Dokumentets metadata

Arbejdsudleje - genoptagelse af SKM2013.206.SR

Skatterådet genoptager sit bindende svar af 19. marts 2013 (SKM2013.206.SR) på grundlag af SKM2014.478.SKAT. Skatterådet bekræfter herefter, at der ikke foreligger arbejdsudleje, når A ApS (spørger) erhverver de i sagen nævnte montageydelser, jf. eksempel kontrakt 3036. Skatterådet finder, at montageydelserne vedrører spørgers forretningsområde, da de vedrører montage inden for produktion- og industriområdet. Skatterådet finder imidlertid, at montageydelserne er udskilte til en selvstændig erhvervsvirksomhed, og underentreprenørens ydelser kan ikke anses for integreret i spørger virksomhed på en sådan måde, at spørger kan anses for at være den reelle arbejdsgiver. Skatterådet lægger til grund, at underentreprenøren bærer ansvaret og den økonomiske risiko for fejl og mangler vedrørende de afgrænsede ydelser, at arbejdet udføres til en fast pris, at vederlaget dækker arbejdsløn, sikkerhedsudstyr og øvrigt materiel, at underentreprenøren udøver instruktion mv over egne ansatte, at underentreprenøren beslutter hvilke medarbejdere, der skal udføre montagen og at underentreprenøren udøver sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at kontrakter, som spørger indgår med udenlandske underentreprenør, jf. eksempel kontrakt 3036, ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3?

Svar

1. Ja. Se dog begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

Spørger beskæftiger sig primært med industriservicering og montage inden for produktion- og industriområdet. Spørger servicerer anlæg hos danske og udenlandske kunder. Spørgers forretningsmodel er således at påtage sig industriservicerings- og montageopgaver og finde underentreprenører, der hver især har ekspertisen til de delopgaver, som underentreprenørerne skal udføre.

Spørger har 3 ansatte. Udover de to ejerledere, er der en person ansat, hvis væsentligste funktion er at være arbejdsmiljørepræsentant. De 2 ledere står for projektledelsen, herunder kontakten til kunden. Kunderne forlanger, at der kun er én arbejdsmiljørepræsentant, derfor er denne person ansat hos spørger i stedet for, at hver underentreprenør har hver sin arbejdsmiljørepræsentant.

I forbindelse med, at spørger får opgaver fra kunder, vælger de, hvor det er muligt, at beskrive afgrænsede delopgaver så detaljeret, at en underentreprenør kan udføre opgaven uden, at spørger skal bruge ressourcer på denne del af opgaven. Udover nøje definerede elementer, så som ilt & gas, el, internetadgang, kontor, mandskabsrum, og evt. specialværktøj/maskiner krævet af kunden pga. sikkerhed, så skal underentreprenøren også selv levere det nødvendige mandskab og værktøj m.v.

Kontrakt 3036

"Selskab B, Danmark (kunden). Kontrakt 3036 mellem spørger og virksomhed C, Polen (underentreprenøren) og samlet benævnt "parterne".

Om betydningen af punkt 2.4.6 er det oplyst, at dette punkt i kontrakten er indføjet for at gøre underentreprenøren opmærksom på, at han skal deltage i en testkørsel af det færdige arbejde. Da forskellige afsnit af arbejdet ofte har forbindelse med hinanden, foregår testkørslen i samarbejde med kunden/bygherren. Det er ofte bygherrens rolle at lede testkørslen, og entreprenøren superviserer sine underentreprenører. Såfremt der under testkørslen viser sig, at der er fejl og mangler i underentreprenørens del af projektet, skal denne rette fejlen for egen regning. Efter vellykket prøvekørsel underskrives et bestemt bilag i kontrakten, og denne er grundlag for betaling, eller en delbetaling for underentreprenørens arbejde.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Kontrakt 3036 er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, idet der er tale om en nøje afgrænset delopgave, der er specificeret i en kontrakt, hvor det beskrives hvilken opgave, der skal løses og til hvilken pris. Det er så op til"Contractor" at stille med kvalificeret mandskab, værktøj (udover enkelte specificerede dele, som f.eks. internet) og udføre og styre opgaven i den angivne tidsramme. Arbejdet i henhold til kontrakten udgør ikke en integreret del af spørger, da den netop er detaljeret udfærdiget, så spørger ikke skal styre opgaven.

Spørger har ikke selv ansatte, der udfører arbejde på dette eller andre projekter, og det kan derfor ikke anses som en integreret del af spørgers virksomhed.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Spørger ønsker bekræftet, at kontrakter, som spørger indgår med udenlandske underentreprenører, jf. eksempel Kontrakt 3036, ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og 3- 4 og stk. 9, nr. 2

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. (...), Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. (...). Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

(...)

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af:

(...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (...). Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. (...).

BKI nr. 2 af 9/1 2003 - Dobbeltbeskatningsoverenskomst Danmark - Polen, artikel 5

"Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)"

BEK nr. 1035 af 25/10 2005 om forretningsorden for Skatterådet, § 12

"Rådet kan efter almindelige forvaltningsretlige principper, og såfremt eventuelle øvrige betingelser for genoptagelse er opfyldt, genoptage egne afgørelser."

Praksis

SKM2014.799.SR

Skatterådet bekræftede, at personen C driver selvstændig erhvervsvirksomhed med sit enkeltmandsfirma B. C er dermed ikke begrænset skattepligtig af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Skatterådet lagde til grund, at spørger ikke udøver daglig instruktion over C. Endvidere lagde Skatterådet bl.a. vægt på, at C bærer ansvaret for rettidig aflevering og for fejl og mangler ved murerarbejdet, at arbejdet udføres til en fast pris pr. byggesag, at C har medarbejdere ansat, har flere kunder og har etableret sig i egne lokaler i Polen. Endvidere bekræftede Skatterådet, at der ikke foreligger arbejdsudleje for B's ansatte, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det gælder også, hvis B ikke medbringer stillads og skurvogne. Efter en samlet vurdering finder Skatterådet, at murerarbejdet er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatterådet lægger vægt på, at B bærer ansvaret og den økonomiske risiko for fejl og mangler ved murerarbejdet, og at B udfører byggesagerne til fast pris. Derudover lægger Skatterådet til grund, at B udøver instruktion, vejledning og kontrol over egne ansatte og beslutter hvilke af sine ansatte murere, der skal deltage i en given byggesag samt har arbejdsgiverbeføjelser i form af beslutning om sanktioner, arbejdstider og ferier. Det forhold, at spørger leverer materialerne fører ikke til et andet resultat, når hvervtager bl.a. bærer et reelt ansvar og løber en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejde. Endvidere er spørgers køb af materialer i den konkrete sag erhvervsmæssigt begrundet.

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1

"(...) Arbejdsudlejevurderingen (...)

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underentreprenører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

a. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

b. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. (...)

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil. Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underentreprenør. Hvis underentreprenøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. (...)

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed:

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres. Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold. (...)"

Begrundelse for genoptagelse

SKAT har i styresignalet SKM2014.478.SKAT præciseret fortolkningen af arbejdsudlejereglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Af styresignalets afsnit 5 fremgår det, at SKAT vil gennemgå tidligere skatterådsafgørelser med henblik på at fastslå, om afgørelserne ville have fået et andet udfald, hvis disse var truffet efter retningslinjerne i styresignalet. Styresignalet er indarbejdet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.F.3.1.4.1 .

Der kan efter omstændighederne foreligge arbejdsudleje, hvis en dansk virksomhed køber arbejdsydelser, der vedrører den danske virksomheds forretningsområde. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne efter en konkret vurdering er udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed. Når det skal vurderes, om ydelserne er udskilt til selvstændig erhvervsvirksomhed er det væsentligt, at det udførte arbejde udgør selvstændige ydelser, for hvilke hvervtager bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko.

Peger arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko i retning af, at hvervgiver skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier 1 - 8. De supplerende kriterier og eksempler vedrørende disse er gengivet i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1 , jf. ovenfor.

SKAT finder, at underentreprenørens ydelser vedrørende montering af elektrofilter i henhold til Kontrakt 3036 vedrører spørgers forretningsområdet, da ydelserne vedrører industriservicering og montage inden for produktion- og industriområdet. Endvidere medgår underentreprenørens ydelser til at opfylde spørgers kontrakt med kunden.

Hvis underentreprenørens ydelser reelt er udskilt fra spørger som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorved underentreprenørens ydelser ikke er integreret i spørgers virksomhed på en sådan måde, at spørger kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at spørger har 3 ansatte. To ejerledere og en person, der fungerer som arbejdsmiljørepræsentant. Ingen af de ansatte deltager i det konkrete arbejde mv. Henset til disse oplysninger lægger SKAT til grund, at underentreprenørens montageydelser kan afgrænses fra det arbejde, som spørgers medarbejdere varetager.

SKAT lægger vægt på, at underentreprenøren bærer den økonomiske risiko og ansvaret for det udførte montagearbejde, der begrundes i følgende forhold:

• Mangler ved underentreprenørens ydelser er omfattet af en reklamationsperiode på 2 år.

• Underentreprenøren skal betale konventionalbod ved forsinkelse af sin leverance.

• Underentreprenøren skal betale en selvrisiko på maksimalt xx.xxx EUR pr. skade.

• Montageydelserne er fastsat til en fast pris.

Førnævnte vederlag dækker arbejdsløn, sikkerhedsudstyr, værktøj og forskelligt materiel. Kunden stiller bl.a. kontor, vaske- og opholdsrum til rådighed. Underentreprenøren leverer ikke selve materialerne til monteringen af elektrofiltret mv. SKAT finder, at sidstnævnte konkret ikke har betydning for den samlede bedømmelse. SKAT henviser til SKM2014.799.SR .

På baggrund af sagens øvrige oplysninger lægger SKAT i forhold til de øvrige supplerende kriterier følgende til grund:

• Underentreprenøren udøver instruktion, vejledning og kontrol over egne ansatte. Dette begrundes i, at de funktioner, som spørgers medarbejdere varetager, ikke direkte har noget med montagearbejdet at gøre. Det oplyste omkring instruktion mv. i forbindelse med test kan ikke føre til et andet resultat.

• Underentreprenøren beslutter hvilke og hvor mange af sine medarbejdere, der skal udføre montageopgaverne mv. i Danmark.

• Underentreprenøren udøver sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser.

Efter en samlet vurdering af ovennævnte forhold finder SKAT, at der reelt er tale om, at underentreprenøren for egen regning og risiko leverer montageydelserne mv. som led i selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Montageydelserne mv. udført af underentreprenørens medarbejdere, er således udskilt fra spørger og skal derfor anses for udført for underentreprenøren som arbejdsgiver, og ikke for spørger.

De montageydelser, som underentreprenørens medarbejdere udfører i henhold til Kontrakt 3036, er derfor ikke omfattet af de danske arbejdsudlejeregler, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

På baggrund af ovenstående finder SKAT, at præciseringen af arbejdsudlejereglen i SKM2014.478.SKAT giver grundlag for at genoptage og ændre det bindende svar til spørger dateret 19. marts 2013 (SKM2013.206.SR ) vedrørende spørgsmål 1.

Forbehold

Det skal bemærkes, at underentreprenørens ansatte kan være begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Det gælder bl.a., hvis underentreprenøren har fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 5, stk. 1 - 3.

Endvidere kan de ansatte være begrænset skattepligtige, hvis de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i løbet af en 12-måneders periode, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med § 2, stk. 9, nr. 2.

I forbindelse med forbeholdet er det forudsat, at underentreprenøren og virksomhedens medarbejdere er skattemæssigt hjemmehørende i Polen.

Indstilling

SKAT indstiller, at besvarelsen af spørgsmål 1 ændres til "Ja. Se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.