Dokumentets metadata

Skattemæssig kvalifikation af erstatninger udbetalt i forbindelse med udskiftning af et forsyningsnet

Skatterådet besvarede en række spørgsmål omkring den skattemæssige behandling af erstatninger som et forsyningsselskab udbetaler til hhv. lodsejere og naboer i forbindelse med udskiftning af et forsyningsnet.Skatterådet fandt bl.a., at de udbetalte erstatninger til lodsejerne skulle behandles efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, idet de var knyttet til en tinglyst deklaration på ejendommene.Dette gjaldt ligeledes udgifterne til erhvervelse af hele ejendomme samt udgifter til ekspropriationserstatninger i forbindelse med overtagelse hele ejendomme.Udgifterne til nærføringserstatning samt erstatning for tab af herlighedsværdi, som blev udbetalt til naboer, kunne afskrives over nettets levetid efter praksis.Skatterådet kunne dermed ikke bekræfte, at spørger kunne afdrage udgifterne til ovenstående efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at udgifterne kunne tillægges anskaffelsessummen for infrastrukturaktivet efter afskrivningslovens § 5C.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af et forsyningsnet kan anses som driftsomkostninger og fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a?
   
   
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares med et nej. Kan det bekræftes, at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af nettet kan anses som driftsomkostninger og fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a fordelt på følgende erstatningstyper?
   a) Servituterstatninger + grundbeløb
   b) Nærføringserstatning til lodsejere med net på egen ejendom
   c) Nærføringserstatninger til naboer + erstatning for forringelse af herlighedsværdi for naboer.
   d) Forringelse af herlighedsværdi for lodsejere
   
   
3. Kan det bekræftes, at omkostninger anvendt til nedenstående i forbindelse med udskiftning af nettet kan anses som driftsomkostninger og fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a?
   a) Køb af fast ejendom
   b) Ekspropriationserstatning
   
   
4. Såfremt spørgsmål 1, 2 a.-d., 3 a eller b besvares med et "nej". Kan det bekræftes, at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger mv. i forbindelse med udskiftning af nettet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan aktiveres og afskrives ordinært?
   
   
5. Såfremt spørgsmål 4 besvares med et "nej". Kan det da bekræftes, at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af nettet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan aktiveres og afskrives ordinært fordelt på følgende erstatningstyper?
   a) Servituterstatninger + grundbeløb
   b) Nærføringserstatning til lodsejere med net på egen ejendom
   c) Nærføringserstatninger til naboer + erstatning for forringelse af herlighedsværdi for naboer
   d) Forringelse af herlighedsværdi
   e) Køb af fast ejendom
   f) Ekspropriationserstatning
   
   
6. Såfremt spørgsmål 5 besvares med et "nej". Kan det da bekræftes, at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af nettet skal tillægges infrastrukturaktivets anskaffelsessum, og afskrives ved ibrugtagen efter reglerne om afskrivninger på infrastrukturanlæg, dvs. med 7 % pr. år, jf. afskrivningslovens § 5 c, stk. 2, nr. 1, jf. stk.4, 3. pkt.?
   
   
7. Såfremt spørgsmål 6 besvares med et "nej". Kan det da bekræftes, at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af nettet skal tillægges infrastrukturaktivets anskaffelsessum, og afskrives ved ibrugtagen efter reglerne om afskrivninger på infrastrukturanlæg, dvs. med 7 % pr. år, jf. afskrivningslovens § 5 c, stk. 2, nr. 1, jf. stk.4, 3. pkt. fordelt på følgende erstatningstyper?:
   a) Servituterstatninger + grundbeløb
   b) Nærføringserstatning til lodsejere med net på egen ejendom
   c) Nærføringserstatninger til naboer + erstatning for forringelse af herlighedsværdi for naboer
   d) Forringelse af herlighedsværdi
   e) Køb af fast ejendom
   f) Ekspropriationserstatning
   
   
8. Såfremt et, henholdsvis flere, af følgende spørgsmål ikke besvares med et "ja": spørgsmål 3, spørgsmål 5 e eller f, spørgsmål 6 eller spørgsmål 7 e eller f . Kan det bekræftes, at spørger ved erhvervelse af ejendomme, ved ekspropriation eller som alternativ til betaling af nærføringserstatning, kan reklassificere en del af anskaffelsessummen for ejendommen svarende til den beregnede nærføringserstatning og evt. servituterstatning, og behandle denne del af anskaffelsessummen i overensstemmelse med den skattemæssige behandling af nærføringserstatning og servituterstatninger, jf. ovenfor?
   
   
9. Såfremt spørgsmål 8 besvares med et "nej". Kan det bekræftes, at det tab, der indtræder ved et videresalg eller nedrivning af de ejendomme spørger erhverver, enten som alternativ til betaling af nærføringserstatning eller ved ekspropriation, skal reklassificeres til en omkostning og fradrages i det år det konstateres eller afskrives, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a?

Svar:

1. Nej
2. Se indstilling og begrundelse
3. Nej
4. Nej
5. Se indstilling og begrundelse
6. Nej
7. Nej
8. Nej
9. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

1. Beskrivelse af spørger

Spørgers opgave er bl.a. at opretholde et velfungerende forsyningsnet.

2. Beskrivelse af projektet

Spørger har påbegyndt en udskiftning af dele af forsyningsnettet.

3. Proces for byggeprojektet

Vedrørende processen for udskiftningen af forsyningsnettet skal spørger i dialog med de lodsejerne, der bliver berørt af projektet. Der er hjemmel til at indgå en frivillig aftale med lodsejerne. Formålet hermed er at forsøge at indgå så mange frivillige aftaler med lodsejerne som muligt for at undgå en reel ekspropriation, hvilket der også er hjemmel til. Se nærmere beskrivelse af de forskellige erstatningstyper nedenfor.

Herefter påbegyndes opførelsen af forsyningsnettet.

Det nye net skal etableres langs med eksisterende system, og lægges tæt op ad det eksisterende. Selve byggeriet af forsyningsnettet foretages af eksterne entreprenører, mens spørger selv fører tilsyn i processen og udarbejder den nødvendige forudgående projektplanlægning.

4. Erstatning ydet af spørger til lodsejere

Ved udskiftning af det nye forsyningsnet skal der ydes erstatning til de borgere, der påvirkes af udskiftningen. Spørger yder fuld erstatning. Det er således uden betydning, om der tidligere har været ydet erstatning for det eksisterende net, der bliver fjernet efterfølgende.

Når nettet etableres på private arealer kan det ske ved aftale eller ekspropriation. De erstatninger, der bliver udbetalt på grundlag af aftalen, er engangsbeløb.

Hvis lodsejeren ikke vil indgå en frivillig aftale med spørger, kan spørger søge om tilladelse til at ekspropriere retten til at etablere forsyningsnettet.

Spørger vil i forbindelse med udskiftningen skulle yde følgende former for erstatning:

1. Servituterstatning + grundbeløb
2. Nærføringserstatning
   a. Nærføringserstatning til lodsejere med net på egen matrike
   b. Nærføringserstatninger til naboer
3. Forringelse af herlighedsværdi

4.1 Ad 1 Servituterstatninger + grundbeløb

Servituterstatninger ydes til de lodsejere, som får etableret et forsyningsnet på deres ejendom (jord), og består af en erstatning for nettet plus en erstatning for deklarationsareal, hvorpå der tinglyses en servitut. I relation til servituterstatningerne vil der ske ny tinglysning, selvom der allerede ved etableringen af det oprindelige net blev tinglyst en servitut.

Til hver lodsejer, der får tinglyst en servitut på deres ejendom, ydes erstatning bestående af følgende:

• Grundbeløb på ca. x kr.

• Erstatning for net

• Erstatning for deklarationsareal, som beregnes som kr. y pr. m2

Deklarationsarealet omfatter området omkring nettet, og beregnes som 10-15 meter på hver side af nettet. Inden for deklarationsarealet er et servitutbælte samt en sikkerhedszone. Indenfor servitutbæltet er der krav om visse begrænsninger. Der må dog gerne foretages ordinær landbrugsdrift i området.

Til sammenligning hermed kan nævnes, at der i almindelighed gælder begrænsninger for f.eks. vejbeplantning, såfremt en ejendom ligger ud til offentlig vej. I relation hertil betales end ikke en kompensation herfor.

I forbindelse med tinglysning af nye servitutter aflyses eventuelle gamle servitutter, som ikke er relevante længere. Aflysning af gamle servitutter sker for spørgers egen regning og uden modydelse fra lodsejere.

Spørger har tidligere overfor SKAT oplyst, at følgende fremgår af standarddeklaration:

"Undertegnede lodsejer(e) «Lodsejer» (herefter benævnt Ejer) meddeler herved ledningsejer spørger, [ ] (herefter benævnt Selskabet) eller den, til hvem Selskabet senere måtte overdrage sine rettigheder, en fra min/vor og efterfølgende ejeres side uopsigelig tilladelse til på ejendommen matr.nr. «Matr.nr. ejerlavsnavn »[ at anlægge et forsyningsnet.]

For de rettigheder, som Selskabet erhverver ved denne deklaration, yder Selskabet en engangserstatning. Denne erstatning er til fuld og endelig afregning af de gener, som [nettet] påfører Ejer og ejendom ved anlæggets etablering.

(...)

Selskabet har ret til at overdrage rettigheder og pligter, som følger af denne deklaration, til tredjemand

Selskabet, eller den til hvem Selskabet senere måtte overdrage sine rettigheder, er påtaleberettiget med hensyn til overtrædelse af denne deklarations bestemmelser.

Selskabet har ret til at lade denne deklaration tinglyse som servitutstiftende på ejendommen. Med hensyn til de på ejendommen hvilende servitutter og hæftelser af enhver art henvises til tingbogen på tidspunktet for tinglysning af denne deklaration."

Grundbeløb

Spørger udbetaler et grundbeløb på kr. x til alle erstatningsberettigede, dvs. lodsejere, der får etableret et forsyningsnet på deres grund såvel som naboer til forsyningsnet. Et grundbeløb betales således ikke alene til de ejere, der modtager en servituterstatning.

Erstatningen ydes med henblik på at dække eventuelle udgifter, erstatningsmodtageren måtte have i forbindelse med fridage grundet forhandlinger om erstatningens størrelse, samt evt. afholdelse af udgifter til rådgiver.

4.2 Ad 2 Nærføringserstatning

Nærføringserstatning ydes til ejere af boliger og driftsbygninger inden for en særlig nærføringszone uafhængig af, om disse lodsejere er direkte berørt af nettet eller er naboer til nettet, hvor nettet ikke berører egen grund. Nærføringszonen er arealet mellem ca. 15 meter op til 280 meter fra nettet, og dermed beliggende udenfor deklarationsarealet. Nærføringserstatningerne er beløbsmæssigt fastlagt inden for kategorierne: nær bolig og nær driftsbygninger, jf. nærmere nedenfor.

I forbindelse med ydelse af nærføringserstatning pålægges modtageren ingen begrænsninger på det pågældende område, og der tinglyses ingen servitutter.

4.2.1 Ad 2 a Nærføringserstatning til lodsejere med net på egen matrikel

Nær bolig

Spørger er forpligtiget til at betale en nærføringserstatning, hvis der placeres et net på ejendommen, og dette etableres i en afstand af op til 280 meter fra en beboelsesejendom.

Hvis boligen ligger nærmere end 80 meter fra forsyningsnettet, forhandles erstatningen individuelt, svarende til en erstatning på mellem 50% og 75% af boligens handelsværdi.

Når boligen ligger mellem 80 og 280 meter fra forsyningsnettet, ydes en erstatning på 50% af boligens handelsværdi ved 80 meter faldende lineært til kr. 0 ved 280 meter (dvs. erstatningen falder med 0,25% pr. meter).

Nær driftsbygning

Nærføringserstatning skal endvidere betales for forsyningsnet i en afstand af op til 100 meter fra en driftsbygning, der anvendes landbrugsmæssigt på den ejendom, hvor forsyningsnettet etableres.

Hvis driftsbygningen ligger nærmere end 50 meter forhandles erstatningen individuelt.

Der ydes en nærføringserstatning på kr. z ved 50 meter, som falder til kr. 0 ved 100 meter fra forsyningsnettet.

Eventuel erstatning for driftsbygning til nedrivning vil afhænge af en konkret vurdering.

4.2.2 Ad 2 b Nærføringserstatning - til naboer

Nær bolig

Hvis en beboelsesejendom ligger i en afstand af op til 280 meter fra et forsyningsnet, som ikke er etableret på den pågældendes ejendom, skal der tilsvarende ydes erstatning.

Erstatning udmåles i overensstemmelse med reglerne for lodsejere med forsyningsnet på egen matrikel.

Nær driftsbygninger

Nærføringserstatning skal endvidere betales for forsyningsnet i en afstand af op til 100 meter fra en driftsbygning, der anvendes landbrugsmæssigt på den ejendom, hvor forsyningsanlæg ikke er etableret, dvs. til naboer.

Erstatning udmåles i overensstemmelse med reglerne for lodsejere med forsyningsanlæg på egen matrikel.

Eventuel erstatning for driftsbygning til nedrivning vil afhænge af en konkret vurdering.

4.3 Ad 3 Forringelse af herlighedsværdi

Spørger udbetaler erstatning for tab af herlighedsværdi, når forsyningsnettet passerer f.eks. åløb, søer, skovbryn, naturrekreative arealer, læhegn m.v.

Erstatningen udbetales efter individuelle vurderinger.

4.4 Samlet budget for erstatningsudbetalinger

Det forventede budget for erstatningerne udgør følgende (DKK):

I visse tilfælde vil spørger ikke direkte komme til at udbetale erstatninger. Det gør sig gældende i nedenstående tilfælde.

5. Køb af ejendom

Hvis beboelsesejendommen ligger inden for 80 meters afstand fra et forsyningsnet på egen matrikel, kan ejeren af boligen som alternativ til nærføringserstatning vælge at sælge ejendommen til spørger. Tilsvarende gør sig gældende for ejere til beboelsesejendomme beliggende inden for 80 meters afstand fra et forsyningsnet, som ikke er beliggende på deres egen matrikel.

6. Ekspropriationserstatning

Hvis spørger og lodsejeren ikke kan blive enige om en aftale om forsyningsnettets anbringelse, kan spørger søge om tilladelse til at ekspropriere hele matriklen, en del heraf eller pålægge en servitut efter Lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom. En ekspropriationskommission træffer afgørelse om anlæggets anbringelse og erstatningens størrelse.

Skattepligt

Spørger er skattepligtig efter § 1 i selskabsskatteloven.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag

Ved vurdering af den skattemæssige behandling af en omkostning finder statsskattelovens regler som udgangspunkt anvendelse, medmindre anden hjemmel findes i særlovgivningen.

Der findes ikke i anden lovgivning en klar og utvetydig hjemmel til den skattemæssige behandling af omkostninger afholdt til erstatninger ydet til lodsejere i forbindelse med ændringer af forsyningsnet. På baggrund heraf falder den skattemæssige behandling af disse omkostninger tilbage på statsskattelovens regler.

Ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a er følgende:

"Ved beregning af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger."

Følgende fremgår af ligningsvejledningen E.A.2.1 vedrørende definitionen af en driftsomkostning:

"De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6, stk. 1, litra a, beskrevet som "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger". Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten."

Endvidere fremgår følgende af E.A.2.1.2 vedrørende afgrænsningen over for anlægs- og etableringsomkostninger:

"Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk. 2, om udvidelse af næring eller drift.".

Der er ikke i praksis taget stilling til, hvorvidt erstatninger som de i sagen omhandlede, kan fradrages i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

Ligningsrådet har tidligere truffet en afgørelse vedrørende et lignende område.

Ligningsrådet fandt, at ingen af tre konkrete erstatningstyper kunne tillægges driftsmiddelsaldoen, jf. afskrivningslovens § 5, ej heller kunne anses som omfattet af § 40, stk. 2. Ligningsrådet fandt heller ikke, at den pågældende spørgervar næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, hvorfor omkostninger til alle tre erstatningstyper skulle anses som tab efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Landsskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse, idet den pågældende spørger havde erhvervet fuld ejendomsret eller havde betalt for tidsubegrænset servitutter på de berørte ejendomme. Landsskatteretten fandt ikke, at det fremgik af ordlyden eller forarbejderne til afskrivningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. og 2. pkt., at udgifter til erhvervelse eller ekspropriationserstatninger kunne indgå i anskaffelsessummen for infrastrukturanlægget.

Landsskatteretten kunne ikke på baggrund af det foreliggende materiale tage stilling til, hvorvidt den pågældende spørger var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, hvorfor spørgsmålet blev besvaret med et "måske".

Der blev i sagen ikke taget stilling til, hvorvidt omkostningerne kunne anses som fradragsberettigede som en driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

Landsskatteretten bemærkede, at de ikke havde kompetence til at udtale sig om, hvorvidt erstatningerne kunne afskrives i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet spørgsmålet ikke indgik i den oprindelige anmodning om bindende forhåndsbesked. Som resultat heraf er der aldrig i praksis taget stilling til, hvorvidt erstatninger udbetalt i forbindelse med udvidelse af et forsyningsnet kan fratrækkes som en driftsomkostning, jf. skatteforvaltningslovens § 6, stk. 1, litra a, eller alternativt aktiveres og afskrives som en ordinær driftsomkostning.

Den konkrete sag

Spørger er nødsaget til at foretage udvidelsen for at kunne fortsætte deres virksomhed med at sikre nettet, og den dermed forbundne indkomsterhvervelse.

For at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst er det nødvendigt at udbygge et eksisterende forsyningsnet.

Ændringerne er således en nødvendig forudsætning for at fortsætte driften af virksomheden inden for dennes hidtidige rammer, og dermed kunne erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Spørgsmål 1 og 2

Ændringen af det eksisterende net vil berøre en lang række lodsejere, der vil have krav på erstatninger fra spørger. Uden afholdelsen af disse erstatninger vil spørger ikke have mulighed for at udføre deres virksomhed. Dette skyldes, at det ikke er fysisk muligt at etablere det planlagte net, uden at lodsejerne vil blive berørt heraf.

Nettet kan ikke etableres uden betaling af erstatningerne, og virksomhedens drift kan ikke fortsætte uden udvidelsen af forsyningsnettet. De erstatninger, der betales, har derfor en direkte og umiddelbar forbindelse til spørgers erhvervelse af indkomst fra brugerne af transmissionsanlægget.

Af praksis fremgår endvidere, at udgifter, der er afholdt som en nødvendighed for udøvelsen af selskabets erhverv, skal behandles som en fradragsberettiget omkostning, jf. LSRM 1974, 156 LSR.

Der er her tilsvarende tale om afholdelse af en nødvendig driftsomkostning, idet udbygningen af nettet, som nævnt ovenfor, ikke kan gennemføres uden at betale disse erstatninger.

Ved ændring af forsyningsnettet er der ikke tale om en udvidelse af den igangværende virksomhed i relation til statsskattelovens begreber, da der blot er tale om erhvervelse af et nyt aktiv til brug i en eksisterende virksomhed. Der er derfor tale om en omkostning, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af spørgers igangværende virksomhed.

Servituterstatninger

Spørger tinglyser en servitut for at sikre, at lodsejeren ikke kan kræve nettet nedlagt, samt sikre spørger adgang til nettet, imens det er i drift. Hvis en sådan ikke blev tinglyst, kunne lodsejeren kræve nettet nedlagt, og som konsekvens heraf ville spørger ikke kunne udføre deres virksomhed, og ville som konsekvens heraf miste deres indkomst fra kunderne. Servitutterne er dermed med til at sikre spørgers drift.

Det kan påstås, at servituterstatningerne skal anses som omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, idet servitutter anses som en middelbar rådighed over fast ejendom, hvilken som udgangspunkt er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Det er imidlertid spørgers opfattelse, at det ikke er afgørende, hvad den formelle betegnelse på retsforholdet er, men må bero på en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder.

For at være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven må det være en naturlig forudsætning, at der opnås en ejendomsret/begrænset råderet over et aktiv, der med tid enten kan medføre et tab eller en gevinst - muligheden for begge scenarier skal foreligge.

Når en servitut tinglyses på en grund, erhverves der som udgangspunkt en ret til et aktiv af en værdi. Ved spørgers tinglysning er rettighedens karakter af en natur, hvor den ikke kan udgøre et aktiv, med alene har karakter af en omkostning. Der betales reelt for at få lov til at etablere et net, som spørger på et tidspunkt ude i fremtiden er forpligtiget til at fjerne, hvorefter deklarationen aflyses. Det skal i denne sammenhæng bemærkes, at de ejendomme, hvorpå der allerede i dag er tinglyst en servitut, som resultat af det eksisterende net, vil der på ny blive betalt erstatning uden hensyntagen til, at der tidligere er betalt for en tinglysning. Dette er en klar indikation af, at der er tale om en ren omkostning, og ikke erhvervelse af en middelbar rettighed. Hvis dette var tilfældet, ville spørger allerede i 19xx, da den oprindelige forbindelse blev etableret, have erhvervet brugsretten over deklarationsarealet, således at der ikke på ny skulle betales herfor.

For at være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven må der som udgangspunkt også være tale om en rettighed, der selvstændigt kan overdrages, hvilket ikke er tilfældet i nærværende situation.

For at kunne være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven er det efter spørgers opfattelse et krav, at det ikke på forhånd er udelukket, at der kan opnås en avance på det pågældende "aktiv". Da det som beskrevet ovenfor ikke er muligt at opnå en avance på de tinglyste servitutter, er det spørgers opfattelse, at der er tale om en fradragsberettiget driftsomkostning for spørger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

Grundbeløb

Det er endvidere spørgers opfattelse, at grundbeløbet, der kan betragtes som et sagsgebyr, udgør en driftsomkostning for spørger, som kan fradrages eller aktiveres og afskrives over nettets levetid, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Alternativt, skal omkostningen tillægges anskaffelsessummen på infrastrukturanlægget og afskrives, jf. afskrivningslovens § 5 c.

Nærføringserstatning & erstatning for forringelse af herlighedsværdi

Spørger betaler nærføringserstatning til lodsejere og naboer samt erstatning for forringelse af herlighedsværdi.

I praksis er der taget stilling til den skattemæssige behandling af erstatninger betalt til naboer i forbindelse med etablering af vindmøller på nabogrunde.

I afgørelse TfS 2010,655 (SKM2010.229.SR ), blev det konkluderet, at nærføringserstatning til naboer til ejendomme med vindmøller skal anses for at være omfattet af statsskattelovens § 6, stk.1, litra a.

Afgørelsen vedrører erstatninger udbetalt for værdiforringelse af fast ejendom som resultat af opstilling af en eller flere vindmøller på en nabogrund.

I afgørelsen blev det konkluderet, at modtageren af erstatningen skulle behandle denne efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, hvorimod omkostningen afholdt af erstatningsyder var omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra 1.

Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt erstatningsyder skulle anse erstatningsydelsen som en del af anskaffelsessummen for vindmøllen, som omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller som en løbende lejeudgift, der kunne fradrages efter statsskattelovens § 6 a.

Da erstatningerne ikke havde den fornødne relation til selve erhvervelsen af vindmøllen, kunne erstatningsbetalingen ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for vindmøllen.

Herefter anføres, at der ej heller sker en erhvervelse af en fast ejendom eller middelbar ret herover.

Da der ikke var indgået nogen aftale om brugsret mellem vindmølleejeren og ejeren af ejendommen, kunne udgiften ikke betragtes som en lejeindtægt.

Følgende fremgår herefter af afgørelsen:

"Der er efter statsskattelovens § 6 , litra a, hjemmel til at fradrage driftsomkostninger, dvs. udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Heri ligger, at der skal være en særlig kvalificeret forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Udgiften skal for det første være afholdt af hensyn til den løbende indkomsterhvervelse og ikke af hensyn til indkomstgrundlaget. Etableringsudgifter kan dermed ikke fradrages. Udgiften må for det andet ikke kunne karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Beløb, der efter § 6 i lov om fremme af vedvarende energi skal betales til ejere af naboejendomme, er karakteriseret ved at være en lovbestemt kompensation til ejere af naboejendomme til vindmøller for en konstateret værdinedgang af de pågældendes ejendom, og fremkommer ikke som følge af ansvarspådragende adfærd i forbindelse med sædvanlig løbende drift. Der er tale om en forpligtelse, hvis beståen - og typisk også størrelse - er kendt forud for opstilling af vindmøllen."

Skatterådet tilføjede følgende:

"Beløb, der i forbindelse med opførelse af en vindmølle udbetales til naboer som erstatning for værditab på fast ejendom, jf. lov nr. 1392 af 27/12 2008 om fremme af vedvarende energi, har efter Skatterådets opfattelse en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften kan afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1 , litra a. Længden af afskrivningsperioden findes passende at kunne fastsættes til 10 år."

Baseret på ovenstående er erstatninger til naboejendomme til ejendomme, hvorpå der etableres en vindmølle omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Afgørelsen i TfS 2010,655 (SKM2010.229.SR ) vedrørte erstatning udbetalt til naboer. Der blev i afgørelsen ikke spurgt til den skattemæssige behandling af nærføringserstatning udbetalt til lodsejere med vindmøller på egen ejendom, og erstatninger som resultat af en forringelse af herlighedsværdien.

Afgørelsen kan tages til indtægt for, at nærføringserstatninger betalt af spørger til naboerne til forsyningsnettet har karakter af en pligtmæssig kompensation for en konstateret værdinedgang på de pågældende ejendomme med en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ved udbetaling af nærføringserstatning til lodsejere med transmissionsanlæg på ejendommen, er der tilsvarende tale om en pligtmæssig kompensation for nedgang i ejendommens værdi, og kompensationen beregnes efter nøjagtig de samme grundlag som nærføringserstatning til naboer. Den skattemæssige behandling af de to former for nærføringserstatninger skal derfor være identisk.

Spørgers erstatningsbetalinger må skulle behandles skattemæssigt på samme måde som erstatningerne i TfS 2010.655 (SKM2010.229.SR ).

Hvis nærføringserstatninger til naboerne i denne sag skal anses som en tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, vil det være i modstrid med afgørelsen i TfS 2010,655 (SKM2010.229.SR ), idet erstatningerne i relation til vindmøller i så fald også skulle have været anset for at være enten omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller en lejeudgift.

Afgørelsen kan tillige tages til indtægt for, at erstatninger som resultat af en forringelse af herlighedsværdien har karakter af en pligtmæssig kompensation for en konstateret nedgang i ejendomsværdien, med en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften tilsvarende er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da karakteren af erstatningerne er den samme.

Spørger har endvidere anført, at det er korrekt, at der foretages en tinglysning af servitutten, og at en servitut som udgangspunkt medfører en begrænsning af ejerens råderet over et areal. Arealet ejes dog stadig af lodsejeren. Spørger opnår ikke en ret til deklarationsarealet, der kan sidestilles med en egentlig ejendomsret til arealet, idet spørger ikke kan sælge grundarealet som et separat salg af servitutten. Ved aflysning af servitutten i fremtiden skal lodsejeren ej heller betale spørger et vederlag herfor.

Den rådighedsindskrænkning som lodsejeren påføres som resultat af tinglysningen af servitutten, er minimal, og giver kun lige netop spørger mulighed for at etablere nettet på grunden, og dermed mulighed for at drive deres virksomhed. Rådighedsindskrænkningen, som lodsejere oplever i forhold til eksempelvis landsbrugsdriften er i praksis ikke eksisterende, da den daglige dyrkning af jorden i høj grad kan fortsættes som hidtil.

Kommentarer til faktum

Forpligtigelsen for spørger til at betale nærføringserstatning fremgår af afsnit 4.8 "Erstatninger for forsyningsanlæg nær boliger (nærføringserstatning)" og afsnit 4.9 "Erstatninger for [forsyningsanlæg] nær driftsbygninger (nærføringserstatninger)".

Afsnit 4.8 og 4.9 differentierer ikke mellem ejere af bolig eller driftsbygninger med luft-anlæg på egen grund eller nabogrund, men gælder generelt for ejere af bolig og drifts-bygninger nær forsyningsanlæg. At bestemmelsen gælder, uanset om erstatningsmodtager har et forsyningsanlæg på egen grund eller ej, fremgår af sidste punkt i afsnit 4.9. Ordlyden er som følger:

"Nærføringserstatning ydes også til naboejendomme. "

For overskuelighedens skyld er beskrivelsen af nærføringserstatningen i anmodning om bindende svar som indsendt den 21. december 2012 opdelt i nærføringserstatning til lodsejer med luftanlæg på egen ejendom, og den situation, hvor der ydes nærføringserstatning til naboer. Denne opdeling beror på et ønske om at beskrive de modtagere, en nærføringserstatning kan have, og ikke fordi der er tale om to forskellige erstatningstyper.

Det er spørgers opfattelse, at nærføringserstatningen ikke er en erstatning, der udbetales i tillæg til en servituterstatning, da det ikke er en erstatning, der hægter sig op på servituterstatningen. Dette tydeliggøres da også som følge af, at nærføringserstatninger udbetales til både naboer og lodsejere. Servituterstatningen er således ikke en forudsætning for at modtage en nærføringserstatning. Ligeledes er der ikke tale om en kombination af de to erstatninger.

Ved udbetaling af nærføringserstatning opnås således ikke nogen middelbar rettighed over fast ejendom.

Reglerne vedrørende udbetaling af servituterstatning lyder som følger:

"Erstatninger for anbringelse af [forsyningsanlæg] består af en erstatning for [net] plus en erstatning for deklarationsanlæg ".

Disse to erstatningstyper benævnes i nærværende "servituterstatning", fordi disse erstatninger medfører, at der tinglyses en servitut på ejendommen.

Herefter fremgår følgende:

"I særlige tilfælde ydes desuden en tillægserstatning for fremføring af [nettet] tæt ved beboelser og tæt ved driftsbygninger samt eventuelt tab af herlighedsværdi.

Desuden kan tillægserstatning for fremføring af flere [anlæg] på samme ejendom komme på tale".

Nærføringserstatning er én af de erstatninger, der betales afhængig af, hvor tæt nettet placeres på bolig eller driftsbygning. Valg af ordlyden som citeret tidligere forekommer dog misvisende, idet der ikke er tale om en decideret erstatning, der betales "i tillæg til/i tilknytning til" servituterstatningen, men derimod en yderligere erstatningstype, der kan udbetales, hvis bestemte betingelser er opfyldt, dette uanset om erstatningsmodtager har modtaget en servituterstatning, som netop beskrevet ovenfor. Forudsætningen for udbetaling af nærføringserstatning er således alene afhængig af, hvor mange meter en bolig eller en driftsbygning er placeret fra nettet.

Den skattemæssige behandling af en erstatningsudbetaling skal for yder ikke afhænge af, hvilke andre erstatninger, der eventuelt udbetales af yderen til erstatningsmodtageren.

Derimod skal erstatningen behandles efter karakteren af erstatningstypen, som her er afholdelse af en nødvendig omkostning i forbindelse med ændringen af transmissionsanlægget, og dermed driften af spørgers virksomhed.

Hvis den skattemæssige behandling af nærføringserstatning skal behandles forskelligt afhængig af, hvem der er modtager af betalingen, kræves der direkte hjemmel hertil i loven. Af eksempler på bestemmelser, hvorefter den skattemæssige behandling afhænger af modtageren af betalingen kan nævnes selskabsskattelovens § 2 A og § 2 B.

Der findes ingen særhjemmel til en differentieret skattemæssig behandling af nærføringserstatning afhængig af, om beløbet betales til lodsejere med nettet på egen ejendom eller en nabo.

En skattemæssig behandling, der differentierer afhængigt af modtagernes forhold vil i praksis være stærkt uhensigtsmæssigt, da den skattemæssige behandling af omkostningerne for spørger i givet fald ville blive vilkårlig, afhængigt af placeringen af nettet i forhold til de berørte matrikler.

Der findes eksempler, hvor en minimal del af matriklerne er berørt af deklarationsarealet, men med den konsekvens for spørger, at der ikke ville være fradragsret for omkostningen til hverken servituterstatning, nærføringserstatning eller andre erstatningstyper. Dette synes helt ude af proportioner med den faktiske belastning for lodsejeren som følge af nettet, herunder det areal, hvorpå der er sket tinglysning.

Såfremt en sådan skattemæssig behandling af omkostningerne skulle være gældende, ville dette for spørger i teorien skabe et incitament til at placere nettet under hensyntagen til, hvorvidt omkostningerne afholdt til erstatninger vil være fradrags- eller afskrivningsberettigede. Dette er ikke hensigtsmæssigt, og som nævnt ovenfor er der ej heller lovhjemmel til en sådan behandling. På baggrund heraf, og de i øvrigt anførte grunde ovenfor, skal nærføringserstatningen, der betales til ejere af boliger og/eller driftsbygninger, der ligger tæt ved et luftledningsanlæg, skattemæssigt behandles ens.

Herlighedsværdi

Erstatning for forringelse af herlighedsværdien betales både til ejere, der har modtaget en servituterstatning såvel som til ejere, der ikke har modtaget servituterstatning. Dette understøtter, at det ikke er en forudsætning for at modtage erstatning for forringelse af herlighedsværdi, at der samtidig er modtaget en servituterstatning.

Det er spørgers opfattelse, at omkostninger afholdt til erstatninger betalt som resultat af tabt herlighedsværdi skattemæssigt skal behandles som en driftsomkostning, der kan fradrages eller aktiveres og afskrives efter statsskattelovens 6, stk. 1 litra a, eller alternativt tillægges anskaffelsessummen på infrastrukturanlægget og afskrives, jf. afskrivningslovens § 5 c.

Erstatninger for forringelse af herlighedsværdi skal således skattemæssigt behandles i lighed med nærføringserstatninger.

Spørgsmål 3

Der er i særlovgivningen alene taget stilling til hvorledes ekspropriationserstatning skal behandles for modtager, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Endvidere vil erstatning som resultat af erhvervelse af fast hos modtageren i henhold til praksis som udgangspunkt være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, jf. SKM 2011.695, SKM 2011.696 samt TfS 2012.96.

Den skattemæssige behandling af yderen af ekspropriationserstatning, eller ekspropriationslignende erstatning er imidlertid ikke nedfældet i lov. Dette skyldes formentlig, at ekspropriationserstatning historisk har været en erstatningsform, der blev udbetalt af offentlige myndigheder, som ikke var skattepligtige.

Betalinger af erstatninger er et af de områder i skatteretten, hvor sagens natur medfører, at der er asymmetri i beskatningen for modtager og yder, jf. f.eks. TfS 2010,655 (SKM2010.229.SR ). Erstatninger hos modtager beskattes som den indtægt, den træder i stedet for (her en indtægt ved salg af fast ejendom).

Følgende fremgår af Ligningsvejledningen E.B . 3.9, vedrørende den skattemæssige behandling af erstatning for erstatningsyder:

"Udgifter til erstatninger kan fradrages i det omfang, de kan betegnes som driftsomkostninger i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a, dvs., anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Udgangspunktet for fradrag for erstatningsbeløb er derfor, at de kan fradrages, hvis de er pådraget i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed."

Der kan i øvrigt henvises til praksis, hvoraf det tilsvarende fremgår, at erstatninger, afholdt af erstatningsyder, kan udgøre en driftsomkostning, hvis de er afholdt i forbindelse med driften af den pågældendes erhvervsvirksomhed, og er et udslag af en normal driftsrisiko, jf. SKM 2002,379 LSR, Højesterets dom af den 1. juni 2012, LSRM 1974,156, SKM 2006,678 LSR, og LSR afgørelse af 26. juli 2011.

I de ovennævnte sager er der tale om erstatninger udbetalt som resultat af en ansvarspådragende adfærd i forbindelse med sædvanlig løbende drift. Erstatningerne udbetalt af spørger er derimod en pligtmæssig kompensation, der betales som led i udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed. Som anført ovenfor vil spørger ikke have mulighed for at udføre deres lovpligtige virksomhed, såfremt disse erstatninger ikke betales. Erstatningen til lodsejerne er derfor en udgift, der afholdes i naturlig forbindelse med spørgers virksomhed.

Endvidere skal det bemærkes, at de ejendomme, der erhverves af spørger som led i ekspropriation eller erhvervelse af fast ejendom, i sagens natur aldrig vil kunne sælges med en gevinst, grundet den værdiforringelse, der pålægges ejendommen som resultat af udskiftningen af forsyningsnettet.

Som anført ovenfor i relation til tinglyste servitutter er der i relation til ekspropriationserstatninger og pligtmæssig erhvervelse af fast ejendom tale om et aktiv født med et tab. Aktivet skal således ikke omfattes af ejendomsavancebeskatningsloven, da en gevinst på det samme aktiv er udelukket, hvorfor der er tale om en omkostning i stedet for reel erhvervelse af et aktiv.

Som anført ovenfor er det spørgers opfattelse, at der skal være asymmetri i den skattemæssige behandling for yder og modtager af erstatningerne. Modtager er netop omfattet af en positiv undtagelsesbestemmelse. Uden denne særhjemmel ville modtager være skattepligtig. Heri ligger implicit, at yderen er omfattet af statsskattelovens § 6. Den skattemæssige behandling for yder kan ikke være afhængig af den skattemæssige behandling af modtager i relation til erstatningerne.

Dette kan endvidere illustreres under henvisning til 2010,655, TfS 2012,96, samt kendelse afsagt af Landsskatteretten 31. oktober 2012, hvoraf det fremgår at modtageren af erstatningen kan være omfattet af enten ejendomsavancebeskatningsloven eller statsskatteloven afhængig af, om der er tale om en nedgang i driftsbygningens værdi eller ej.

De beløb, der betales i forbindelse med udvidelsen af forsyningsnettet i forbindelse med ekspropriation eller erhvervelse af fast ejendom, har en sådan sammenhæng med erhvervelse af indkomst for spørger, at omkostningen kan anses for at udgøre en fradragsberettiget driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Spørgsmål 4 og 5

I henhold til praksis er det konkluderet, at erstatninger ikke skal tillægges afskrivningsgrundlaget og afskrives efter afskrivningslovens almindelige regler, jf. TfS 2001,938, TfS 2010,655 (SKM2010.229.SR ). I afgørelsen TfS 2010,655 (SKM2010.229.SR ) blev anført, at der ikke var den fornødne relation til selve erhvervelsen af vindmøllen, hvorfor erstatningen ikke skulle indgå i afskrivningsgrundlaget.

Under hensyntagen til ovenstående, og såfremt SKAT ikke er enig i, at der er fradrag for udgifterne afholdt til erstatningerne omfattet af § 6, stk. 1 litra a i afholdelsesåret, er det spørgers opfattelse, at disse skal aktiveres og afskrives, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a over en periode på 10 år, som gør sig gældende i relation til vindmøller, jf. den nyeste praksis på området offentliggjort i TfS 2010,655 (SKM2010.229.SR ).

Alle omkostninger afholdes som led i udvidelsen af nettet, der er nødvendig for at spørger udfører deres virksomhed. Som nævnt ovenfor vil spørger ikke kunne fortsætte den virksomhed, der drives i dag, hvis der ikke sker en opgradering, således at nettet lever op til nutidens standarder.

Der afholdes i processen en række omkostninger, ud over erstatningerne, hvoraf nogle er pligtmæssige, som erstatningerne, og andre nødvendige for udførelsen.

Størstedelen af disse udgifter anses enten som driftsomkostninger eller udgifter, der aktiveres og indgår i afskrivningsgrundlaget. Som eksempel herpå kan nævnes omkostninger afholdt til jordbundsundersøgelser, der i henhold til praksis skal aktiveres og indgår i afskrivningsgrundlaget, jf. TfS 2000, 199LR, TfS 2006,866 SR og TfS 2008,726 LSR.

I lighed med ovenstående udgør omkostningerne afholdt til erstatninger, køb af fast ejendom og ekspropriationserstatninger tilsvarende omkostninger, der er afholdt i projektprocessen, og som er nødvendig for at nettet kan etableres og indkomsterhvervelsen fra nettet fortsættes som hidtil. På baggrund heraf er det spørgers opfattelse, at såfremt der ikke kan opnås fradrag for udgiften i afholdelsesåret, har udgiften en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften kan afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som ordinære afskrivninger. Baseret på praksis er afskrivningsperioden 10 år for vindmøller, jf. TfS 2010,655 (SKM2010.229.SR ), hvilket tilsvarende må gælde for denne sag.

Spørgsmål 6 & 7

Hvis SKAT ikke er enig i, at alle eller enkelte af de erstatninger, der betales i forbindelse med udskiftningen af nettet, er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a, er det spørgers opfattelse, at erstatningerne har en sådan tilknytning til nettet, at de alternativt skal tillægges dettes anskaffelsessum, og afskrives ved ibrugtagen, jf. de særlige afskrivningsregler for infrastrukturanlæg, jf. afskrivningslovens§ 5C, stk. 2, nr. 1. Infrastrukturanlægget afskrives med maksimalt 7 % p.a., jf. afskrivningslovens § 5 C, stk. 4. 3. pkt.

Det er spørgers opfattelse at grundbeløb, nærføringserstatning og erstatning for forringelse af herlighedsværdi enten skal fradrages som en driftsomkostning eller aktiveres og afskrives ordinært, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a eller alternativt tillægges anskaffelsessummen for infrastrukturanlægget og afskrives efter afskrivningslovens § 5 C.

Spørgsmål 8

Hvis der ikke kan indgås en frivillig aftale mellem spørger og lodsejeren om nettets anbringelse kan spørger opnå tilladelse til at ekspropriere ejendommen. Tilsvarende kan spørger være forpligtiget til at erhverve ejendomme, hvis ejerne ønsker dette som alternativ til at modtage nærføringserstatning.

Ved erhvervelse af ejendommene forsøger spørger at afstå disse til tredjemand så hurtigt som muligt efter erhvervelsen, eller alternativt rives ejendommen ned. Uanset om ejendommen bliver solgt eller ej vil spørger lide et økonomisk tab. Dette skyldes i sagens natur, at markedsværdien af ejendommen er reduceret som resultat af placeringen af nettet.

Det økonomiske tab bør svare til den nærføringserstatning og evt. den servituterstatning for deklarationsareal (hvis der er tale om lodsejer med net på egen grund), der skulle have været betalt af spørger, hvis de i stedet for erhvervelse af ejendommen havde betalt erstatninger. Det er derfor spørgers opfattelse, at en del af den samlede anskaffelsessum for ejendommen, svarende til den beregnede nærføringserstatning og eventuelt servituterstatning for deklarationsareal, skal reklassificeres skattemæssigt, og behandles som nærføringserstatning og evt. servituterstatning. Den resterende del af anskaffelsessummen henføres til ejendommen.

Spørgsmål 9

Såfremt SKAT ikke er enig i, at en del af anskaffelsessummen skal reklassificeres og behandles som nærføringserstatning, og eventuelt servituterstatning, er det vor opfattelse, at det tab, der faktisk indtræder ved et videresalg eller nedrivning, skattemæssigt skal behandles som en driftsomkostning. Spørger henviser i øvrigt til begrundelsen til spørgsmål 3 ovenfor.

Det er ikke kun de lodsejere, som har placeret nettet på deres ejendom, der har mulighed for at vælge at afstå ejendommen til spørger. Naboer kan på lige vilkår med lodsejere i særlige situationer vælge mellem enten at få en nærføringserstatning eller at spørger erhverver ejendommen. Her vil en del af anskaffelsessummen skulle omkvalificeres til nærføringserstatning til naboer.

Hvis SKAT finder, at omkostningen afholdt til betaling af nærføringserstatning til naboer kan periodiseres og fradrages over nettets levetid, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, vil det således være muligt for spørger at periodisere omkostningen og afskrive denne over transmissionsanlæggets levetid, hvis ejendommen erhverves fra en nabo til en grund med et transmissionsanlæg.

Det er således spørgers opfattelse, at de ved erhvervelse af ejendomme kan omkvalificere en del af anskaffelsessummen for ejendommen til den beregnede nærføringserstatning og evt. servituterstatning, og behandle denne del af anskaffelsessummen i overensstemmelse med den skattemæssige behandling af nærføringserstatning (til nabo eller lodsejere), servituterstatninger og grundbeløb. Dette under henvisning til spørgers ovenstående kommentarer til den skattemæssige behandling af nærføringserstatning, servituterstatninger og grundbeløb.

SKATs indstilling og begrundelse

Svarene på spørgsmål 1 og 2 begrundes under ét.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af net kan anses som driftsomkostninger og fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares med et nej, ønskes det bekræftet, at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af nettet kan anses som driftsomkostninger og fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a fordelt på følgende erstatningstyper?

1. Servituterstatninger + grundbeløb

2. Nærføringserstatning til lodsejere med net på egen ejendom

3. Nærføringserstatninger til naboer + erstatning for forringelse af herlighedsværdi for naboer

4. Forringelse af herlighedsværdi for lodsejere

Lovgrundlag

Statsskatteloven § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

1. 1. a) formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;

(...)

Statsskatteloven § 6 (Uddrag)

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

1. a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

(....)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 1

§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

Ejendomsavancebeskatningsloven § 11 (Uddrag)

§ 11, stk. 1. Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke.

(.....)

Praksis

TfS 1994, 339

En klager havde ved et tidligere salg af en grund forbeholdt sig en dispositionsret over 7 huse på grunden. Denne dispositionsret blev senere afhændet. Dispositionsretten skulle efter Landsskatterettens opfattelse betragtes som en servitut over ejendommen, dvs. en middelbar ejendomsret over det solgte. Erhvervelse og afståelse af sådanne rettigheder skulle reguleres skattemæssigt af den dagældende § 2, nr. 13, i lovbekendtgørelsen om særlig indkomstskat (som omhandlede afståelse af fast ejendom), samt ejendomsavancebeskatningsloven.

SKM2001.211.LSR

Der kunne ikke afskrives på en "ulempeerstatning" afholdt i forbindelse med køb af et areal til etablering af en vindmølle. Forholdet var ikke omfattet af Ligningslovens regler om afskrivning på vederlag for udbytteforpagtnings- og lejekontrakter, idet der er tale om overdragelse af fast ejendom. Forholdet var heller ikke omfattet af reglerne om afskrivning som følge af hjemfaldsforpligtelsen.

SKM2001.551.LSR

Vederlag for ret til at opstille vindmølle skulle medregnes i vederlag for grunden, der havde højere værdi end almindelig landbrugsjord, da der var grundlag for en indtægtsgivende vindmøllevirksomhed. (Der kunne afskrives på udgift til vejetablering, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, samt vejret, jf. dagældende ligningslovs § 16F.)

SKM2005.500.HR

Højesteret fandt, at det måtte lægges til grund, at opstillingen og driften af en vindmølle reelt ikke havde påført ejeren af den omliggende ejendom gener - bortset fra færdselsretten - og at der ikke var påført sælgeren andre rådighedsindskrænkninger end dem, der fulgte af, at jordarealet var overdraget. Hele beløbet, hvoraf 5.000 kr. vedrørte jorden og 120.000 kr. var betaling for indskrænkninger og ulemper ved brugsretten, måtte derfor for køberen anses som vederlag for det erhvervede jordareal. Der var derfor ikke grundlag for, at køberen kunne afskrive de 120.000 kr. efter § 16 F, stk. 2, i den dagældende ligningslov (afskrivning på visse rettigheder). Højesteret fandt videre, da det ikke kunne fastslås, om og i givet fald med hvilket beløb, køberen ville lide tab i forbindelse med en senere tilbageskødning af jordarealet, at der ikke var grundlag for afskrivning af beløbet efter SL § 6, litra a, jf. nu AL § 25, stk. 3, sammenholdt med stk. 7, sidste pkt.

SKM2010.313.SR

Skatterådet fandt, at beløb benævnt "erstatning for rettighederne i henhold til nærværende aftale", lydende på 475.000 kr., som et vindmølleselskab udbetalte til lodsejerne i forbindelse med erhvervelse af jordlodder, var omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven. Der var tale om et standardiseret beløb, som var blevet til ved forhandling med lodsejerne, og beløbet var i øvrigt på niveau med, hvad der betales i forbindelse med sædvanlige brugsretsaftaler. Beløbet skulle bl.a. dække den ulempe for lodsejerne, der bestod i, at møllerne stod midt på en mark, idet landmanden skulle pløje uden om og ikke kunne dyrke jorden. Når henses til det oplyste, fandt Skatterådet ikke, at der var grundlag for at henføre erstatningsbeløbet til andre forhold end afståelsen af selve parcellen.

SKM2010.229.SR

I denne sag tog Skatterådet stilling til den skattemæssige behandling af erstatninger, der efter § 6 i lov om fremme af vedvarende energi til ejere af naboejendomme til vindmøller for en konstateret længerevarende værdinedgang af de pågældende ejendomme. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling om, at engangserstatninger, der blev udløst ved opstilling af en vindmølle, skulle beskattes hos modtagerne efter de regler, der gælder for afståelse af fast ejendom. Herudover fastslog Skatterådet, at beløb, der i forbindelse med opførelse af en vindmølle udbetales til naboer som erstatning for værditab på fast ejendom, jf. lov nr. 1392 af 27/12 2008 om fremme af vedvarende energi, efter Skatterådets opfattelse, havde en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Længden af afskrivningsperioden fandtes passende at kunne fastsættes til 10 år.

Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.2.1.2 (uddrag):

"Betingelse om formueforbrug, ikke fradrag for udgifter til anskaffelse af aktiver

Der er ikke fradrag for udgifter til opsparing. Se SL § 6, stk. 2. Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug.

Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der kun tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne."

Begrundelse

Spørger har udbetalt erstatninger til lodsejere i forbindelse med udskiftning af et forsyningsnet.

Der er tale om følgende erstatninger:

Servituterstatninger

Spørger har ydet erstatninger til de lodsejere, der har fået etableret net på deres ejendom.

Erstatningen består af en erstatning for net plus en erstatning for deklarationsareal, hvorpå der tinglyses en varig servitut.

Modtagelsen af en sådan erstatning for pålæg af en varig servitut anses for et vederlag ved afståelse af fast ejendom for lodsejeren.

Grundbeløb

"4.2 Grundbeløb

Der yders et grundbeløb på [x] kr. pr. lodsejer."

Nærføringserstatning til lodsejere med luftledningsanlæg på egen ejendom

Spørger har i en række tilfælde udbetalt nærføringserstatning til ejere af ejendomme, hvorpå der er pålagt en varig middelbar rådighedsindskrænkning som følge af nettet.

Nærføringserstatning ydes til ejere af boliger og driftsbygninger inden for en særlig nærføringszone.

Nærføringserstatningen beregnes ud fra, hvor langt en bolig eller en driftsbygning ligger fra nettet.

Nærføringserstatninger til naboer

Nærføringserstatning ydes også til ejere af boliger og driftsbygninger inden for en særlig nærføringszone, der ikke har nettet på egen ejendom.

Nærføringserstatningen beregnes også her ud fra, hvor langt en bolig eller en driftsbygning ligger fra nettet.

Forringelse af herlighedsværdi for lodsejere

Spørger udbetaler erstatning for tab af herlighedsværdi til lodejere, der har en del af nettet på deres ejendom, når nettet passerer f.eks. åløb, søer, skovbryn, naturrekreative arealer, læhegn m.v. Denne erstatning udbetales efter individuelle vurderinger.

Forringelse af herlighedsværdi for naboer.

Spørger udbetaler også erstatning for tab af herlighedsværdi til lodejere, der ikke har en del af nettet på deres ejendom, når nettet passerer f.eks. åløb, søer, skovbryn, naturrekreative arealer, læhegn m.v. Denne erstatning udbetales efter individuelle vurderinger.

Juridisk vurdering:

Servituterstatning

Spørger har erhvervet en servitutrettighed, dvs. en varig middelbar rettighed, over lodsejernes ejendomme. Rettigheden bliver tinglyst på ejendommen.

Det fremgår af standarddeklarationen for nettet, at spørger "har ret til at overdrage rettigheder og pligter, som følger af denne deklaration, til tredjemand".

Erhvervelse og afståelse af en sådan servitutrettighed over en ejendom, dvs. en middelbar ejendomsret over en ejendom, skal reguleres skattemæssigt efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. TfS 1994, 339.

Da der således skattemæssigt er tale om udgifter til anskaffelse af en del af en fast ejendom, skal udgiften behandles efter reglerne for dette aktiv, hvilket vil sige reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Fortjeneste eller tab opgøres efter denne lov ved realisation.

Dette gælder uanset, om aktivet er erhvervet som led i den skattepligtiges erhvervsmæssige virksomhed.

Udgiften til erhvervelsen (erstatning) kan derfor ikke betragtes som en driftsomkostning, der kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter reglerne i § 6, stk. 1, litra a, i statsskatteloven.

Ad a, b og d Grundbeløb, nærføringserstatning til lodsejere med nettet på egen matrikel (boliger og driftsbygninger) samt erstatning for herlighedsværdi for lodsejere.

Det fremgår af standard-deklarationen for nettet, at "for de rettigheder, som [spørger] erhverver ved denne deklaration, yder [spørger] en engangserstatning. Denne erstatning er til fuld og endelig afregning af de gener, som [nettet] påfører Ejer og ejendom ved anlæggets etablering."

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at såvel grundbeløbet, nærføringserstatningen samt erstatningen for herlighedsværdien for lodsejerne må anses for at være en betaling for de rettigheder, som spørger erhverver ved deklarationen.

Da deklarationserstatningen, jf. begrundelsen overfor, skal behandles som erhvervelse af fast ejendom, gælder dette for hele denne erstatning, som efter SKATs opfattelse også omfatter grundbeløbet, nærføringserstatningen samt erstatningen for herlighedsværdien. Dette støttes af, at "erstatningen er til fuld og endelig afregning af de gener, som [nettet] påfører Ejer og ejendom ved anlæggets etablering".

Dette støttes tillige af principperne i SKM2001.211.LSR og SKM2005.500.HR , hvorefter hhv. en ulempeerstatning og en erstatning for indskrænkninger og ulemper ikke skulle behandles selvstændigt. I sidstnævnte tilfælde blev erstatningen tillagt købesummen for grunden. Dette var ligeledes tilfældet i SKM2010.313.SR , hvor en "erstatning for rettighederne i henhold til nærværende aftale" skulle henføres til afståelsen af en vindmølleparcel.

Dette støttes endvidere af principperne i SKM 2001.551.LSR, hvorefter betaling for retten til at opføre en vindmølle, skulle medregnes i vederlaget for grunden, og dermed behandles efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Ad c.Nærføringserstatninger til naboer.

Nærføringserstatninger til naboer ydes for værditab på driftsbygninger på naboejendomme, uden at der samtidig pålægges rådighedsbegrænsende deklarationer på ejendommen.

For spørger vil udbetalingen af erstatningen ikke kunne anses for erhvervelse af fast ejendom, da selskabet ikke erhverver en middelbar ejendomsret til ejendommen i forbindelse med udbetaling af erstatningen.

Skatterådet har i SKM2010.229.SR truffet afgørelse om beløb, der blev udbetalt til naboer, som erstatning for værditab på fast ejendom, jf. lov nr. 1392 af 27/12 2008 om fremme af vedvarende energi i forbindelse med opførelse af en vindmølle. Disse beløb havde efter Skatterådets opfattelse en sådan tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse, at udgiften hertil kunne afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Længden af afskrivningsperioden fandtes i den konkrete sag passende at kunne fastsættes til 10 år.

Det er SKATS opfattelse, at afholdelse af udgiften til nærføringserstatningen til naboerne har en så nær tilknytning til spørgers fremtidige løbende indkomsterhvervelse, at udgiften efter sin karakter må anses for en omkostning, der kan periodiseres og afskrives over transmissionsnettes levetid, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og SKM2010.229.SR

Dette gælder efter SKATs opfattelse for omkostninger til betaling af nærføringserstatning for nettet nær boliger såvel som driftsbygninger.

Erstatning for forringelse af herlighedsværdi for naboer

Det er SKATs opfattelse, at disse erstatninger skal behandles i overensstemmelse med nærføringserstatningerne til naboerne.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at afholdelse af udgiften har en så nær tilknytning til spørgers fremtidige løbende indkomsterhvervelse, at udgiften efter sin karakter må anses for en omkostning, der kan periodiseres og afskrives over transmissionsnettes levetid, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og SKM2010.229.SR

Der henvises til begrundelsen ovenfor.

Indstilling

SKAT indstiller, at det generelle spørgsmål - spørgsmål 1 - besvares med "Nej", og spørgsmål 2 besvares med "Se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at omkostninger anvendt til nedenstående i forbindelse med udskiftning af nettet kan anses som driftsomkostninger og fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

1. Køb af fast ejendom

2. Ekspropriationserstatning

Lovgrundlag

Statsskatteloven § 6 (uddrag)

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

1. a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

(....)

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde.

Begrundelse

Hvis beboelsesejendommen ligger inden for 80 meters afstand fra nettet på egen matrikel, kan ejeren af boligen som alternativ til nærføringserstatning vælge at sælge ejendommen til spørger. Tilsvarende gør sig gældende for ejere til beboelsesejendomme beliggende inden for 80 meters afstand fra nettet, hvis det ikkeer beliggende på deres egen matrikel.

Hvis spørger og lodsejeren ikke kan blive enige om en aftale om nettets anbringelse, kan spørger søge om tilladelse til at ekspropriere hele matriklen, en del heraf eller pålægge en servitut efter Lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom. En ekspropriationskommission træffer afgørelse om anlæggets anbringelse og erstatningens størrelse.

Når spørger erhverver en fast ejendom - enten ved indgåelse af en frivillig aftale eller ved ekspropriation - overtager spørger ejendomsretten til den faste ejendom. Udgiften til en sådan erhvervelse skal behandles som en anskaffelsessum for den faste ejendom, og den skattemæssige behandling skal ske efter de regler, der gælder for fast ejendom, jf. ovenfor under spørgsmål 2.

Det er SKATs opfattelse, at udgiften til erhvervelse af fast ejendom derfor ikke kan fradrages som driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Nej".

Svarene på spørgsmål 4 og spørgsmål 5 begrundes under ét.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, såfremt spørgsmål 1, 2 a.-d., 3 a eller b besvares med et "nej", at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger mv. i forbindelse med udskiftning af nettet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan aktiveres og afskrives ordinært?

Spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 4 besvares med et "nej" ønskes det bekræftet, at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af nettet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan aktiveres og afskrives ordinært fordelt på følgende erstatningstyper?

1. Servituterstatninger + grundbeløb

2. Nærføringserstatning til lodsejere med net på egen ejendom

3. Nærføringserstatninger til naboer + erstatning for forringelse af herlighedsværdi for naboer.

4. Forringelse af herlighedsværdi

5. Køb af fast ejendom

6. Ekspropriationserstatning

Lovgrundlag

Statsskatteloven § 6 (Uddrag)

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

1. a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

(....)

Afskrivningsloven § 1 (Uddrag)

Stk. 1. Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Praksis

SKM2009.479.VLR .

Det fremgår af dommen, at særligt efter indførelsen af den seneste afskrivningslov i 1998 er anvendelsesområdet for statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, til at foretage skattemæssige afskrivninger blevet begrænset. Det fremgår af forarbejderne til 1998-afskrivningsloven (lov nr. 433 af 26. juni 1998), at formålet med loven bl.a. var at overflytte en række regler for afskrivninger, der fandtes andre steder i skattelovgivningen, til afskrivningsloven, således at afskrivningsreglerne som udgangspunkt blev samlet i én lov, jf. Folketingstidende 1997-98, 2. samling, tillæg A, side 2487. Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der efter reglerne i denne lov kan foretages skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. På denne baggrund må en ejers adgang til at foretage sådanne afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, anses for alene at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven og ikke tillige af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Begrundelse

Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmålene ovenfor, så skal udgiften til deklarationserstatningen - herunder servituterstatningen, nærføringserstatningen samt erstatningen for tab er herlighedsværdien - skattemæssigt behandles som erhvervelsen af fast ejendom, og dermed efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Udgifterne hertil må derfor anses for afholdt til erhvervelse af fast ejendom.

Anskaffelsessummer for fast ejendom behandles efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven. Fortjeneste eller tab opgøres efter denne lov ved realisation.

I afskrivningsloven er dog hjemlet adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på visse anskaffelsessummer, som indgår i anskaffelsessummen for den faste ejendom. Det gælder f.eks. visse typer bygningstyper og installationer. Der er ikke i afskrivningsloven hjemmel til at foretage afskrivning på udgifterne til erhvervelse af rettigheder over fast ejendom af den karakter, som er omfattet af nærværende forespørgsel.

Afskrivningsloven er udtømmende for så vidt angår hjemmel til at foretage skattemæssige afskrivninger på aktiver omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven jf. principperne i SKM2009.479.VLR

I tilfælde hvor ydelsen af nærføringserstatningen og erstatningen for tabt herlighedsværdi ydes til naboer, (hvor spørger ikke samtidig opnår rettigheder over den pågældende ejendom), kan beløbet afskrives over transmissionsnettets levetid, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Se besvarelse af spørgsmål 1 og 2

Indstilling

SKAT indstiller derfor, at både spørgsmål 4 og spørgsmål 5 vedrørende de ovennævnte erstatninger mv. besvares med "Se indstilling og begrundelse.

Svarene på spørgsmål 6 og spørgsmål 7 begrundes under ét.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, hvis spørgsmål 5 besvares med et "nej", at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af nettet skal tillægges infrastrukturaktivets anskaffelsessum, og afskrives ved ibrugtagen efter reglerne om afskrivninger på infrastrukturanlæg, dvs. med 7 % pr. år, jf. afskrivningslovens § 5 c, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 4, 3. pkt.?

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, hvis spørgsmål 6 besvares med et "nej", at omkostninger anvendt til udbetaling af erstatninger i forbindelse med udskiftning af nettet skal tillægges infrastrukturaktivets anskaffelsessum, og afskrives ved ibrugtagen efter reglerne om afskrivninger på infrastrukturanlæg, dvs. med 7 % pr. år, jf. afskrivningslovens § 5 c, stk. 2, nr. 1, jf. stk.4, 3. pkt. fordelt på følgende erstatningstyper?:

1. Servituterstatninger + grundbeløb

2. Nærføringserstatning til lodsejere med net på egen ejendom

3. Nærføringserstatninger til naboer + erstatning for herlighedsværdi for naboer

4. Forringelse af herlighedsværdi

5. Køb af fast ejendom

6. Ekspropriationserstatning

Lovgrundlag

Afskrivningsloven § 1

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Afskrivningsloven

Kap. 2. Driftsmidler og skibe

Fælles bestemmelser (Uddrag)

§ 2

Stk. 1 Maskiner, inventar og andre driftsmidler samt skibe afskrives efter reglerne i dette kapitel, såfremt de udelukkende eller delvis benyttes erhvervsmæssigt.

(....)

Afskrivningsloven § 5

Stk. 1 Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. dog § 5 B.

Stk. 2. Indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb. Udgifter til forbedring behandles på samme måde som anskaffelsessummer. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør det beløb, hvortil driftsmidler og skibe anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger.

Stk. 3. Afskrivning kan højst udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 2. Udgør den afskrivningsberettigede saldoværdi før indkomstårets afskrivning et grundbeløb på 12.300 kr. (2010-niveau) eller derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst.

(....)

Afskrivningsloven § 5 C

Stk. 1. Følgende driftsmidler afskrives på en særskilt saldo:

(....)

Stk. 2. Følgende infrastrukturanlæg afskrives på en særskilt saldo:

1) Anlæg til transport, lagring og distribution m.v. af el, vand, varme, olie, gas og spildevand.

2) Anlæg til transmission af radio-, tv- og telekommunikation.

3) Fast jernbanemateriel.

Stk. 3. Stk. 1 og 2 gælder ikke for aktiver, i det omfang disse afskrives efter kapitel 3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på den del af anlæggene m.v., som udgøres af edb-software og edb-hardware.

Stk. 4. Afskrivning på aktiver omfattet af stk. 1 kan højst udgøre 15 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi. I indkomstårene 2008 og 2009 er afskrivningssatsen i 1. pkt. 23 pct., i indkomstårene 2010 og 2011 er afskrivningssatsen 21 pct., i indkomstårene 2012 og 2013 er afskrivningssatsen 19 pct., og i indkomstårene 2014 og 2015 er afskrivningssatsen 17 pct. Afskrivning på aktiver omfattet af stk. 2 kan højst udgøre 7 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi. Reglerne for driftsmidler omfattet af § 5, bortset fra § 5, stk. 4-6, § 5 A og § 6 finder tilsvarende anvendelse.

(....)

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.2.4.1.5 Infrastrukturanlæg og andre driftsmidler med lang levetid

Landsskatteretten har i en kendelse taget stilling til følgende 3 spørgsmål:

"1a. Vil udbetalte erstatninger som følge af ekspropriation i skattemæssig henseende kunne anses som medgået til erhvervelsen af et forsyningsanlæg, hvorefter udgiften tillægges driftsmiddelkontoen?

1b. Vil udbetalte erstatninger baseret på frivillige aftaler i skattemæssig henseende kunne anses som medgået til erhvervelsen af et forsyningsanlæg, hvorefter udgiften tillægges driftsmiddelkontoen?

1c. Vil de tab, som et selskab realiserer ved køb og salg af de berørte ejendomme, kunne anses at substituere ekspropriationserstatninger og dermed medgået til erhvervelsen af forsyningsnettet, hvorefter udgiften tillægges driftsmiddelsaldoen?".

Landsskatteretten besvarede hvert af spørgsmålene med et nej.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse for svarene:

(....)

"Det lægges efter de foreliggende oplysninger til grund, at selskabet for så vidt angår de omhandlede ejendomme har erhvervet fuld ejendomsret eller har betalt for tidsubegrænsede servitutter.

(...)

Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 1. Indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang, og denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt og leveret i indkomstårets løb, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Det fremgår hverken af ordlyden eller forarbejderne til afskrivningslovens § 5, stk. 2, 1. og 2. pkt., at udgifter til erhvervelse samt tab ved afståelse af fast ejendom og/eller ekspropriationserstatninger indgår i anskaffelsessummen for driftsmidler, hvilket tillige er i overensstemmelse med den foreliggende praksis, jf. Ligningsrådets afgørelse af 26. oktober 1999, offentliggjort i TfS 2000.199 LR, og Landsskatterettens kendelse af 12. september 2001, offentliggjort i SKM2001.551.LSR .

Afskrivningslovens § 48 fastlægger, at hvor andet ikke er særligt fastsat, behandles forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger, som salgssummer, og der er hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder grundlag for at lade denne bestemmelse finde anvendelse modsætningsvis.

Derfor besvares spørgsmålene 1 a- 1 c benægtende."

Begrundelse

Infrastrukturanlæg anses skatteretligt for driftsmidler med særlig lang levetid, se Den juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.4.2.4.1.5 om infrastrukturanlæg og andre driftsmidler med lang levetid.

Tidligere var afskrivning på infrastrukturanlæg omfattet af den generelle bestemmelse om afskrivninger på driftsmidler og skibe i afskrivningslovens § 5. Herefter gjaldt, at driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skulle afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 1. Ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 er det bestemt, at afskrivning af infrastrukturanlæg skal ske på en særskilt konto. Se § 5 C, stk. 2, i afskrivningsloven. Afskrivninger på disse aktiver kan højst udgøre 7 procent af den afskrivningsberettigede saldoværdi.

Landsskatteretten har i ovennævnte kendelse udtalt, at udgiften til udbetalte erstatninger som følge af ekspropriation eller udgiften til erstatninger baseret på frivillige aftaler ikke skattemæssigt kunne anses for medgået til erhvervelsen af højspændingsanlægget, således at udgiften kunne tillægges driftsmiddelkontoen.

Landsskatteretten henviste til, at det hverken efter ordlyden eller forarbejderne til afskrivningslovens § 5, stk. 2, 1. og 2. pkt., fremgår, at udgifter til erhvervelse samt tab ved afståelse af fast ejendom og/eller ekspropriationserstatninger indgår i anskaffelsessummen for driftsmidler.

SKAT finder, at Landsskatterettens begrundelse gælder tilsvarende for infrastrukturanlæg, der efter de gældende regler afskrives efter § 5 C i afskrivningsloven.

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med nej.

Det er - som nævnt under spørgsmål 2 - SKATs opfattelse, at servituterstatningen, nærføringserstatningen samt erstatning for forringelse af herlighedsværdien for lodsejerne alle skal betragtes som en del er betalingen for deklarationen, der skattemæssigt skal behandles som erhvervelse af en del af en fast ejendom. Dermed finder den nævnte landsskatteretskendelse ligeledes anvendelse for så vidt angår disse beløb.

Får så vidt angår nærføringserstatningen samt erstatningen for forringelse af herlighedsværdien for naboer er det - som nævnt under spørgsmål 2 - SKATs opfattelse, at disse skal afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a over infrastrukturens levetid.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 bevares med "Nej".

Spørgsmål 8

Hvis et, henholdsvis flere, af følgende spørgsmål ikke besvares med et "ja": spørgsmål 3, spørgsmål 5 e eller f, spørgsmål 6 eller spørgsmål 7 e eller f , ønskes det bekræftet, at spørger ved erhvervelse af ejendomme, ved ekspropriation, eller som alternativ til betaling af nærføringserstatning, kan reklassificere en del af anskaffelsessummen for ejendommen svarende til den beregnede nærføringserstatning og evt. servituterstatning, og behandle denne del af anskaffelsessummen i overensstemmelse med den skattemæssige behandling af nærføringserstatning og servituterstatninger, jf. ovenfor.

Lovregler

Grundlovens § 73, stk. 1.
Ejendomsretten er ukrænkelig. Ingen kan tilpligtes at afstå sin ejendom, uden hvor almenvellet kræver det. Det kan kun ske ifølge lov og mod fuldstændig erstatning.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 4 (uddrag)

Stk. 5. Ved afståelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus samt mælkekvoter omfattet af denne lov.

Stk. 6. Såvel den samlede kontantomregnede afståelsessum som den fordeling på aktiver efter stk. 5, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber.

Begrundelse

Der spørges, om der kan ske en reklassificering af udgifter til køb af fast ejendom og udgifter til ekspropriationserstatninger, der er udbetalt ved erhvervelse af fast ejendom i sin helhed, således at den del af udgifterne, der beløbsmæssigt svarer til den beregnede nærføringserstatning og servituterstatning skattemæssigt kan behandles som henholdsvis nærførings- og servituterstatninger.

Det lægges ved besvarelsen af dette spørgsmål til grund, at spørger erhverver hele ejendommen.

Det følger af Grundlovens § 73, at ekspropriation skal ske mod fuld erstatning. Dette indebærer, at der skal betales en erstatning, der økonomisk stiller ejeren, som denne ville være stillet, hvis ekspropriationen ikke var sket.

Det må således lægges til grund, at den erstatning, der udbetales til en lodsejer svarer til ejendommens værdi forud for opstilling af luftledningen.

Dette må efter SKATs opfattelse ligeledes gælde, såfremt der er tale om en frivillig aftale på ekspropriationslignende vilkår.

Det er dermed SKATs opfattelse, at den samlede betaling skal betragtes som anskaffelsessum for ejendommen. Spørger erhverver således ikke en særlig rettighed over sin egen ejendom, der skal behandles særskilt.

Købesummen for den faste ejendom skal herefter fordeles på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus samt mælkekvoter omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at der ikke kan ske en reklassificering af udgifter til køb af fast ejendom og udgifter til ekspropriationserstatninger, der er udbetalt ved erhvervelse af fast ejendom i sin helhed, således at den del af udgifterne, der beløbsmæssigt svarer til den beregnede nærføringserstatning og servituterstatning skattemæssigt kan behandles som henholdsvis nærførings- og servituterstatninger.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med Nej.

Spørgsmål 9

Hvis spørgsmål 8 besvares med et "nej", ønskes det bekræftet, at det tab, der indtræder ved et videresalg eller nedrivning af de ejendomme spørger erhverver, enten som alternativ til betaling af nærføringserstatning eller ved ekspropriation, skal reklassificeres til en omkostning og fradrages i det år det konstateres eller afskrives, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a?

Lovgrundlag

Statsskatteloven § 6 (Uddrag)

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

1. a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

(....)

Afskrivningslovens § 14, stk. 1.

Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Afskrivningslovens § 22

Stk. 1. Når en bygning, hvorpå der er afskrevet efter § 14, nedrives, kan der foretages et fradrag i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori nedrivningen sker. Fradraget opgøres som bygningens nedskrevne værdi efter § 21, stk. 2, nedsat med den eventuelle salgssum for bygninger eller materialer m.v. Det samme gælder, når en installation, hvorpå der er afskrevet efter § 15, stk. 2 eller 3, udskiftes eller nedtages endeligt. For installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 15, stk. 3, opgøres fradraget som den del af den nedskrevne værdi efter § 21, stk. 4, nedsat med en eventuel salgssum, som svarer til forholdet mellem de afskrivninger, der i alt er fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og de samlede beregnede afskrivninger. Fradrag efter 1. pkt. kan dog kun foretages, når den skattepligtige i mindst 5 år før nedrivningen har ejet bygningen eller installationen og i en periode af mindst samme længde, mens den skattepligtige har ejet bygningen eller installationen, har anvendt den til et afskrivningsberettiget formål.

Stk. 2. Hvis betingelsen i stk. 1, 5. pkt., ikke er opfyldt, kan tabet fradrages i det indkomstår, hvori ejendommen eller den del af ejendommen, hvor bygningen eller installationer var beliggende, sælges. Tabet opgøres som bygningens eller installationens nedskrevne værdi på tidspunktet for nedrivningen nedsat med den eventuelle salgssum for bygninger, installationer eller materialer m.v

Begrundelse

Tab i forbindelse med videresalg

Som det fremgår af svaret på spørgsmål 8, er det SKATs opfattelse, at spørgers betaling i forbindelse med erhvervelsen af de omhandlede ejendomme, skal betragtes som en anskaffelsessum for den fast ejendom.

Såfremt spørger sælger en ejendom med tab, skal dette opgøres efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsreglerne, som et tab ved afståelse af fast ejendom - dette gælder også, såfremt spørger har revet bygningerne på ejendommen ned.

Der ses dermed ikke at være hjemmel til at behandle et sådant tab efter statsskattelovens regler.

Nedrivningsfradrag.

Der findes i afskrivningslovens § 22 en regel, hvorefter man i visse tilfælde kan opnå et fradrag ved nedrivning af bygninger eller installationer.

Det er dog bl.a. en betingelse, at bygningen eller installationen har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål for ejeren, jf. afskrivningslovens § 22, jf. § 14.

Det er på baggrund af det oplyste SKATs opfattelse, at spørge ikke vil opfylde denne betingelse ved en eventuel nedrivning, og dermed ikke vil være berettiget til at foretage fradrag.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 9 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.