Dokumentets metadata

Ikke godkendt underskudsfradrag ved landbrug

En landmand drev virksomhed med landbrug og virksomhed med udlejning af maskiner. Virksomhederne måtte bedømmes hver for sig i forhold til erhvervsmæssig drift. Landbrugsvirksomheden kunne ikke anses for erhvervsmæssigt drevet.

Den talmæssige opgørelse vil blive foretaget af SKAT.

Faktiske oplysninger
Klageren driver virksomhed fra en ejendom beliggende Y1. Virksomheden vedrører udleje af små maskiner og landbrug med dyrkning af korn.

Ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom og har et jordareal på 2,9873 ha. Herudover har klageren forpagtet 14 ha.

Klageren har siden virksomhedens start i 1996 realiseret følgende resultater:

Der har i alt været 14 år med underskud på -379.417 kr. samt 2 år med overskud på i alt 14.360 kr.

Klagerens revisor har opgjort virksomhedens driftsmæssige indtjening således:

Klageren har haft fuldtidsjob som lønmodtager, hvor han har haft følgende lønindtægter:

Klageren har selvangivet følgende kapitalafkast:

Der er fremlagt resultatopgørelse for 2013, hvoraf fremgår, at der er følgende indtægter:

Udgifter til "Såsæd, gødning m.v." og "Jordleje" udgør henholdsvis 37.281 kr. og 21.000 kr. i 2013.

Der er tillige fremlagt budget for 2014, hvoraf fremgår, at des forventes salg af korn/halm m.v. med 8.600 kr. og hektarstøtte med 6.800 kr. Indtægter ved udlejning af småmaskiner er angivet med 42.000 kr. Resultat efter driftsmæssige afskrivninger udgør herefter 13.372,87 kr.

Det fremgår endvidere af budgettet for 2014, at klageren fra 2014 ikke længere forventer at leje jord.

Tillige er oplyst, at ejendommen har været til salg i 2 år, og hvis den pludselig bliver solgt, vil klageren ikke længere drive landbrug.

SKATs afgørelse
SKAT har anført, at vurderingen af virksomheden foretages med baggrund i de faktisk opnåede resultatet for de pågældende år. Ved virksomheder drevet som bibeskæftigelse er der efter praksis krav om, at der skal være honorering af den arbejdsindsats, der er ydet, og der vil være udsigt til indtjening af tidligere års akkumulerede underskud.

Ifølge kendelser fra Landsskatteretten er det virksomhedens resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger, der skal lægges vægt på ved bedømmelsen af, om driften har udsigt til at give overskud. Der regnes med 4 % afskrivninger på driftsbygninger og 15 % på inventar, jf. Landsskatterettens afgørelse af 17. februar 2003, journalnr. 2-7-1889-0431.

SKAT har opgjort resultat af klagerens virksomhed efter driftsøkonomiske afskrivninger således:

Ved vurderingen af, om virksomheden i skattemæssig forstand kan anses for erhvervsmæssig, må det tillægges betydelig vægt, om der er tale om rentabilitet. Det fremgår af byretsdom af 13. august 2012 (SKM2012.674.BR ), at det er rentabiliteten, der er afgørende, og ikke om virksomheden er drevet forsvarligt og professionelt.

Det kan accepteres, at en virksomhed i startfasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden inden for en kort årrække, hvis man konstaterer, at den ikke er rentabel.

Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed, medmindre der er andre indtægter, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. Konkret har klageren haft en lønindtægt i alle år.

Sagen er afgjort ud fra et konkret skøn. Der er bl.a. lagt vægt på byretsdom af 13. august 2012 (SKM2012.674.BR ) samt landsskatteretsafgørelser af 23. februar 2012, journalnr. 11-03511, og af 17. februar 2003, journalnr. 2-7-1889-0431. SKAT mener herefter, at klagerens virksomhed ikke i skattemæssig forstand kan anses for erhvervsmæssig, hvorfor der ikke i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan godkendes fradrag for de selvangivne underskud.

SKAT har endvidere anført, at da klageren ikke anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan kapitalafkastordningen ikke anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 22a, stk. 1. De selvangivne kapitalafkast tilbageføres derfor.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse de påklagede indkomstår nedsættes til det selvangivne.

Klageren er født og opvokset på landet og har gennemført grundforløbet på landbrugsuddannelsen, hvilket betyder, at han har de nødvendige faglige forudsætninger for drift af en landbrugsejendom.

Med henblik på en optimering af driften valgte klageren i 2001 at leje yderligere jord fra naboejendommen beliggende Y2, således at landbrugsmaskinerne kunne udnyttes bedre. Fra 2004 blev tillige et andet areal i nærheden på ca. 7 ha lejet for at blive drevet sammen med Y1s jordtilliggende. Klageren betalte en årlig leje for naboarealet på 21.000 kr., medens det andet areal blev forpagtet for en årlig leje på 18.000 kr. Det sidstnævnte areal lejes ikke længere, idet klageren kunne konstatere, at der var tale om mager jord, der gav et ringe udbytte.

Klageren har gennem hele ejertiden konsulteret professionelle i relation til dyrkningen af jorden. Klageren har selv været ansat hos G1 A/S i to år og efterfølgende hos G2 i fem år, hvilket har betydet, at han har haft adgang til professionel bistand, når behovet var der. Efterfølgende har han fortsat med at konsultere en tidligere kollega fra G2, der dels har hjulpet med valg af afgrøder, dels har hjulpet med at få kornet solgt så godt som muligt. I tilknytning hertil bemærkes, at der foreligger markplaner i forhold til såvel sprøjtning som gødning.

Klageren står selv for det praktiske arbejde i marken, herunder tilsåning af markerne, pløjning, harvning m.v.

I slutningen af 1990'erne valgte klageren at supplere den sædvanlige landbrugsdrift med udleje af maskiner. På den måde blev der skabt en yderligere aktivitet i landbrugsvirksomheden, og man var ikke længere udelukkende afhængig af indtjeningen fra jorden.

Udlejningen henvender sig primært til private, men også landmænd henvender sig for leje af eksempelvis traktorflishugger. I starten blev der annonceret i en del lokalaviser, ligesom klageren deltog i messer for at udbrede kendskabet til virksomheden. I dag annonceres der fast i et enkelt lokalt blad, og ellers foregår det via mund-til-mund metoden. Mange kunder kommer igen år efter år.

På baggrund af de foreliggende regnskabstal for 2010-2013 kan det konstateres, at indtjeningen i landbrugsvirksomheden har været sammensat på følgende vis i perioden 2010-2013:

I relation til 2013 bemærkes, at årsagen til faldet i omsætningen skyldes, at det ene jordareal - Y3 - ikke længere forpagtes.

I vinteren 2009/10 gav laden efter for snetryk, og det blev følgelig nødvendigt at tage stilling til, om der skulle foretages en reparation af den gamle lade, eller om der skulle bygges en ny. Forsikringsselskabet mente, at en reparation var tilstrækkeligt til at udbedre skaderne, medens håndværkerne rådede klageren til at opføre en ny lade. Klageren valgte at følge håndværkernes råd, og i 2010 blev der bygget en ny lade på ca. 300 kvm på ejendommen.

I 2011 var der usædvanligt mange reparationer på klagerens udlejningsmaskiner. Eksempelvis var det nødvendigt at lave en større reparation på flishuggeren i form af et nyt svinghjul, hvilket kostede i alt ca. 16.000 kr.

I 2012 gav høstudbyttet ikke det forventede resultat, hvilket skyldtes uheldige vejrforhold hele sommeren igennem.

Til støtte for den nedlagte påstand er det overordnet gjort gældende, at den af klageren drevne landbrugsvirksomhed i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, hvorfor der bør indrømmes fradragsret for de realiserede underskud i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom der bør indrømmes klageren adgang til anvendelse af kapitalafkastordningen.

Ved deltidslandbrug gælder en særlig praksis vedrørende fradragsret for underskud. Retten til fradrag er ikke herved umiddelbart betinget af, at skatteyderen godtgør, at virksomheden vil blive overskudsgivende. Den særlige praksis er nærmere beskrevet i Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.C.1.3.2.1 ., under overskriften “Deltidslandbrug. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed".

Af ovennævnte afsnit fra Den Juridiske Vejledning kan udledes, at den særlige praksis på landbrugs- området medfører, at det skattemæssige underskud ved driften kan fratrækkes, såfremt det kan godtgøres, at følgende to betingelser er opfyldt:

1. At driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok er sædvanlig og forsvarlig.
2. At der med driften tilsigtes et rimeligt driftsresultat.

Såfremt de to ovennævnte betingelser er opfyldt, gælder der en formodning for, at virksomheden er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende med deraf følgende fradragsret for eventuelt underskud i skatteyderens indkomstopgørelse.

Til støtte for den nedlagte påstand er det gjort gældende, at klagerens landbrugsvirksomhed opfylder disse betingelser, og dermed må anses for en erhvervsmæssig drevet virksomhed i skattemæssig henseende med deraf følgende fradragsret for det realiserede underskud i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Sædvanlig og forsvarlig drift bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok
Ved vurderingen af, om den af klageren drevne landbrugsvirksomhed kan anses for at være drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, er det for det første afgørende, om driften af ejen- dommen kan anses for værende sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.

Til belysning af, hvordan denne teknisk-landbrugsfaglige vurdering foretages, kan der henvises til Skatteretten 1, 6. udgave, af Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor følgende er anført:

“Der stilles antagelig herved krav om, at såvel driftsformen som den konkret gennemførte drift skal være sædvanlig og forsvarlig. Selvom driftsformen er sædvanlig, idet ejendommen drives med korn og kvæg, er betingelsen ikke opfyldt, hvis den konkrete drift er usædvanlig eller uforsvarlig. Omvendt vil en på stedet usædvanlig og uforsvarlig driftsform i sig selv kunne begrunde fradragsnægtelse, selvom driften som sådan isoleret set er teknisk forsvarlig."

Af ovenstående citat fremgår det, at der opstilles som betingelse for, at et landbrug kan anses for teknisk-landbrugsfagligt drevet, at landbruget generelt efter sin art, beliggenhed og størrelse må anses for at være drevet forsvarligt. En nægtelse af fradrag vil derfor alene komme på tale i den situation, hvor det efter en konkret vurdering af landbruget findes, at driften må anses for usædvanlig og uforsvarlig.

Til støtte for at driften af landbrugsvirksomheden beliggende Y1, bedømt ud fra en landbrugsfaglig målestok er sædvanlig og forsvarlig, skal der henvises til følgende forhold:

For det første har klageren de nødvendige faglige forudsætninger for at drive en landejendom af denne type. Med en opvækst på landet og en efterfølgende landbrugsuddannelse samt beskæftigelse på landet har klageren de nødvendige forudsætninger for at drive en landbrugsejendom baseret på dyrkning af jorden.

Endvidere har klageren konkret tilrettelagt driften af ejendommen på en forsvarlig og sædvanlig måde for en ejendom af denne størrelse, hvilket bl.a. kommer til udtryk ved klagerens udarbejdelse af markplaner, årlig konsultation af rådgivere vedrørende afgrødevalg m.v.

Klageren har således gennem hele forløbet bestræbt sig på at skabe et godt resultat, hvilket er kommet til udtryk ved, at den daglige drift af ejendommen er blevet tilrettelagt efter de for branchen sædvanlige normer og på baggrund af klagerens erfaring inden for landbrugsområdet.

Rentabilitetsbetragtningen - "Rimeligt driftsresultat"
Som anført ovenfor stilles der ifølge den særlige ligningspraksis endvidere krav om, at den pågældende landbrugsvirksomhed på sigt skal kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger.

Betingelsen fremgår af Højesterets afgørelse af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994.364.

Afgørelsen omhandlede et ægtepar, der begge var fuldtidsbeskæftigede uden for landbruget. I 1980 etablerede ægteparret en landbrugsvirksomhed med kornavl samt kvægavl fra en landejendom med 11 tønder land. Landbrugsvirksomheden udviste i alle de pågældende indkomstår massive underskud før afskrivninger. På trods heraf fandt Højesteret, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende. Højesterets afgørelse blev truffet på baggrund af en syns- og skønsrapport, hvoraf fremgik, at driften af ejendommen var teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Fra Højesterets præmisser skal følgende uddrag fremhæves:

“I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Højesterets dom er efterfølgende blevet fulgt op af en lang række afgørelser og domme, der alle viser, at der indenfor landbrugssektoren er en mere lempelig fortolkning af rentabilitetsbegrebet sammenlignet med andre virksomhedsområder. Ved vurderingen af, hvorvidt en given landbrugsdrift kan siges at opfylde rentabilitetsbetingelserne vil der som udgangspunkt skulle ses på resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. Samtidig anses det for tilstrækkeligt, hvis resultatet på længere sigt anses for at kunne blive omkring 0 kr.

Til belysning af, hvad der nærmere ligger i betingelsen om, at det må godtgøres, at driften “tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat", skal der endvidere henvises til Skatteretten I, 6. udgave af Jan Pedersen m.fl., side 267, hvor det bl.a. anføres, at det er uklart, hvad der nærmere ligger i ovennævnte betingelse. I umiddelbar forlængelse heraf anføres det videre:

“Det er dog formentlig givet, at en påstand om, at der er tilsigtet et rimeligt og positivt resultat, må kunne underbygges af objektive og konstaterbare kendsgerninger, f.eks. realistiske budgetter, for at betingelsen kan anses for opfyldt. Det er forholdene ved disponeringen af driften, der er afgørende, således at senere uforudselige begivenheder, såsom f.eks. tørke eller konjunkturnedgang, ikke hindrer, at betingelsen er opfyldt, selvom driftsresultat af f.eks. de nævnte grunde ikke kan anses for “rimeligt“. Det er utvivlsomt, at der med betingelsen stilles krav til virksomhedens økonomiske resultat. Det, der er tvivlsomt, er, hvilke krav der efter praksis skal opfyldes, for at et resultat kan siges at være “rimeligt" Praksis synes ikke at give en entydig besvarelse af det nævnte tvivlsspørgsmål. Måske ligger der i betingelsen, at et afkast, der ikke vil kunne dække de direkte med driften forbundne omkostninger og som derfor vil give et negativt dækningsbidrag, ikke kan anses som et rimeligt driftsresultat. Måske ligger der i betingelsen et krav om, at virksomhedens omsætning skal være af en vis størrelse. Imidlertid må det under hensyn til betingelsens uklarhed og til, at den beror på ligningsmyndighedernes egen praksis, antages, at betingelsen i almindelighed ikke kan blokere for underskudsfradraget, hvis den første betingelse er opfyldt."

Til støtte for at driften af landbrugsvirksomheden skal anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, er det gjort gældende, at der ikke er grundlag for en antagelse om, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudgivende. Dette følger allerede af, at klageren i indkomstårene 2000 og 2006 havde et overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, på henholdsvis 8.425 kr. og 5.935 kr. Også i 2013 er der realiseret et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter, på 1.206,33 kr., og også i de kommende år forventes et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger, men før renteudgifter, jf. udarbejdet budget for 2014.

Videre er det gjort gældende, at der ved bedømmelsen af rentabiliteten skal henses til, at landbrugsvirksomheden i 2010 var nødsaget til at afholde en ekstraordinær, stor udgift, idet laden skulle genopbygges fra bunden. Derudover har klagerens landbrugsvirksomhed i indkomståret 2011 været præget af uforholdsmæssigt mange reparationer på klagerens udlejningsmaskiner, ligesom klageren i indkomståret 2012 var ramt af uheldige vejrforhold, som påvirkede høsten i negativ retning.

SKAT har i sin afgørelse af den 12. juli 2013 anført, at der ikke kan indrømmes fradrag for underskuddet ved driften af landbrugsejendommen og henviser som begrundelse herfor bl.a. til, at der ikke kan anses at være udsigt til, at der vil blive tale om en rentabel virksomhed, hvor der vil være en forrentning af den investerede kapital og indtjening af tidligere års akkumulerede underskud.

Det skal hertil bemærkes, at det netop ikke er et krav på landbrugsområdet, at driften er egnet til at medføre bidrag til forrentning af den investerede kapital samt afholdelse af driftsherreløn. Det er derfor ikke korrekt, når SKAT i sin sagsfremstilling henviser til, at der skal kunne ske en forrentning af den investerede kapital og indtjening af tidligere års akkumulerede underskud.

SKAT har endvidere henvist til, at klageren konkret har haft lønindtægt i alle årene, der har kunnet give ham et økonomisk rygstød, som har gjort det muligt at drive virksomheden videre. I den forbindelse skal det fremhæves, at det forhold, at klageren har fuldtidsbeskæftigelse ved siden af, er uden betydning i relation til vurderingen af, hvorvidt landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, jf. eksempelsvis Højesterets dom af den 15. april 1994, hvor de i sagen omhandlede stutteriejere begge var fuldtidsbeskæftigede uden for landbruget, som henholdsvis bibliotekar og lærer. I nærværende sag skal det derimod fremhæves, at klagerens fuldtidsarbejde som skraldemand netop har skabt tid og overskud til, at klageren kan anvende betydelige ressourcer på sit landbrug.

Sammenfattende er det gjort gældende, at klagerens landbrugsvirksomhed opfylder de i praksis opstillede betingelser for at kunne anses for værende erhvervsmæssig i skattemæssig henseende med den effekt, at der skal gives fradrag for de i indkomstårene 2010, 2011 og 2012 konstaterede underskud, ligesom der skal anerkendes ret til anvendelse af kapitalafkastordningen.

Repræsentanten har efterfølgende oplyst, at klageren har valgt at halvere det forpagtede areal, idet udbyttet på dette jordareal var for ringe. Ejendommen Y1, er endvidere sat til salg, men endnu ikke solgt.

Repræsentanten har vedrørende klagerens aktiviteter ved landbrugs- og udlejningsvirksomhed anført, at disse virksomheder ikke kan adskilles, idet der er tale om udlejning af maskiner, som klageren selv anvender i sin landbrugsvirksomhed.

Landsskatterettens afgørelse
Underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis driften af ejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, jf. Højesterets dom af 15. april 1994 (offentliggjort i TfS 1994, 364).

Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende. Der skelnes herefter mellem, hvorvidt virksomheden kan betegnes som erhvervsmæssig eller ej.

Landsskatteretten finder, at maskinudlejningen må anses for en selvstændig virksomhed, der derfor ikke skal indgå i landbrugsvirksomhedens regnskab.

Landsskatteretten bemærker om klagerens landbrugsvirksomhed, at denne har givet underskud i perioden 1997 - 2012 på nær to år, hvor der tilsammen har været overskud på 14.360 kr. Klagerens virksomhed i 2013 er efter det oplyste overskudsgivende med 1.206 kr. efter driftsmæssige afskrivninger. Dette resultat er fremkommet som følge af udlejningsvirksomheden, der omfatter udlejning af redskaber m.m., der tillige benyttes i landbrugsvirksomheden. Indtægterne fra landbrugsvirksomheden i 2013 på i alt 54.140 kr. dækker end ikke udgifterne benævnt "Såsæd, gødning m.v." og "Jordleje" på i alt 58.281 kr.

Vedrørende det fremlagte budget for 2014, er der alene fremkommet et overskud efter driftsmæssige afskrivninger, fordi indtægter ved maskinudlejningen er medtaget i regnskabet.

Da der ifølge de foreliggende resultater for perioden 1997 - 2012 samt resultatet for 2013 ikke er udsigt til, at landbrugsvirksomheden kan opnå et resultat på 0 kr. eller derover, er det rettens opfattelse, at landbrugsvirksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Da virksomhed med udlejning af maskiner indgår i klagerens regnskaber for de påklagede indkomstår, og da denne udlejningsvirksomhed ikke er anset for en del af klagerens landbrugsvirksomhed, vil den talmæssige opgørelse blive foretaget af skattemyndighederne, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten.