a, at levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord ikke er fritaget for afgift.

§ 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

§ 23, stk. 1, at afgiftspligten for leverancer som hovedregel indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

§ 27, stk. 1, at ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

§§ 43 - 44, der lyder:

"§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.
Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes
1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,
2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,
3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt.
Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:
1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.
2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.
3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.
4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.
5) Når et driftsmiddel overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.
Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

§ 44. For driftsmidler foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.
Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.
Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet."

Følgende fremgår af momsbekendtgørelsens §§ 57 - 58, der lyder:

"§ 57. Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.
Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.
Stk. 3. Hvis en del af en ny bygning har været i brug ved indflytning og en del ikke har været i brug, jf. stk. 2, skal salgsprisen for bygningen med eventuel tilhørende jord, fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig og den del, der er momsfritaget. Det samme gælder en bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, jf. § 58 i denne bekendtgørelse.
Stk. 4. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.
Stk. 5. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord.

§ 58. En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. pkt., er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.
Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.
Stk. 3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.
Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.
Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3."

Forarbejder

Momsfritagelsen for bl.a. nye bygninger og byggegrunde blev ophævet ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v. - lovforslag nr. L 203, FT 2008 - 2009. Følgende fremgår af de særlige bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 4:

"Hvis en virksomhed er momsregistreret for momspligtig levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund, og virksomheden f.eks. ikke kan sælge denne faste ejendom og opgiver at forsøge her på, og den faste ejendom overgår til ikke momspligtig anvendelse, finder momsreguleringsreglerne i momslovens § 43 og § 44 anvendelse."

Praksis

C-110/94, INZO

Inzo blev stiftet af bl.a. provinserne Vest- og Østflandern og en række kommuner i Belgien. Selskabets formål var at udvikle og anvende metoder til behandling af hav- og brakvand og at fremstille drikkevand heraf med henblik på vandforsyningen. Inzo erhvervede en række investeringsgoder og lod foretage en undersøgelse af rentabiliteten af et projekt til opførelse af et afsaltningsanlæg. Da undersøgelsen af projektet havde vist, at der var adskillige problemer med rentabiliteten, og da nogle af investorerne havde trukket sig ud, blev projektet i 1988 opgivet, og Inzo trådte i likvidation. Selskabet påbegyndte følgelig aldrig den påtænkte virksomhed, men havde fradragsret i virksomhedens opstartsfase.

Følgende fremgår af dommens præmis 21 og 22:

"21. Som Kommissionen har anført, er retssikkerhedsprincippet nemlig til hinder for, at de afgiftspligtiges rettigheder og forpligtelser - som fastslået af myndighederne - kan ændres på grund af senere indtrådte faktiske forhold, omstændigheder eller begivenheder. Heraf følger, at fra det tidspunkt, hvor myndighederne på baggrund af de af virksomheden givne oplysninger har accepteret, at virksomheden er afgiftspligtig, kan dette principielt ikke senere ændres med tilbagevirkende kraft, afhængigt af, om bestemte begivenheder indtræffer."

"22. Enhver anden fortolkning af direktivet ville i øvrigt stride mod princippet om momsens neutralitet som afgiftsbyrde på virksomhederne. Det ville give anledning til uberettigede forskelle i den afgiftsmæssige behandling af i øvrigt ensartede investeringer foretaget dels af virksomheder, som allerede udøvede afgiftspligtige transaktioner, dels af andre, som ved investeringer agtede at påbegynde en virksomhed, som kunne være kilden til afgiftspligtige transaktioner. Det ville ligeledes skabe vilkårlige forskelle blandt de sidstnævnte virksomheder, fordi den endelige fradragsgodkendelse ville afhænge af, hvorvidt investeringerne havde ført til afgiftspligtige transaktioner."

SKM2011.131.SR
Skatterådet bekræfter, at salg af to lejligheder, der er nyetableret på en ældre udlejningsejendoms tørreloft, bliver omfattet af de nye bestemmelser om moms ved salg af fast ejendom, når de pågældende lejligheder opdeles i ejerlejligheder og sælges uafhængigt af den eksisterende ejendom.

Skatterådet bekræfter ligeledes, at kun den forholdsmæssige erhvervsmæssige andel af den moms, der vedrører udskiftning af tag samt renovering af elevator i en ejendom, der udlejes til blandet anvendelse - beboelse/erhverv -, kan fradrages.

SKM2011.864.SR
Skatterådet bekræfter, at ombygning af eksisterende ejerlejligheder efterfulgt af en opdeling heraf til flere nye ejerlejligheder ikke vil være omfattet af moms ved salg. Der er ikke tale om en tilbygning, idet den eksisterende bebyggelse ikke tilføres yderligere areal. Det er i afgørelsen lagt til grund, at det planlagte ombygningsarbejde ikke vil overstige 25 pct. af de nyopdelte ejerlejligheders salgspris.

SKM2012.518.SR
Skatterådet bekræfter, at der skal ske en regulering af den fratrukne købsmoms, når ejerlejligheder, der er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, i stedet udlejes momsfrit.

Skatterådet bekræfter, at denne regulering skal opgøres således, at de fælles udgifter opgøres forholdsmæssigt efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn, og de udgifter, der kan henføres direkte til den enkelte ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed.

Skatterådet bekræfter endvidere, at der skal reguleres et helt regnskabsår ad gangen, samt at den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Reguleringen skal foretages de første 10 år efter ejendommens ibrugtagning.

Endelig bekræfter Skatterådet, at afgiftsgrundlagets størrelse, jf. momslovens § 27, stk. 1 og stk. 3, nr. 4, vil være det faktisk erlagte vederlag ved salg af en ejerlejlighed - altså den reducerede salgssum.

SKM2012.683.SR
Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan sælge en konkret ejendom momsfrit efter modernisering og udstykning, når ejendommen er erhvervet og ombygget med henblik på salg.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge de enkelte lejligheder momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, hvis lejligheden er erhvervet til og har været anvendt til udlejning til beboelse og således har været undtaget fra retten til fradrag. Skatterådet bekræfter, at dette også gælder, selv om der indsættes en købsoption i lejeaftalerne, som giver lejeren en forkøbsret til lejligheden.

SKM2013.483.SR
Efter en konkret vurdering af de foreliggende faktiske forhold bekræfter Skatterådet, at spørger kan sælge en byggegrund uden moms, idet byggegrunden alene har været udlejet momsfrit inden salget. Dette gælder i det konkrete tilfælde også, hvis lejer ifølge lejeaftalen har en forkøbsret.

Skatterådet bekræfter, at boliger ved salg kan være momsfritaget ifølge momslovens § 13, stk. 2, når de opføres med henblik på momsfritaget udlejning, når der i forbindelse hermed ikke er taget fradrag for moms, og når boligerne er udlejet i henhold til lejeloven, og derved er omfattet af tidsubegrænsede lejeaftaler mv. Dette gælder også, hvis lejer ifølge lejeaftalen har en forkøbsret.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at boliger, der oprindeligt var opført med henblik på salg, og derefter overgår til ændret (momsfritaget) anvendelse, hvor boligerne lejes ud, for derefter at blive solgt, alene har været anvendt i spørgers momsfritagne virksomhed. Boligerne vil ved salg igen ændre anvendelse tilbage til den oprindelige momspligtige aktivitet, og salget vil derfor være momspligtigt.

Skatterådet bekræfter videre, at det ikke gør nogen forskel, hvis en ny bygning udelukkende har været lejet ud uden moms, og derved kan sælges momsfrit, at andre boliger på samme grund er blevet solgt med moms.

Endvidere bekræfter Skatterådet, at det er en nødvendighed for, at boliger kan sælges enkeltvis, at der enten er foretaget en udstykning i selvstændige matrikler eller en opdeling i ejerlejligheder. Derfor gør det ingen forskel i besvarelsen, at grundarealet, der spørges til, er en storparcel, der eventuelt kan udstykkes i mindre parceller.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger skal anvende 25 pct.-reglen i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2, ved vurdering af ombygningen i form af indretning af 6 lejligheder i hovedbygningen og 3 lejligheder på nordsiden af grunden i eksisterende bygninger, og at de efterfølgende salg af lejlighederne bliver omfattet af momspligten.

Begrundelse

SKAT forstår spørgsmålet således, at det ønskes bekræftet, at der ved vurderingen af, om der er tale om væsentligt til-/ombygningsarbejde og dermed en ny bygning, skal tages udgangspunkt i, at værdien af arbejdet skal overstige 25 pct. af beregningsgrundlaget og ikke 50 pct. for at blive omfattet af momspligten.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, at levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord ikke er fritaget for afgift.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 57, stk. 2, at en bygning er ny, inden første indflytning. Det fremgår endvidere af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, at en bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, også anses for at være en ny bygning, inden første indflytning.

Det fremgår dernæst af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2, at der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

En bygning anses for at være omfattet af begrebet fast ejendom, og ejerlejligheder anses i relation til momsreglerne for selvstændige faste ejendomme. Ejerlejligheder består sædvanligvis af den enkelte ejerlejlighed og en ideel andel af grundarealet, som ejerne af ejerlejlighederne ejer i fælleskab.

I relation til momspligten ved levering af bygninger, hvorpå der er udført til-/ombygning i væsentligt omfang, vil salg af en ejerlejlighed derfor som udgangspunkt blive anset for levering af en bygning med tilhørende jord. Afgørelsen af, om der er tale om væsentligt til-/ombygningsarbejde vil dermed skulle ske ud fra, om værdien overstiger 25 pct. af beregningsgrundlaget.

Beregningsgrundlaget efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 2, fremgår af § 58, stk. 4 og stk. 5. Beregningsgrundlaget efter § 58, stk. 4 er ejendommens værdi, som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter § 58, stk. 3.

Det fremgår endvidere af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 5, at hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2

De 6 henholdsvis 3 lejligheder vil som ejerlejligheder bestå af den enkelte ejerlejlighed og en andel af grundarealet, som ejerne af ejerlejlighederne vil eje i fælleskab. Det forudsættes, at de 6 henholdsvis 3 lejligheder opdeles i ejerlejligheder med en tilhørende ideel andel af grunden. Da den enkelte ejerlejlighed anses som en selvstændig fast ejendom, vil afgørelsen af, om der er tale om væsentligt til-/ombygningsarbejde, dermed skulle ske ud fra, om værdien overstiger 25 pct. af beregningsgrundlaget.

Når værdien af til-/ombygningsarbejdet, som opgjort efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 3, for hver enkelt ejerlejlighed, herefter overstiger 25 pct. af beregningsgrundlaget, vil der være tale om nye bygninger med tilhørende jord, som ikke er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Et efterfølgende salg af ejerlejlighederne vil derfor være momspligtigt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal momspligten vurderes ud fra salget af de enkelte lejligheder.

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 4, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, at levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord ikke er fritaget for afgift.

Det fremgår endvidere af momslovens § 23, stk. 1, at afgiftspligten for leverancer som hovedregel indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Da der ved levering forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, og da afgiftspligten indtræder på leveringspunktet, skal momspligten afgøres ved salget af de enkelte ejerlejligheder, der betragtes som nye bygninger.

Som det fremgår af indstillingen til svar på spørgsmål 1, forudsættes det, at de 6 henholdsvis 3 lejligheder opdeles i ejerlejligheder med en tilhørende ideel andel af grunden. Den enkelte ejerlejlighed vil dermed blive anset som en selvstændig fast ejendom med en selvstændig ejendomsvurdering efter lov om vurdering af landets faste ejendomme.

Som det ligeledes fremgår af indstillingen til spørgsmål 1, indeholder momsbekendtgørelsens § 58, stk. 4 og 5, regler om beregningsgrundlaget i henhold til § 58, stk. 2.

Beregningsgrundlaget efter § 58, stk. 4 er ejendommens værdi, som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter § 58, stk. 3.

Da ejerlejlighederne ikke eksisterer før til-/ombygningen, er det SKATs opfattelse, at det er den selvstændige ejendomsvurdering for den enkelte ejerlejlighed efter opdelingen i ejerlejligheder, som indgår i beregningsgrundlaget efter § 58, stk. 4. Det er endvidere værdien af til-/ombygningsarbejdet for hver enkelt ejerlejlighed som indgår i beregningsgrundlaget efter § 58, stk. 4.

Hvis beregningsgrundlaget efter § 58, stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris for den enkelte ejerlejlighed, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger skal betale moms ved salg af de 4 lejligheder, der skal opføres ved nybyggeri.

Begrundelse

Da lejlighederne skal opføres ved nybyggeri, vil der være tale om nye bygninger med eventuelt tilhørende grundareal, som ikke vil være fritaget for afgift, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Da der efter momslovens § 4, stk. 1, skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, og da der ved levering forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, skal der betales moms ved salget af de enkelte ejerlejligheder. Afgiftsgrundlaget er vederlaget, jf. momsloven § 27, stk. 1, og der skal derfor betales moms af salgsprisen for de enkelte lejligheder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at et eventuelt efterfølgende salg af lejligheder kan ske momsfrit, hvis spørger inden færdiggørelse af byggeriet ændrer hensigt og nu opfører lejlighederne med henblik på udlejning og indbetaler den indtil dato fradragne moms.

Begrundelse

Det bemærkes indledningsvist, at SKAT ikke finder, at spørgers situation er sammenlignelig med forholdene i SKM2012.683.SR . Spørger har i forbindelse med opførelse af lejlighederne i modsætning til SKM2012.683.SR taget fradrag for momsen af udgifterne forbundet med opførelsen.

Det lægges til grund, at spørger er momspligtig og med rette har fradraget momsen af udgifterne forbundet med opførelse af lejlighederne.

Lejlighederne, som spørger overvejer at udleje, er oprindelig opført med henblik på salg og har dermed indgået i spørgers momspligtige virksomhed.

Momslovgivningen giver ikke mulighed for, at spørger i denne situation kan tilbagebetale den fratrukne moms og med tilbagevirkende kraft kan ændre sin virksomhed fra momspligtig til momsfritaget virksomhed for de pågældende lejligheder. Dette gælder uanset, at spørger ændrer hensigten fra salg til udlejning, inden lejlighederne færdiggøres.

Der er reelt tale om, at spørger ønsker at omgøre de dispositioner, som vedrører opførelsen af dele af byggeriet, her konkret for de lejligheder, som vil blive udlejet. Som det fremgår af C-110/94, INZO, præmis 21 og 22, er retssikkerhedsprincippet til hinder for, at afgiftspligtiges rettigheder og forpligtelser - som fastslået af myndighederne - kan ændres på grund af senere indtrådte faktiske forhold, omstændigheder eller begivenheder. Heraf følger, at fra det tidspunkt, hvor myndighederne har accepteret, at virksomheden er afgiftspligtig, kan dette principielt ikke senere ændres med tilbagevirkende kraft, afhængigt af, om bestemte begivenheder indtræffer. Det fremgår endvidere, at enhver anden fortolkning af direktivet i øvrigt ville stride mod princippet om momsens neutralitet som afgiftsbyrde på virksomhederne.

Det fremgår af § 43, stk. 2, nr. 2, at fast ejendom, herunder til- og ombygning, betragtes som et investeringsgode. Der stilles ikke i bestemmelsen krav om, at fx byggerier på en grund skal være tilendebragt helt eller delvist, for at opnå status som fast ejendom og dermed et investeringsgode. Det fremgår i modsætning hertil af § 44, stk. 1, 2. pkt., at reguleringsperioden tager udgangspunkt i det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Det fremgår endvidere af SKM2013.483.SR , at Skatterådet ikke kan bekræfte, at boliger, der oprindeligt er opført med henblik på salg, og derefter overgår til ændret momsfritaget anvendelse, hvor boligerne lejes ud, for derefter at blive solgt, alene har været anvendt i spørgers momsfritagne virksomhed. Boligerne vil ved salg igen ændre anvendelse tilbage til den oprindelige momspligtige aktivitet, og salget vil derfor være momspligtigt.

Spørger vil således ikke kunne sælge lejlighederne momsfrit, da de ikke som krævet efter momslovens § 13, stk. 2, udelukkende har været anvendt i spørgers momsfritagne virksomhed, og da lejlighederne ved et salg efter endt udlejning igen ændre anvendelse tilbage til den oprindelige momspligtige aktivitet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at et efterfølgende salg af udlejningslejligheder i en situation, som beskrevet i spørgsmål 4, kan ske momsfrit, uanset at der er indsat en option i lejekontrakten, der muliggør, at lejer kan købe lejligheder efter 6 måneder.

Begrundelse

Som nævnt ovenfor finder SKAT ikke, at spørgers situation er sammenlignelig med forholdene i SKM2012.683.SR . Spørger har i forbindelse med opførelse af lejlighederne i modsætning til SKM2012.683.SR taget fradrag for momsen af udgifterne forbundet med opførelsen.

Skatterådet har også i SKM2013.483.SR bekræftet, at det bl.a. er en betingelse for, at boliger ved salg kan være momsfritaget ifølge momslovens § 13, stk. 2, når de opføres med henblik på momsfritaget udlejning, at der ikke er taget fradrag for moms i forbindelse med opførelsen af boligerne.

Det fremgår dog af begge afgørelser, at salget af en udlejningslejlighed under nærmere betingelser kan ske momsfrit, selvom lejer ifølge lejeaftalen har forkøbsret til lejligheden.

Som det fremgår af svaret på spørgsmål 4, kan spørger ikke sælge lejlighederne momsfrit, hvor spørgsmålet om forkøbsret bortfalder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 bevares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger.