Dokumentets metadata

Virksomhedsordning – pantsætning af aktiver beskattes ikke

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en planlagt pantsætning af spørgerens ejendom medfører beskatning i medfør af virksomhedsskattelovens regler om sikkerhedsstillelse.

Spørgsmål:

1 Det ønskes bekræftet, at den planlagte pantsætning af spørgers landbrugsejendom, ikke medfører at et beløb svarende til gældens kursværdi anses som overført til Spørger, med den konsekvens at beløbet skal medregnes den skattepligtige personlige indkomst for Spørger.

Svar

1 Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver landbrug med svineproduktion og markdrift.

Spørger ejer sammen med sin bror PJ, i lige sameje Interessentskabet I/S TT. Interessentskabet virksomhed består i at købe smågrise af ejerne, og opfede grisene til slagtning.

Interessentskabets aktivitet foregår fra lejede lokaler, som udlejes af henholdsvis Spørger og PJ.

Spørgers bror, PJ, driver ligeledes landbrug med svineproduktion og markdrift. Afstanden imellem de to virksomheder er ca. 1 km.

Begge virksomheder sælger endvidere hovedparten af planteproduktionen fra parternes respektive personlige virksomheder til Interessentskabet. Produkterne anvendes til foder til grisene.

Spørger og PJs virksomheder drives økonomisk adskilt af hinanden. Der er dog et massivt samarbejde i den daglige produktion, ikke mindst som følge af at virksomhederne beskæftiger sig inden for samme branche, samt det fælles Interessentskab, som aftager langt hovedparten af produktionerne i de to virksomheder.

Parterne har et stort samarbejde om den daglige drift af de to virksomheder, og deraf betydelig samhandel. Det indbefatter pasning og bjærgning af markafgrøder, pasning af grise i spidsbelastninger, vedligehold af bygninger samt strategi og forretningsudvikling. I dagligdagen er det Spørger der, ud over sin svineproduktion, også varevaretager markdriften for begge virksomheder, imens PJ primært varetager sin egen og Interessentskabets svineproduktion.

De to virksomheder råder over forskelligt driftsmateriel til drift af virksomhederne arealer. Materiellet indgår i praksis i en fælles drift, og er således i dagligdagen fysisk placeret i den ene virksomhed.

Alle interne afregninger imellem parterne, og imellem parterne og Interessentskabet afregnes løbende, og opgøres og afregnes endeligt ved årsafslutningen

Begge virksomheder var kunder i Pengeinstitut Y, som på grund af økonomiske problemer, den 21. april 2012 overgik til drift i nystiftet selskab under Finansiel Stabilitet A/S som led i bankpakke 4. Det betød at Spørger, PJ, og I/S TTs bankengagement overgik til denne nye bank, indtil der fandtes en ny bank til virksomhederne.

Der er siden 2012 blevet arbejdet med finde en ny bank, og der i 2014 indgået en rammeaftale med Pengeinstitut X og Finansiel Stabilitet om at løfte engagementet over i en ny bank.

Alle tre virksomheder "løftes" over i samme bank, og det har hele tiden været et kardinalpunkt for samtlige kreditgivere, at sagerne, trods den økonomisk formelle adskillelse, blev betragtes under ét.

Alle tre virksomheder har den 21.03.2014 modtaget tilbud på forretningsmæssigt samarbejde fra Pengeinstitut X A/S.

Bankskiftet sker på basis af en række betingelser, som siden er ved at blive opfyldt. Der bliver i denne forbindelse stillet den betingelse, at Spørger overfor Pengeinstitut X indtræder om meddebitor, samt pantsætter sine landbrugsejendomme til sikkerhed for ét af PJs engagementer med Pengeinstitut X. Pantsætningen lyder på et beløb på DKK 4.692.000.

Spørger anvender Virksomhedsordningen.

Telefonsamtale med rådgiver 2. marts 2015.

Rådgiver har telefonisk bekræftet, at samhandlen foregår på arms længde vilkår. Rådgiver oplyser supplerende, at brødrenes virksomheder drives ved, at afgrøderne fra planteavlen anvendes til opfostring af pattegrise. Grisene sælges til den fællesdrevne virksomhed (interessentskabet), hvorfra de sælges til slagtning. Interessentskabet aftager også afgrøder fra brødrenes virksomheder.

Rådgiver bekræftede også, at Spørger ikke tidligere har bidraget med sikkerhed for PJs gæld. Det er efter rådgivers opfattelse utvivlsomt, at Spørgers mulighed for fortsat at drive sin virksomhed er afhængig af finansiering også af PJs virksomhed. Hvis PJ ikke opnår ny finansiering er også driften af Spørgers landbrug truet. Spørgers ejendom oplyses at være den største af de to ejendomme, hvorfor Pengeinstitut X har ønsket sikkerhed i denne.

Telefonsamtale med rådgiver 27. marts 2015.

Rådgiver oplyser at begge brødre er insolvente.

Brev fra rådgiver af 9. april 2014

"I forlængelse af vore drøftelser d.d. angående har jeg følgende kommentarer:

Indledningsvist bemærkes det, at den samlede realkreditbelåning hos PJ uden indregning af det forespurgte lån, udgør 42,6 mio kr. Dette svarer til en realkreditmæssig vurdering af de pantsatte aktiver på minimum 60,9 mio, eftersom realkreditloven ikke tillader realkreditinstitutter at yde långivning til landbrug til over 70% af det pantsattes værdi.

På den baggrund må det kunne konkluderes, at lånet på 4.692.000 (det forespurgte lån) som sådan er tilstrækkeligt sikret med pantet i PJs ejendom. Lånet er - hvis en værdi for de pantsatte aktiver på 60,9 mio kr lægges til grund - placeret fra 70-77 % af pantets værdi.

Baggrunden for kravet om at Spørger skal indtræde som meddebitor og pantsætter, bunder således alene i realkreditlovens begrænsninger, og er, efter vores opfattelse, alene udtryk for en nominel sikkerhedsstillelse.

Det fremgår af det fremsendte spørgsmål, at Spørger indtræder overfor Pengeinstitut X som meddebitor, samt pantsætter sine landbrugsejendomme til sikkerhed, for ét af PJs engagementer med Pengeinstitut X. Pantsætningen lyder på et beløb på DKK 4.692.000.

Der sker således fuld pantsætning af begge debitorenes ejendomme (dobbelt pantsætning) og debitorerne hæfter for lånet in solidum. Provenuet for lånet tilgår PJ. Det ligges til grund at der kan reelt kan regnes med en debitorforpligtigelse på 50/50 ved den videre civilretlige vurdering.

I konsekvens af at lånet udbetales til PJ, vil der civilretligt opstå en fodring fra Spørger mod PJ svarende til 50% af lånet. Civilretligt vil der ikke ske yderligere, idet alle løbende renter og afdrag vil blive betalt af PJ.

Da skattelovgivningens øvrige regler betinger, at rentefradraget skal ske hos den person der hæfter for lånet, skal Spørger medtage denne renteudgift, og lade den modsvare af en tilsvarende renteindtægt fra PJ, som reelt betaler alle renterne. Tilsvarende vil der i balancen hos Spørger figurere et lån på 50% af lånets restgæld, og et tilsvarende udlån til PJ.

Vi har i spørgsmålet undladt at spørge specifikt til pantsætningens kursværdi, idet vi ikke mener at et svar herpå, vil give Spørger fornøden sikkerhed for at konstruktionen ikke medfører at der skal medregnes et beløb svarende til sikkerhedsstillesen (eller for den sags skyld et lavere beløb) på Spørgers selvangivelse.

Det er således forsat vores opfattelse at det samlede engagement - ud fra en konkret vurdering skal betragtes som erhvervsmæssig begrundet. Dermed vil den fordring der opstår imellem Spørger og PJ, som konsekvens af den civilretligt delte debitorforpligtigelse, også samtidig kunne betragtes som et erhvervsmæssigt udlån. "

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ved lov nr. 992 af 16. september 2014 blev der vedtaget væsentlige ændringer af virksomhedsordningen.

Der blev således indført regler i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 om beskatning af sikkerhedsstillelse, når den erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen. Hvis den erhvervsdrivende stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den erhvervsdrivende.

Beskatningen af det overførte beløb sker hos den erhvervsdrivende som personlig indkomst ved, at beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den erhvervsdrivende. Det overførte beløb anses for overført uden for den almindelige hæverækkefølge. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af det overførte beløb.

Der er indsat undtagelser til reglerne om beskatning af sikkerhedsstillelse. Således kan den erhvervsdrivende jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 uden skattemæssige konsekvenser stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den erhvervsdrivendes virksomhed under virksomhedsordningen

Spørgers pantsætning af sin ejendom som indgår i virksomhedsordningen til sikkerhed for PJ gæld til pengeinstitut X, må som sådan anses for omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Det er imidlertid vores opfattelse at Spørgers og PJs to virksomheder er så integreret i hinanden, at det jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. er et led i en "sædvanlig forretningsmæssig disposition" i en virksomhedskonstruktion af denne type. Dermed er den påtænkte situation omfattet af undtagelsen. Ved denne vurdering er henset til:

• At de to virksomheder ligger med en afstand på 1 km og har en meget integreret dagligdagsdrift
• At de to virksomheder sammen driver et Interessentskab hvor en del af den samlede drift foregår, samt at en del af henholdsvis Spørger og PJs bygninger udlejes til Interessentskabet
• At der i forhandlingerne med Finansiel Stabilitet og Pengeinstitut X, er blevet afgørende lagt vægt på at der skulle etableres en samlet løsning for henholdsvis Spørger og PJs virksomheder samt Interessentskabet.

På basis af ovenstående mener vi spørgsmål 1 skal besvares med "nej"

Rådgiver bemærker i mail af 3. marts 2015:

"Der er ikke aftalt betaling af særskilt vederlag fra PJ til Spørger for sikkerheden. Såfremt dette er af afgørende betydning, kan vederlag dog arrangeres.

Vi drøftede spørgsmålet om at afgivelse af sikkerheden er af afgørende betydning for Spørger, idet undladelse af at afgive sikkerheden, samtidig betyder at den samlede aftale vedrørende alle tre virksomheder falder til jorden. Dermed har Spørger en egne særskilt interesse i at afgive sikkerheden, da det betyder overlevelse for hans egen virksomhed. Jeg har svært ved at forstå, at dette ikke er erhvervsmæssigt begrundet. Det kan næppe heller begrundes i private forhold.

Så spørgsmålet er for mig at se det helt centrale. Er afgivelse begrundet i Spørger familiære relationer til PJ, eller er det begrundet i et hensyn til hans egen virksomheds overlevelse? Vi er enige om at det ikke er sædvanligt, men i sager som denne er det heller ikke usædvanligt at der sker kontant udlån eller sikkerhedsudlån imellem virksomheder. Det sker nok ganske ofte i danske virksomheder. Såfremt vi får negativ svar, vil jeg derfor ønske, at vi får det slået fast om det er den familiemæssige relation der her er afgørende, eller om det simpelthen er spørgsmålet om at private/erhvervsmæssige udlån og sikkerheder, er i strid med det som virksomheden i øvrigt gør.

Jeg ser frem til at se din indstilling såfremt dette er muligt."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den planlagte pantsætning af spørgers landbrugsejendom, ikke medfører at et beløb svarende til gældens kursværdi anses som overført til Spørger, med den konsekvens at beløbet skal medregnes den skattepligtige personlige indkomst for Spørger.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og 7.

"Stk.6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk.7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. "

Lovbekendtgørelse nr. 327 af 2. april 2012, Bekendtgørelse af lov om dødsboer og gaver (boafgiftsloven), § 22, stk. 1

"En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

a) afkom, stedbørn og deres afkom,

b) afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle,

c) forældre,

d) personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,

e) plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet, og

f) stedforældre og bedsteforældre."

Forarbejder

Bemærkninger til ændringsforslag til L 200 (lov nr. 992 af 16. september 2014) - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.).

"Der foreslås justeringer af det foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven, således at der tages udgangspunkt i den laveste værdi af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse. Herudover foreslås det at indsætte tre undtagelser, hvor sikkerhedsstillelse ikke vil udløse beskatning.

Det foreslås, at hvis den selvstændige stiller virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, så skal den skattepligtige anses for at have overført et beløb svarende til den laveste værdi af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse til privatøkonomien.

Gældens størrelse fastlægges som gældens kursværdi, og sikkerhedsstillelsens størrelse fastlægges som aktivernes handelsværdi. Fastlæggelsen af gældens eller sikkerhedsstillelsens størrelse sker på det tidspunkt, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

Eksempelvis indebærer justeringen af den foreslåede bestemmelse, at den skattepligtige kun anses for at have overført 1 mio. kr. til privatøkonomien, hvis der er stillet sikkerhed for privat gæld på 1 mio. kr., uanset at der er stillet sikkerhed i virksomhedens aktiver, som har en værdi på 2 mio. kr.

(...)

Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. "

Spørgsmål nr. 34 til skatteministeren vedrørende L 200 (lov nr. 992 af 16. september 2014) - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.).

"Spørgsmål

Ministeriet anfører flere steder i høringsskemaet, at der vil blive stillet ændringsforslag til lovforslaget, hvorefter det vil være muligt at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Vil ministeren redegøre nærmere for, hvad der forstås ved sædvanlig forretningsmæssig disposition?

Svar

Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering. Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger. " (SKATs fremhævelse).

Spørgsmål nr. 787 - Svar på henvendelse af 8. september 2014 fra FSR - danske revisorer vedrørende L 200, jf. SAU alm. del - bilag 259.

"FSR - danske revisorer har fremsendt en række bemærkninger til L 200 - Forslag til lov om ændring af virksomhedsskatteloven (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.). L 200 er vedtaget som lov nr. 992 af 16. september 2014.

(...)

Som det fremgår af svaret på spørgsmål 34 af 3. september 2014, som er stillet i forbindelse med Folketingets behandling af L 200, vil vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition bero på en konkret vurdering. Den konkrete vurdering sker ved en test bestående af to elementer. For det første vil det altid være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelsen udspringer af en anden forretningsmæssig disposition. For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål. Er de opstillede betingelser heri opfyldt, vil sikkerhedsstillelsen være foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Herved vil der ikke anses for at være overført et beløb fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med beskatning til følge.

(...) " (SKATs fremhævelse).

Praksis

-

Begrundelse

Brødrene PJ og Spørger landbrugsvirksomheder er tæt integrerede. Virksomhederne er beliggende med en afstand på ca. en kilometer og det er oplyst, at der er et "massivt" samarbejde i den daglige produktion.

I forbindelse med indgåelse af en aftale mellem PJ og Spørger og deres fælles interessentskab på den ene side og på den anden side Pengeinstitut X, er det en betingelse, at Spørger pantsætter sine landbrugsejendomme samt indtræder som meddebitor på et lån fra Pengeinstitut X. Kravet er en følge af, at det er en forudsætning for aftalen, at lån i Pengeinstitut X skal omlægges til F-5 lån for at opnå et bedre afdragsprofil. Kravet fremgår af et brev til Interessentskabet I/S TT fra et datterselskab af Finansiel Stabilitet A/S, af 20. oktober 2014.

Det fremgår af de indsendte bilag, at Spørgers gæld er større end PJs. Efter rådgivers oplysning er årsagen umiddelbart, at Spørgers ejendom er den største. En del af Spørgers låneprovenu, skal gå til investeringer vedr. svineproduktionen. Begge brødrene - med ægtefæller - er underlagt særlige vilkår omkring indbetaling af løbende indkomst (vederlag, løn, pension mv.) til driftskreditten. Privatforbrug må ikke overstige hvad der aftales på årlige budgetmøder.

Ved lov nr. 992 af 16/09/2014 indførtes en bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvorefter sikkerhedsstillelser med aktiver i virksomhedsordningen for gæld uden for virksomhedsordningen som udgangspunkt udløser beskatning af et nærmere defineret beløb. Dette gælder dog ikke, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7.

Spørgers virksomhed drives i virksomhedsordningen og når Spørger stiller sin ejendom i virksomhedsordningen til sikkerhed for PJs gæld, er denne sikkerhedsstillelse umiddelbart omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

I virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 opgøres det overførte beløb som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse. Rådgiveren har oplyst, at PJs ejendoms handelsværdi er højere end den yderst stillede krone af gælden på det omhandlede lån. Rådgiveren har også oplyst, at Spørgers indtræden som meddebitor alene skyldes, at kreditinstituttet kun kan yde lån inden for 70 % af pantets handelsværdi. Rådgiverens oplysninger lægges til grund.

Spørger stiller herefter sikkerhed for PJs gæld. Parternes fordeling af gælden lægges til grund.

Ved bedømmelsen af, om sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, skal en sådan disposition opfylde en test med to elementer, jf. spørgsmål 34 til skatteministeren ved folketingets behandling af lov nr. 992 af 16. september 2014.

For det første indebærer testen, at det "... altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand".

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen.

I relation til den første del af testen bemærkes, at det af bemærkningerne til ændringslovforslaget fremgår, at der "... bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse".

I svaret på spørgsmål 34 angives: "Sikkerhedsstillelsen kan herved siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse".

I ministerens svar på henvendelse af 8. september 2014 fra FSR - danske revisorer formuleres dette første led af testen: "For det første vil det altid være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelsen udspringer af en anden forretningsmæssig disposition. "

Første led af testen forudsætter således, at sikkerhedsstillelsen udspringer af en anden forretningsmæssig transaktion end selve sikkerhedsstillelsen, der derved får præg af at være sekundær.

En sådan transaktion kunne eksempelvis være løbende samhandel med tredjemand, der forudsætter sikkerhedsstillelse for dennes gæld.

Det fremgår af låneaftalerne, at alle låneaftalerne skal accepteres. Fx er Spørgers lån blandt andet betinget af, at PJ accepterer en låneaftale. Hvis en låneaftale ikke accepteres, ydes ingen lån til nogen af brødrene.

I henhold til rådgivers oplysninger, er begge brødre insolvente. Det lån, som Spørger skal være meddebitor på, erstatter, i henhold til rådgivers oplysninger, et tidligere lån. Refinansieringen har i henhold til lånedokumenterne karakter af akkord og sker i forbindelse med skift af kreditor fra et datterselskab af Finansiel Stabilitet A/S til Pengeinstitut X.

Efter en samlet konkret vurdering, findes testens første led opfyldt, da Spørgers muligheder for at afsætte produkter og tjenesteydelser til interessentskabet samt at erhverve produkter og tjenesteydelser fra PJ, må anses for snævert forbundet med de påtænkte dispositioner - herunder behovet for at stille sikkerhed for et af PJs lån.

Behovet for sikkerhedsstillelsen anses således at udspringe af behovet for at gennemføre transaktioner vedrørende afsætning og erhvervelse af produkter og tjenesteydelser, jf. den tæt integrerede forretningsmæssige drift af virksomhederne, brødrenes insolvens og det uholdbare i at Finansiel Stabilitet står for finansieringen af virksomhederne.

Den forretningsmæssige effekt af et eventuelt ophør af samhandel med PJs virksomhed vurderes at være betydelig, jf. Pengeinstitut Xs krav om, at alle aftaler skal underskrives af begge brødre og deres hustruer. Banken lægger således stor vægt på begge virksomhedernes fortsatte beståen.

Det bemærkes, at selv om den tæt integrerede drift ikke kan afvises at være baseret på, at Spørger og PJ er brødre,

• så er brødre uden for gavekredsen i boafgiftslovens § 22,
• køb og salg af varer og tjenesteydelser mellem parterne foregår efter det oplyste på armslængdevilkår og
• brødrenes hustruer medunderskriver låneaftalerne i medfør af retsvirkningslovens § 18, stk. 1 (Efter denne bestemmelse, kan en ægtefælle ikke uden den anden ægtefælles samtykke afhænde eller pantsætte fast ejendom, der tjener til familiens bolig. Underskrift er således ikke udtryk for at ægtefællerne indtræder som meddebitorer).

Den tætte integration af virksomhederne er således usædvanlig, men medfører ikke at dispositionen ikke anerkendes som forretningsmæssig, da der ikke er belæg for antage, at Spørger har til hensigt at yde PJ en gave.

Testens andet led er, at sikkerhedsstillelsen skal tjene et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse, idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger.

Det er oplyst, at alle "interne afregninger" imellem parterne, og imellem parterne og interessentskabet, afregnes løbende, og afregnes endeligt ved årsafslutningen. Det er også oplyst, at samhandlen foregår på armslængdevilkår, og at der ikke er aftalt særskilt vederlag fra PJ til Spørger for sikkerhedsstillelsen. Rådgiver oplyser, at et sådant vederlag kan fastsættes.

SKAT har ikke mulighed for at vurdere om der er behov for særskilt at fastsætte et vederlag for Spørgers sikkerhedsstillelse for PJs gæld i lyset af parternes tætte erhvervsmæssige relationer. Det oplyste om, at parternes samhandel foregår på armslængdevilkår lægges derfor til grund. Testens andet led anses herefter for opfyldt.

SKAT finder efter en konkret vurdering, at Spørgers sikkerhedsstillelse for PJs gæld, under de anførte særlige omstændigheder, kan anses som et led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, om fortsatte handelsmæssige relationer med PJ.

Spørgsmålet kan herefter besvares bekræftende.

Der er ikke ved besvarelsen taget stilling til den skattemæssige behandling af parternes fordeling af gælden og Spørgers deraf følgende eventuelle fordring på PJ, jf. rådgivers brev af 9. april 2015.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKAT's indstilling og begrundelse.