Dokumentets metadata

Arbejdsudleje - genoptagelse af SKM2013.721.SR

Skatterådet genoptager sit bindende svar af 24. september 2013 (SKM2013.721.SR) på grundlag af SKM2014.478.SKAT. Skatterådet bekræfter herefter, at der ikke er tale om arbejdsudleje i forholdet mellem A ApS (spørger) og en udenlandsk underentreprenør 2. Skatterådet finder, at underentreprenør 2's ydelser med facadeisolering vedrører spørgers forretningsområde, da spørger sælger og markedsfører denne type isolering. Skatterådet finder imidlertid, at facadeisoleringsydelserne er udskilte fra spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed og dermed ikke integrerede i spørgers virksomhed på en sådan måde, at spørger kan anses for at være den reelle arbejdsgiver. Skatterådet lægger til grund, at underentreprenør 2 bærer ansvaret og den økonomiske risiko for fejl og mangler vedrørende de afgrænsede ydelser, at arbejdet udføres til en fast pris, at vederlaget dækker arbejdsløn, arbejdsredskaber og materiel, at underentreprenør 2 udøver instruktion mv. over egne ansatte, at underentreprenør 2 beslutter hvilke medarbejdere, der skal udføre isoleringsarbejderne og at underentreprenør 2 udøver sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser.

Skatterådet afgav den 24. september 2013 bindende svar (SKM2013.721.SR ) på nedenstående spørgsmål 2. Spørgsmål 1 blev besvaret med "Ja. Se dog begrundelsen". SKAT indstiller, at svaret på spørgsmål 2 ændres således:

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke er tale om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. i forholdet mellem A ApS og en udenlandsk underentreprenør 2

Svar

1. Ja. Se dog begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ApS (spørger) udfører ejendomsisolering i bred forstand i Danmark og i Skandinavien. Ifølge spørgers hjemmeside markedsfører spørger følgende isoleringsformer:

• Facade

• Loft

• Hulmur

• Etageadskillelse

• Skråvægge

• Skunke

• Krybekælder

Facadeisolering

Spørger markedsfører og sælger facadeisolering. Spørger har frem til nu valgt at outsource facadeisoleringen, da spørger ikke råder over medarbejdere, der har den nødvendige ekspertise til dette facadeisoleringssystem, der adskiller sig betydeligt fra øvrige isoleringsopgaver, som spørger udfører, som hovedsageligt omhandler indblæsning med granulat.

Facadeisolering udføres derved, at der på facaden klæbes hårde stenuldsplader eller andre typer isolerende plader, der er godkendt i Danmark (ca. 50 - 400 mm. tykke) med en speciel byggeklæber. Pladerne bliver yderligere fæstnet mekanisk til facaden med plastikdybler. Ovenpå lægges yderligere et spartellag, hvori et glasfiber-armeringsnet indarbejdes. Når overfladen er tør, påføres et lag speciel spartel mere, hvorefter at spartlen grundes inden den endelige top-coting, (typisk er en Siliconehartzputs), påføres med en putsmister eller påføres med plastikplader.

Facadeisoleringssystemer er relativt nye i Danmark, og er således ikke en del af den danske byggekultur, og ej heller en del af den håndværksmæssige uddannelse i Danmark. Danske virksomheder har derfor ikke den nødvendige erfaring med systemerne. Dette er årsagen til, at spørger benytter udenlandske, bl.a. svenske underentreprenører, der har stor erfaring med facadeisoleringssystemer. Spørger har således benyttet en svensk underentreprenør, B AB (underentreprenør 1) men påtænker også at lade arbejdet udføre af en anden udenlandsk virksomhed (underentreprenør 2). Valget af underentreprenør afgøres af, hvorvidt underentreprenøren er certificeret til at arbejde med de facadeisoleringsprodukter, som spørger anvender. Certificeringen foretages af de producenter, der producerer facadeisoleringen.

Der er imellem spørger og underentreprenør 2 tale om et entrepriseforhold, hvor spørger er hovedentreprenør, og underentreprenør 2 er underentreprenør. Underentreprenør 2 bliver afregnet pr. m2 til en på forhånd aftalt m2-pris, som bliver opmålt ved færdigt arbejde. Ekstraarbejde bliver afregnet efter medgået tid eller i henhold til aftalte enhedspriser.

Det er underentreprenør 2, der har instruktionsbeføjelsen over for de udførende håndværkere ved udførelsen af facadeisoleringen. Spørger involverer sig ikke i, hvem eller hvor mange ansatte underentreprenør 2 benytter sig af ved udførelsen af entrepriserne, hvordan underentreprenør 2's ansatte aflønnes, eller hvordan underentreprenør 2's ansattes arbejdstider og ferier tilrettelægges. Spørger har med andre ord intet ansvar for underentreprenør 2's medarbejdere, herunder beføjelse til at instruere disse.

Underentreprenør 2 medbringer selv sine arbejdsredskaber og materiel. Spørger eller bygherre indkøber og sørger dog for leveringen af de fornødne materialer som underentreprenør 2 forlanger til projektet, hvilket sker af praktiske og økonomiske årsager, der er uddybet således:

På facadeisoleringsområdet er der meget høje krav til kvalitetssikring, da det er en udvendig klimaskærm. Det er således et krav

• at bruge materialeleverandører, der kan yde en samlet systemgaranti på minimum 5 år,

• at alle datablade og sikkerhedsblade skal foreligge på dansk,

• at alle følgesedler skal samles sammen for at dokumentere, hvor varen kommer fra,

• at drift- og vedligeholdelsesinstruktioner skal udleveres fra en systemgodkendt leverandør og

• at den samlede kvalitetssikringsmappe skal indeholde fotos, der kan dokumentere, at alle materialer er anvendt korrekt, og at de enkelte facadesystemer anvendes separat og ikke blandes med andre facadesystemer.

Hvis spørger ikke selv sørgerede for materialerne, men i stedet lod underentreprenøren stå for dette, ville dette for det første påføre spørger yderligere omkostninger til underentreprenøren på grund af den mertid underentreprenøren ville bruge på indkøb af materialer mv, og som ville være indeholdt i deres tilbud. Samtidig ville spørger dog stadig selv skulle udføre de administrative opgaver forbundet med indkøb af materialerne, da ovennævnte krav skal være opfyldt.

Det er således lettere og mindre omkostningstungt, hvis spørger selv indkøber de materialer, der skal anvendes i forbindelse med et projekt.

Spørger udfører ikke facadeisolering sammen med underentreprenør 2 og har ikke mandskab, der kan udføre det, men spørger markedsfører facadeisolering og sælger det.

Underentreprenør 2 er en selvstændig og fra spørger uafhængig virksomhed, der opererer som underentreprenør for spørger.

Spørger vil ikke selv på noget tidspunkt udføre facadeisolering, der adskiller sig betydeligt fra øvrige isoleringsopgaver, som spørger udfører.

Spørgsmål 2 bedes besvaret under forudsætning af, at spørger antager underentreprenør 2 til at udføre facadeisolering med STO, BASF, BAUMIT eller lignende produkter således at underentreprenør 2

• selv forestår instruktion af egne medarbejdere, som skal udføre arbejderne i forbindelse med entrepriserne,

• selv forestår aflønning af egne ansatte i forbindelse med entrepriserne,

• selv leverer arbejdsredskaber og materiel til brug for entrepriserne,

• selv bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejderne i forbindelse med entrepriserne,

• selv vælger den/de person(er), som skal udføre arbejderne i forbindelse med entrepriserne og

• selv bestemmer arbejdstider og ferier for de medarbejdere, som skal udføre arbejderne i forbindelse med entrepriserne.

Underentreprenør 2 får tildelt opgaverne fra entreprise til entreprise, da spørger ikke vil indgå "eksklusivaftaler". Spørger ønsker dog at have faste samarbejdspartnere vedrørende facadeisolering.

Underentrepriseaftale:

Spørger har henvist til kopi af en ikke udfyldt standardkontrakt, der, med de modifikationer, der nødvendigvis må foretages i hver enkel entreprise, vil blive benyttet ved aftale imellem spørger og underentreprenør 2. Af den indsendte underentrepriseaftale (kontrakt) fremgår bl.a. følgende:

"1. Parterne:

Mellem (spørger) og (underentreprenør) er d.d. indgået underentrepriseaftale, hvor underentreprenøren påtager sig følgende entreprise:

2. Entreprisen:

2.1. Underentreprenøren forpligter sig til at udføre (indsæt fagentreprise), jf. punkt (indsæt punkt) i (vælg: bygherre eller rådgiver)´s projektbeskrivelse af (indsæt dato), vedrørende etablering af (indsæt kort beskrivelse af opgave).

2.2. Underentreprenøren erklærer herved; at have gennemgået projektbeskrivelsen, samt at have gjort sig bekendt med arbejdsvilkårene på stedet, og at hhv. gennemgangen og besigtigelsen ikke har givet anledning til hverken bemærkninger til projektbeskrivelsen eller forbehold.

2.3. Underentreprenøren er over for hovedentreprenøren underlagt samme aftalevilkår, som der, jf. projektbeskrivelsen, gælder i forholdet i mellem hovedentreprenøren og bygherre.

(...)

4. Entreprisesummen:

4.1. Entreprisen er forhandlet udført til en samlet fast pris på (ekskl. moms): (...)

4.2. Entreprisesummen er baseret på et samlet areal (...)

4.3. Hovedentreprenøren skal levere følgende materialer til byggesagen (...).

6. Tidsfrister:

6.1. Arbejdet udføres i henhold til gældende detailtidsplan af (...).

6.1.1. Færdiggørelse: Aflevering gennemføres senest den (...).

6.2. Tidsfristoverskridelser, både mellemterminer og slutterminen, medfører dagbod, der er aftalt til kr. (...) (ekskl. moms) pr. påbegyndt arbejdsdag, som forsinkelsen varer.

6.3. Manglende udbedring af mangler inden for aftalt tid efter aflevering medfører dagbod på (...) (ekskl. moms) pr. påbegyndt arbejdsdag, indtil manglerne er afhjulpet.

6.4. Såfremt underentreprenøren vil påberåbe sig tidsfristforlængelse (vejrlig), jf. AB 92 § 24, nr. 4, skal dette dokumenteres ved udtalelse fra Meteorologisk Institut. (...)

7. Betaling

(...)

7.5 Såfremt bygherres repræsentant har kommentarer om fejl og mangler mv., relateret til den enkelte rate, kan hovedentreprenøren tilbageholde et beløb, der modsvarer værdien af fejlen / manglen. Beløbets størrelse fastsættes af hovedentreprenøren og bygherres repræsentant.

8. Sikkerhedsstillelse:

8.1. Underentreprenøren skal, senest inden 8 dage efter aftalens underskrift, stille sædvanlig garanti i form af enten bankgaranti eller kautionsforsikring. Garantien skal udarbejdes i henhold til AB 92 § 6 og være på 15 % af entreprisesummen, jf. pkt. 4, eksklusiv moms.

8.2. Sikkerhedsstillelsen nedskrives først, når alle de ved afleveringen påtalte mangler er udbedret.

8.3. Hovedentreprenøren stiller ikke sikkerhed.

9. Forsikringer:

9.1. Underentreprenøren tegner og betaler sædvanlig ansvarsforsikring med en dækning på X mio. kr. for person- og tingskade og skal samtidigt med aftalens underskrift dokumentere, at forsikringen er i kraft og betalt. Ansvarsforsikringen skal omfatte de arbejdsmetoder, der anvendes af underentreprenøren, hvilket på forlangende skal dokumenteres.

(...)

12. Forældelse: (anvendes kun, når bygherre er forbruger, andels- eller ejerforening).

12.1 Reklamationsfristen på 5 år, jf. AB 92 er ikke gældende. Underentreprenøren hæfter for fejl og mangler mv. i overensstemmelse med reglerne i forældelsesloven, hvor ifølge der - for skjulte fejl og mangler - gælder en absolut forældelsesfrist på 10 år. (...)"

Af AB 92 § 1, stk. 3 fremgår det, at AB 92 kan fraviges, hvilket således ikke vil betyde, at AB 92 ikke er gyldig men, at det enkelte forhold fraviges, hvilket er helt sædvanligt i entrepriseaftaler. I herværende situation fraviges § 10, stk. 2, idet spørger leverer materialer, men dette er ikke til hinder for, at bestemmelserne omkring fx. mangler og sikkerhedsstillelse følger AB 92.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er min vurdering, at spørgsmål 2 skal besvares bekræftende. Altså med et "ja".

Jeg vil nedenfor redegøre for mit synspunkt:

Ikke en integreret del af virksomheden:

Det fremgår af bemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., at der ikke foreligger arbejdsudleje, når den danske virksomhed på permanent basis har udliciteret en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere kan anses for en integreret del af den danske virksomhed.

Spørger har ikke selv kompetencen til at udføre facadeisolering, der som nævnt adskiller sig væsentligt fra øvrige isoleringsopgaver, der udføres af spørger. Denne form for isolering udføres derfor på permanent basis af underentreprenør 2 som selvstændig underentreprenør, der selvstændigt står for udførelse og tilrettelæggelse af dette arbejde.

Spørger udfører ikke facadeisolering og råder ikke over mandskab, der kan udføre denne form for isolering, der adskiller sig fra traditionel dansk byggeskik. Spørger markedsfører facadeisolering og sælger det.

Facadeisolering indgår således ikke som en integreret del af spørgers forretningsområde, men bliver på permanent basis foretaget af selvstændig underentreprenør.

Facadeisolering adskiller sig væsentligt fra andet isoleringsarbejde:

I tilknytning til ovenstående punkt, skal det fremhæves, som det er nævnt ovenfor, at facadeisolering adskiller sig væsentligt fra andet isoleringsarbejde, hvorfor der ikke direkte er tale om, at underentreprenør 2 udfører arbejde indenfor spørgers kerneområde.

Facadeisolering udføres derved, at der, klistres flamingoplader ca.10-20 cm tykke med en speciel lim på cementbasis. Pladerne bliver fæstnet mekanisk til facaden med plastikdybler. Ovenpå lægges yderligere et limlag, i hvilket der støbes et trådnet af glasfibre. Når overfladen er tør, påføres et lag facadepuds. Systemerne er relativt nye i Danmark, og er således ikke en del af den danske byggekultur

Underentreprenør 2 er selvstændig erhvervsdrivende:

Af SKATs hjemmeside fremgår det, at reglerne om arbejdsudleje ikke gælder:

"Hvis en selvstændig erhvervsdrivende stiller sin egen arbejdskraft til rådighed for den danske virksomhed. Selvom personen er registreret som selvstændig i hjemlandet, kan han efter omstændighederne skulle beskattes ligesom en lønmodtager i Danmark, hvis han efter danske regler må anses for lønmodtager. Den danske virksomhed skal da trække skat via e-indkomst. Hvis han er selvstændig erhvervsdrivende efter de danske regler, så skal han selv sørge for sin skat."

Underentreprenør 2 er en selvstændig indregistreret virksomhed, der stiller sin egen arbejdskraft til rådighed som underentreprenør for spørger, og underentreprenør 2 skal således selv sørge for sin skat.

Entrepriseforholdet:

Det fremgår af SKATs hjemmeside samt i bemærkningerne til bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., at der ved vurderingen af, om et forhold er omfattet af reglerne om arbejdsudleje kan være tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. For eksempel hvis kontrakten er indgået mellem to virksomheder, der begge har leveret ydelser inden for samme område.

I den situation kan andre faktorer inddrages i bedømmelsen af, om det er arbejdsudleje eller en selvstændig entreprise. Det kan blandt andet være relevant at se på:

1. Hvem må instruere medarbejderen om, hvordan arbejdet skal laves?

2. Bliver regningen for lønnen opkrævet hos den danske virksomhed?

3. Hvem leverer arbejdsredskaber og materiel?

4. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal lave arbejdet, og deres kvalifikationer?

5. Hvem må vælge den person, som skal lave arbejdet, og hvem må tage ham fra arbejdet?

6. Hvem bestemmer arbejdstider og ferier?

ad 1. Som det fremgår ovenfor, er det underentreprenør 2, der har instruktionsbeføjelsen overfor sine ansatte ved udførelsen af facadeisoleringen.

ad 2. Som det fremgår ovenfor, bliver underentreprenør 2 afregnet pr. m2 til en på forhånd aftalt m2-pris, som bliver opmålt ved færdigt arbejde. Underentreprenør 2 fakturer spørger alene på baggrund af den aftalte m2-pris. Underentreprenør 2's aflønning af egne ansatte er spørger uvedkommende.

Det forhold, at underentreprenør 2 først får betaling, når arbejdet er udført som aftalt, understøtter, at der er tale om et entrepriseforhold imellem de to virksomheder og ikke arbejdsudleje.

ad 3. Underentreprenør 2 medbringer selv egne arbejdsredskaber og materiel.

Underentreprenør 2 meddeler hvilke materialer, der skal bruges til projekterne, hvorefter materialerne indkøbes og leveres af spørger. Underentreprenør 2 er ikke underlagt spørgers instruktion om brug af materialer mv. At spørger indkøber materialer, skyldes praktiske og økonomiske årsager, idet underentreprenør 2 slipper for at fragte materialerne fra sit hjemland, og idet spørger kan indkøbe materialerne til en favorabel pris.

ad 4. Antallet af personer, der skal lave arbejdet, og deres kvalifikationer bestemmes alene af underentreprenør 2.

ad 5. Underentreprenør 2 vælger den/de person(er), som skal der udføre arbejdet i forbindelse med underentrepriserne.

ad 6. Underentreprenør 2 bestemmer selv arbejdstider og ferier for de ansatte, der udfører arbejdet i forbindelse med underentrepriserne.

Konklusion:

Som det fremgår ovenfor er der tale om et entrepriseforhold imellem spørger og dennes udenlandske underentreprenør, underentreprenør 2, der ikke kan sidestilles med arbejdsudleje.

Underentreprenør 2 udfører som selvstændig underentreprenør facadeisolering. Facadeisolering udgør ikke en integreret del af virksomheden i spørger, og dette adskiller sig væsentligt fra andet isoleringsarbejde, der udføres af spørger.

Endvidere taler samtlige momenter i entrepriseforholdet imod, at der er tale om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., jf. også SKATs hjemmeside og bemærkningerne til bestemmelsen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at der ikke er tale om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. i forholdet mellem A ApS og en udenlandsk underentreprenør 2.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 4 og stk. 9, nr. 2

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...), Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. (...). Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. (...).

Dobbeltbeskatningsoverenskomst Norden (bki nr. 92 af 25/6 1997), artikel 5

"Stk. 1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket fast driftssted, et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk.2. Udtrykket fast driftssted omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en grube, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs-, installations- eller monteringsprojekt, eller virksomhed, der består i planlægning, kontrol, rådgivning eller anden hjælpende personaleindsats i forbindelse med et sådant projekt, udgør et fast driftssted, men kun såfremt projektet eller virksomheden varer i mere end 12 måneder i en kontraherende stat. (...)"

Bekg. nr. 1035 af 25/10 2005 om forretningsorden for Skatterådet, § 12

"Rådet kan efter almindelige forvaltningsretlige principper, og såfremt eventuelle øvrige betingelser for genoptagelse er opfyldt, genoptage egne afgørelser."

Praksis

SKM2014.172.SR

Skatterådet bekræftede, at arbejde udført for A ApS (spørger) af en udenlandsk underleverandør ikke blev anset som skattemæssig arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Underleverandørens, herunder B GmbH & Co KG's, støbninger af cementslidlag for spørger vedrørte en af spørgers kerneydelser. Skatterådet anså imidlertid spørger for reelt at have udskilt støbninger af cementslidlag fra sin virksomhed til den pågældende underleverandør som selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet vurderede i den forbindelse, at der reelt var tale om, at underleverandøren bar ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, at underleverandøren forestod alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet, at underleverandøren medbragte eget maskinel, materialer og egne ansatte og at vederlag omfattede betaling for maskinel og materialer.

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1

"(...) Arbejdsudlejevurderingen (...)

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

a. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

b. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. (...)

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form af murer-, tømrer og el-arbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forretningsområde.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil. Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. (...)

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed:

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold. (...).

Eksempel 1d

En dansk byggevirksomhed X bygger parcelhuse. X udfører med egne ansatte selv murer- og tømrerentrepriser. X anvender således andre underentreprenører til at udføre underentrepriserne for de øvrige fagområder, herunder el-installationsarbejdet. Som følge af en konkret entreprise med et omfattende byggeri mangler X ressourcer til at udføre entreprisen. X indgår derfor aftale med den udenlandske byggevirksomhed Y om, at Y skal udføre visse dele af murer- og tømrerarbejdet. På en del af arbejdet vil X og Y's ansatte arbejde “side om side" med at udføre de pågældende entrepriser. For så vidt angår gulvlægning er det udelukkende Y's ansatte, der varetager opgaven. Endvidere indgår X aftale med den udenlandske el-installationsvirksomhed Z.

For så vidt angår den del af murer- og tømrerarbejdet, hvor de ansatte i X og Y arbejder sammen om udførelsen af opgaverne, må det forudsættes, at X bevarer instruktionsbeføjelsen og ledelsen af murer- og tømrerentrepriserne. Y's ydelser kan derfor som udgangspunkt ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og der vil efter omstændighederne foreligge arbejdsudleje.

For så vidt angår gulvarbejdet, taler det som udgangspunkt for arbejdsudleje, at X selv har medarbejdere og arbejdsledere, der vil kunne udføre, instruere og kontrollere almindelig gulvlægning. Da det udelukkende er Y's ansatte, der varetager opgaven, kan der efter omstændighederne dog foreligge selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis Y kan dokumentere, at der er tale om en afgrænset opgave, der løses selvstændigt, og hvor det i højere grad er Y's ledelse af arbejdet, der er bestemmende for udførelsen af arbejdet end planlægningen, beslutningerne og arbejdet i X's virksomhed. Dette kan fx være tilfældet, hvis der er tale om en særlig type gulv. Hvis Y tillige selv leverer materialer, arbejdsredskaber, og påtager sig ansvaret og den økonomiske risiko for, at medarbejderne leverer et arbejde, der både kvalitetsmæssigt og tidsmæssigt lever op til aftalen, og disse forhold også afspejles i vederlagets sammensætning, vil der efter omstændighederne ikke være tale om arbejdsudleje. (...)"

Begrundelse for genoptagelse

SKAT har i styresignalet SKM2014.478.SKAT præciseret fortolkningen af arbejdsudlejereglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Af styresignalets afsnit 5 fremgår det, at SKAT vil gennemgå tidligere skatterådsafgørelser med henblik på at fastslå, om afgørelserne ville have fået et andet udfald, hvis disse var truffet efter retningslinjerne i styresignalet. Styresignalet er indarbejdet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1 .

Der kan efter omstændighederne foreligge arbejdsudleje, hvis en dansk virksomhed køber arbejdsydelser, der vedrører den danske virksomheds forretningsområde. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne efter en konkret vurdering er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. Når det skal vurderes, om ydelserne er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed er det væsentligt, at det udførte arbejde udgør selvstændige ydelser, for hvilke hvervtager bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko.

Peger arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko i retning af, at hvervgiver skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier 1 - 8. De supplerende kriterier og eksempler vedrørende disse er gengivet i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1 , jf. ovenfor.

SKAT finder, at underentreprenør 2's ydelser vedrørende facadeisolering vedrører spørgers forretningsområdet, da spørger sælger og markedsfører den pågældende type isolering.

Hvis underentreprenør 2's ydelser reelt er udskilt fra spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed, og spørger dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at spørger ikke råder over medarbejdere, der har den nødvendige ekspertise til at udføre facadeisolering, og at facadeisolering adskiller sig betydeligt fra øvrige isoleringsopgaver, som spørger selv udfører. Henset til disse oplysninger lægger SKAT til grund, at underentreprenør 2's facadeisoleringsydelser kan afgrænses fra spørgers isoleringsydelser.

SKAT lægger vægt på, at underentreprenør 2 bærer den økonomiske risiko og ansvaret for det udførte arbejde, idet bemærkes:

• Spørger kan tilbageholde betaling, hvis bygherrens repræsentant har kommentarer om fejl og mangler ved arbejdet mv.

• Underentreprenør 2 pålægges dagbod ved tidsfristoverskridelser og manglende rettidig mangeludbedring.

• Underentreprenør 2 stiller sikkerhed for det udførte arbejde, der svarer til 15 % af entreprisesummen.

• Reklamationsfristen efter AB 92 er som udgangspunkt på 5 år. Når bygherre er forbruger, andels- eller ejerforening er reklamationsfristen imidlertid udvidet til 10 år.

• Facadeisoleringen udføres til en fast pris, der beregnes på grundlag af et samlet areal og en fast pris pr. m2.

• Underentreprenør 2 tegner og betaler sædvanlig ansvarsforsikring.

Førnævnte vederlag dækker arbejdsløn, arbejdsredskaber og materiel. Spørger eller bygherre indkøber og sørger for levering af de fornødne materialer. SKAT finder dog, at dette konkret ikke har betydning for den samlede bedømmelse.

På baggrund af sagens øvrige oplysninger lægger SKAT i forhold til de øvrige supplerende kriterier følgende til grund:

• Underentreprenør 2 udøver instruktion, vejledning og kontrol over egne ansatte. Spørger har ikke medarbejdere med kompetencer til at udøve instruktion mv. vedrørende facadeisolering. SKAT henviser til eksempel 1 d i førnævnte afsnit i Den juridiske vejledning.

• Underentreprenør 2 beslutter hvilke og hvor mange af sine medarbejdere, der skal udføre facadeisoleringsopgaverne i Danmark.

• Underentreprenør 2 udøver sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser.

Efter en samlet vurdering af ovennævnte forhold finder SKAT, at der reelt er tale om, at underentreprenør 2 for egen regning og risiko udfører facadeisolering som selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Arbejdet udført af underentreprenør 2's medarbejdere, skal derfor anses for udført for underentreprenør 2 som arbejdsgiver, og ikke for spørger.

De facadeisoleringsydelser, som underentreprenør 2's medarbejdere udfører i henhold til underentreprenør 2's kontrakt med spørger, er derfor ikke omfattet af de danske arbejdsudlejeregler, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

På baggrund af ovenstående finder SKAT, at præciseringen af arbejdsudlejereglen i SKM2014.478.SKAT giver grundlag for at genoptage og ændre det bindende svar til spørger dateret 24. september 2013 (SKM2013.721.SR ) vedrørende spørgsmål 2.

Forbehold

SKAT har ikke taget stilling til, om underentreprenør 2's ansatte er begrænset skattepligtige af løn for arbejde udført i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Det gælder, hvis underentreprenør 2 har fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 sammenholdt med fx den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 5, stk. 1 - 3. Det gælder også, hvis underentreprenør 2's ansatte opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i løbet af en 12-måneders periode, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 sammenholdt med § 2, stk. 9, nr. 2.

I forbindelse med forbeholdet er det forudsat, at underentreprenør 2 og virksomhedens medarbejdere er skattemæssigt hjemmehørende i et land, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, fx Sverige (Norden).

Indstilling

SKAT indstiller, at besvarelsen af spørgsmål 2 ændres til "Ja. Se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.