Dokumentets metadata

Virksomhedsordningen - udlån - eget selskab - hævning

Udlån til eget selskab blev anset for hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5, idet udlånet ikke kunne anses for sket som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet.Afgørelsen blev ikke anset for udtryk for en praksisændring med tilbagevirkende kraft, da der ikke var ført bevis for, at det tidligere havde været fast administrativ praksis at tillade udlån til virksomhedsejerens investeringsselskab uden om hæverækkefølgen. Allerede fordi der ikke havde foreligget nogen afgørelse herom fra de overordnede skattemyndigheder, var beviset for den påståede praksis således ikke ført.

Parter

A
(selv)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Norman E. Cleaver, Anne Thalbitzer og Lise Leth-Nissen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 24. november 2009 og ved kendelse af 24. februar 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1,drejer sig om, hvorvidt udlån foretaget af sagsøgers lægevirksomhed til et af sagsøger 100 % ejet anpartsselskab kan indgå i lægevirksomhedens opgørelse af aktiverunder virksomhedsordningen, eller må betragtes som overført til privatsfæren i de pågældende indkomstår.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at den personlige indkomst for A for indkomståret 2001 nedsættesmed 400.000 kr. og for indkomståret 2002 med 113.000 kr., subsidiært at den personlige indkomst for A for indkomståret 2001 nedsættes med 400.000 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Oplysningerne i sagen

A har siden 1990 drevet selvstændig lægevirksomhed under virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskatteloven. I 1999 oprettede han investeringsselskabet H1 ApS, hvis formålprimært var investering i aktier.

I årene 2001 og 2002 udlånte lægevirksomheden henholdsvis 400.000 kr. og 113.000 kr. til H1 ApS.

Ved afgørelser af 29. december 2003 ændrede kommunens økonomiforvaltning skatteansættelsen vedrørende de ydede lån, idet lånene i henhold til skattemæssigpraksis betragtedes som værende et udlån fra privatsfæren. Disse afgørelser blev stadfæstet ved Skatteankenævnets afgørelse af 20. november 2008. A indbragteherefter sagen for Landsskatteretten.

Landsskatteretten har den 25. august 2009 afsagt følgende kendelse:

"...

Sagen vedrører overførsel fra klagerens personlige virksomhed til et af ham ejet selskab af midler, der er anset for hævet efter hæverækkefølgen i virksomhedsordningen.

Landsskatterettens afgørelse

...

Indkomståret 2001

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ansat yderligere hævet opsparet overskud til 400.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2002

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ansat yderligere hævet opsparet overskud til 113.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Skatteankenævnet har foretaget regulering af kapitalafkastgrundlag med -513.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

...

Generelle oplysninger

Klageren driver en lægepraksis og anvender reglerne i virksomhedsordningen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst herfor. Derudover ejer klageren 100 % af anparterne i selskabet H1 ApS, hvor han tillige er direktør og eneste tegningsberettigede. Selskabets aktivitet består primært i handel med aktier for lånte midler.

Selskabet er stiftet primo 1999. Regnskabsperioden løber fra den 1. juli til 30. juni. Selskabet har lidt større tab på aktiehandlerne, og hovedanpartshaveren har flere gange måttet foretage kapitalforhøjelser. Finansielle indtægter har for de omhandlede år udgjort henholdsvis 306.090 kr., -400.163 kr. og -711.745 kr. Selskabets passiver er opgjort som følger:

Yderligere hævet opsparet overskud samt regulering af kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast

Sagens oplysninger

Lægevirksomheden har i 2001 og 2002 udlånt i alt henholdsvis 400.000 kr. og 113.000 kr. til selskabet H1 ApS. Der er i denne forbindelse fremlagt en låneaftale dateret den 9. januar2001 mellem lægevirksomheden og selskabet vedrørende udlån af 400.000 kr. Af aftalen fremgår nærmere, at långiver til enhver tid kan fordre lånet tilbagebetalt med14 dages varsel. Lånet forrentes med 6 % p.a. med helårlig rentetilskrivning.

Videre er der fremlagt låneaftaler, hvoraf det fremgår, at lægevirksomheden den 7. maj 2002, 25. september 2002 og 2. oktober 2002 har indgået tillægsaftalervedrørende forhøjelse af ovennævnte låneaftale på tilsvarende vilkår med henholdsvis 8.000 kr., 50.000 kr. og 55.000 kr.

Lånene er indgået i virksomhedens opgørelse af aktiver i virksomhedsordningen.

Der er ydet henstand med rentebetalingen på lånene. Højesteret har afsagt dom vedrørende låneforholdet den 18. december 2007, se SKM2008.9.HR . Det fremgår bl.a. af Højesterets præmisser, atselskabet drev virksomhed med investering i aktier overvejende for lånte midler, at selskabets bank havde pant i værdipapirerne, og at disses værdi efter den indgåede kreditaftaletil enhver tid skulle udgøre 125 % af gælden.

Derudover fremgår det af præmisserne, at selskabets egenkapital efter store kurstab var negativ. Bankens krav om en sikkerhedsmargin på 25 % var ikke fuldt ud opfyldt, og selskabetville kun have været i stand til at betale de aftalte renter til hovedanpartshaveren ved at realisere en del af værdipapirbeholdningen. Hovedanpartshaveren valgte i denne situation at givehenstand med rentebetalingen i håb om, at aktiekurserne ville rette sig så meget, at selskabet på længere sigt ville blive i stand til at indfri såvel lånets hovedstolsom de påløbne renter, således som det også skete senere.

Under disse omstændigheder fandt Højesteret, at det måtte lægges til grund, at det også i forholdet mellem uafhængige parter regelmæssigt forekommer, at kreditoryder henstand med betaling af renter i tilsvarende situationer, hvorfor der ikke var grundlag for at antage, at ydelsen af henstand med renterne ikke var forretningsmæssigt begrundet. Der varderfor ikke grundlag for at foretage en korrektion efter ligningslovens § 2.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ikke anset de pågældende udlån på henholdsvis 400.000 kr. og 113.000 kr. for erhvervsmæssige lån fra den personlige virksomhed til selskabeti relation til virksomhedsskattelovens § 1, hvorfor de ikke kan indgå i virksomhedens aktiver i virksomhedsordningen. De pågældende lån er derfor anset for hævet eftervirksomhedsskattelovens § 5, idet der er overført midler fra virksomheden til den private del. Lånene kan derfor heller ikke indgå i kapitalafkastgrundlaget efter samme lovs§ 8, og kapitalafkastet er tillige ændret som konsekvens heraf, jf. § 7 og 8.

Der er ved afgørelsen særligt henset til, at lånet er ydet til et selskab, der investerer i aktier mv., og at der derfor ikke er tale om et lån, der er givet som et naturligteller almindeligt led i lægevirksomheden i forhold til debitorer, forretningsforbindelser eller lignende som omfattet af virksomhedsskattelovens § 1. Lånet må således ansesfor at alene at være ydet som følge af klagerens interesser som hovedanpartshaver i selskabet, hvorfor der i relation til virksomhedsskatteloven er tale om et privat lån.

Der er henvist til SKM2006.555.LSR , der ersammenlignelig med nærværende sag, idet der fra udlejningsvirksomheden blev givet et udlån til et selskab, der drev elinstallationsvirksomhed.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har principalt nedlagt påstand om, at de foretagne udlån godkendes som erhvervsmæssige lån, der kan indgå i den personligt drevne virksomhed eftervirksomhedsordningen, således at beløbene ikke skal anses som yderligere hævet opsparet overskud, ligesom der ej heller skal ske regulering af kapitalafkastgrundlaget og kapitalafkastsom foretaget af skattemyndighederne.

Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at udlånet den 9. januar 2001 må anerkendes skatteretligt, idet det er fundet sted inden offentliggørelsen af afgørelsenfra Ligningsrådet i SKM2001.202.LR .

Til støtte herfor er anført, at det fremgår af forarbejderne til virksomhedsskatteloven, FT A 1985-86 pp. 2611-2613, at formålet med loven er at sidestille virksomheder dreveti privat regi med virksomheder drevet i selskabsform, hvilket understøttes af praksis fra domstolene, se UfR 1998.254 H. Udlån fra en virksomhed under virksomhedsordningen til etanpartsselskab med samme ejer må derfor skatteretligt behandles som udlån mellem søsterselskaber. Koncerninterne lån anerkendes skatteretligt, såfremt de er stiftet påarmslængdevilkår, jf. Ligningsvejledningen 1999, afsnit S.I.1.6.

Ifølge Grundlovens § 43, 1. pkt., kan skat derudover alene pålægges eller ændres ved lov. Det følger tillige af retspraksis, jf. herunder UfR 1993.203 Ø, atenhver fortolkning, der går ud over en skattelovs ordlyd, kræver klar støtte i lovens forarbejder. Der er hverken i ordlyden eller forarbejderne til virksomhedsskatteloven hjemmel tilat tilsidesætte koncerninterne lån.

Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, fastsætter og opregner, hvilke aktier der ikke kan indgå i virksomheden. Bestemmelsen er ifølge administrativ praksis udtømmende ogomfatter netop ikke udlån fra virksomheden til andre virksomheder drevet i selskabsform, uanset ejerforholdene hertil, jf. SKM2003.409.LR og SKM2003.410.LR , dissensen i SKM2006.255.LSR [SKM2006.555.LSR .red.SKAT] samtforudsætningsvist SKM2004.146.LR . Videre fremgår det af nævnteadministrativ praksis, at virksomheden tillige kan omfatte finansielle aktiver, som ikke har nogen erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, når blot der ikke er tale om et aktiv, der eromfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår desuden, (FT A 1985-86 p. 2631):

"...

Når de nævnte aktier ikke medregnes, skyldes det, at afkastet ofte fremkommer som skattefrie kursgevinster, der ikke indgår i overskudsopgørelsen. Hvis der beregnes kapitalafkast med markedsrenten af sådanne aktiver, vil den skattepligtige opnå en ekstra begunstigelse, når det reelle afkast er skattefrit. Andre værdipapirer som f.eks. pantebreve og obligationer kan således indgå i afkastgrundlaget. Aktiver, der ikke kan indgå i afkastgrundlaget, kan dog i øvrigt indgå i virksomheden.

..."

Det fremgår således heraf, at de problemer og hensyn, der bevirkede, at de opregnede, finansielle aktiver ikke kunne indgå i afkastgrundlaget, som blev ændret til selvevirksomheden i den endelige lovtekst, således alene knyttede sig til aktiver, hvor en væsentlig del af afkastet var skattefrit i form af uforrentede fordringer mv.

Af forarbejderne følger desuden, at den skattepligtige kan optage private lån mod sikkerhed i virksomhedens aktiver, uden at dette påvirker indskudskontoen. Idet det såledesudtrykkeligt er tilladt for virksomhedsejeren at optage lån med sikkerhed i virksomhedens aktiver, må det også være tilladt at udlåne kapital fra virksomheden, og eventuellebegrænsninger for hvilke lån, der måtte indgå i virksomhedens aktiver, ville således også skulle søges i forarbejderne.

Imidlertid følger det alene af forarbejderne, at udlån til nærtstående slægtning ikke kan indgå i virksomheden under virksomhedsordningen, hvorimod det fremgåraf skatteministerens svar, at der intet er til hinder for, at virksomheder, der ejes af nærtstående kan have gældsforpligtelser overfor hinanden. Det er således udtrykkeligtfastslået i forarbejderne, at udlån til virksomheder ejet af interesseforbundne parter kan indgå i virksomhedsordningen. I nærværende sag er der ikke tale om et personligtudlån, men et erhvervsmæssigt udlån.

Forud for Ligningsrådets afgørelse af 24. april 2001, der er offentliggjort i SKM2001.202.LR , foreligger der ikke en eneste offentliggjortafgørelse, der underkender udlån til virksomheder drevet af nærtstående, hvorfor denne afgørelse er udtryk for en praksisændring i forhold til de tilkendegivelser, derfølger af lovens forarbejder. En sådan praksisændring kan ikke få virkning for dispositioner foretaget af skatteyderen forud for offentliggørelsen af den pågældendeafgørelse, jf. TfS 1999.80 TSS og UfR 1983.8 H, ligesom en bindende forhåndsbesked i øvrigt alene har virkning for fremtidige dispositioner, jf. skattestyrelseslovens § 20 C, stk.2.

Der vil ubestrideligt foreligge en praksisændring, uanset om den myndighed, som har truffet den konkrete afgørelse, har betegnet denne som en ændring af praksis, hvis det objektivtkan konstateres, at den trufne afgørelse indebærer en ændring i forhold til hidtidig afgørelsespraksis, herunder også sådan afgørelsespraksis, som måttevære fastsat eller tilkendegivet i en lovs forarbejder, jf. SKM2008.36.LSR og SKM2006.664.LSR .

De første udlån fra lægevirksomheden til H1 ApS, som fandt sted allerede i januar 2001, hvilket ligger forud for Ligningsrådets afgørelse, kan dermed ikke væreomfattet af praksisændringen. For så vidt angår de tre forhøjelser af lånet til H1 ApS i 2002 fandt disse endvidere udelukkende sted for at forhindre, at selskabet mistedesin bankkredit eller var nødsaget til at tvangsrealisere den resterende del af sine aktiver på et ufordelagtigt tidspunkt, hvor aktiemarkederne var stærkt trykkede, hvilket yderligereville have truet de usikrede kreditorers tilgodehavender og antageligt ført til selskabets konkurs. Disse kreditvurderinger må dermed også vurderes ud fra samme kriterier som detoprindelige udlån fra januar 2001, jf. retsplejelovens § 511, stk. 3.

Klageren har oplyst, at overskudslikviditeten blev udlånt til selskabet, fordi der kunne opnås en højere forrentning i form af anfordringslån med forrentning på 6 % p.a.og helårlig renteforfald pr. 30. juni. Den aftale forretning lå på niveau med den lånerente, som selskabet betalte på sine bankkreditter. Lånene har altid fremgåetaf selvangivelserne.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikkeerhvervsmæssige aktiver som udgangspunkt ikke kan medtages. I lovens § 1, stk. 2 er endvidere anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre denskattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det drejer sig om almindelige aktier, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer. Der kan såledesforetages erhvervsmæssige udlån af virksomhedens midler under anvendelse af virksomhedsordningen, uden at dette betragtes som en hævning. Der kan eksempelvis være tale omdebitorfinansiering og udlån af midlertidig karakter til forretningsforbindelser, jf. SKM2006.555.LSR .

Efter det oplyste om de omhandlede lån til klagerens selskab er Landsskatteretten enig med skatteankenævnet i, at der er tale om ikke erhvervsmæssige hævninger i virksomheden,idet der er tale om lån til en type virksomhed, der er lægevirksomheden uvedkommende, og idet lægevirksomheden næppe ville have lånt tilsvarende beløb til uafhængigvirksomhed, der drev aktieinvestering. Lånene må derfor anses for ydet af klageren personligt på grundlag af hævede midler i virksomheden for at tilgodese hans interesser someneanpartshaver i selskabet. De omhandlede beløb må herefter anses for hævet efter hæverækkefølgen i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

..."

Det fremgår yderligere, at A ved brev af 15. september 2003 til skatteforvaltningen blandt andet har redegjort for de af ham personligt ydede lån til H1 ApS i 1999-2000 og de aflægevirksomheden ydede lån til H1 ApS i 2001-2002. Det fremgår heraf, at H1 ApS tilbagebetalte i alt 800.000 kr. til A henholdsvis den 22. og den 29. december 2000. For så vidtangår de af lægevirksomheden ydede lån i 2001 og 2002 er anført:

"...

Der er af forretningsmæssige årsager udlånt overskudskapital fra virksomheden til H1 ApS på samme vilkår som udlånene fra undertegnede personligt, idet virksomhedens afkast herved vil overstige det opnåelige afkast ved bankplacering.

..."

Regelgrundlaget:

Af § 1 i lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 764 af 4. oktober 1999 og lovbekendtgørelse nr. I af 2.februar 2002, fremgår blandt andet:

"...

§ 1. Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke...

Stk. 2. Aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven bortset fra konvertible obligationer og andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver.

Stk. 3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom... Biler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan indgå i virksomheden ...

..."

I samme lovs § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til denskattepligtige. Endvidere er der i lovens § 11 fastsat regler om rentekorrektion i tilfælde, hvor saldoen på indskudskontoen er negativ.

Virksomhedsordningen blev indført ved lov nr. 144 af 19. marts 1986. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, L 107 af 5. december 1985, FT 1985-86, tillæg A, spalte 2611 ogspalte 2616, fremgår blandt andet:

"...

Efter virksomhedsordningen skal den selvstændige erhvervsdrivende regnskabsmæssigt adskille virksomhed og privatøkonomi. Der skal derfor foretages en særskilt opgørelse af virksomhedsindkomsten, der beskattes efter de særlige regler i forslaget. Indtægter og udgifter i privatøkonomien beskattes efter reglerne i personskatteloven (lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v.).

...

Ved overførsel af beløb eller andre aktiver fra virksomheden til den skattepligtige gælder en prioriteringsregel, således at overskud anses for hævet før indskud. Den skattepligtige kan i princippet ikke overføre værdier fra virksomheden, når hele indskuddet er hævet. Hvis der hæves i virksomheden udover den indskudte kapital, dvs. at saldoen på indskudskontoen bliver negativ, svarer det til, at den skattepligtige "låner" i virksomheden. Sker dette, beregnes en rente af den negative saldo for hele det pågældende indkomstår.

..."

Endvidere hedder det i de specielle bemærkninger til lovforslagets § 11, FT 1985-86, tillæg A, spalte 2634, blandt andet:

"...

Bestemmelsen i § 11 omfatter kun den situation, hvor det er den skattepligtige selv, der optager et privat lån i virksomheden. Virksomheden kan ikke yde "lån" til den skattepligtiges ægtefælle eller til nært beslægtede. Virksomheden er ikke et selvstændigt retssubjekt. Et eventuelt lån vil derfor anses for ydet af den skattepligtige. Hvis den skattepligtige finansierer långivningen ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen i den sædvanlige prioriteringsorden efter § 5.

..."

Under Folketingets behandling af lovforslaget afgav skatteministeren følgende svar på spørgsmål 89 til Skatte- og afgiftsudvalget:

"...

Svar:

Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsordenen i § 5.

Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.

..."

I ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2000, var under punkt E.G.2.6.9, private udgifter, anført:

"...

Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug, herunder hævninger til betaling af personlige skatter, skal anses for hævet i hæverækkefølgen.

..."

I ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende, 2001, var i samme afsnit tilføjet følgende:

"...

Fra praksis kan henvises til SKM2001.201.LR , hvor Ligningsrådet blev spurgt, om der uden skattemæssige konsekvenser, kunne udlåne af midler opsparet i virksomheden under virksomhedsordningen til en datter til finansiering af et hus. Ligningsrådet fandt, at udlånet ikke var erhvervsmæssigt, men udelukkende af privat karakter. Beløbet svarende til fordringens værdi ville derfor blive anset for overført i den almindelige hæverækkefølge, jf. VSL § 5. Se endvidere SKM2001.202.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at udlån fra landbrugsvirksomhed under virksomhedsordningen, til et 100 pct. ejet anpartsselskab ikke kunne anses for erhvervsmæssigt, og derfor ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

..."

Forklaringer

A har forklaret, at han er almen praktiserende læge. Hans lægevirksomhed blev stiftet i 1990 og drevet efter virksomhedsordningen. Han driver ikkelægevirksomhed med andre læger. Han stiftede H1 ApS primært med det formål at investere i aktier. H1 ApS blev ikke oprettet under virksomhedsordningen, da aktieinvesteringer er istrid med virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, medmindre man driver næring med handel af aktier.

Indskuddet i H1 ApS kom fra hans private formue samt bankindskud. Der blev investeret i både danske og udenlandske aktier i H1 ApS. Hans bankforbindelse var F1-bank, hvor tobankrådgivere investerede i aktierne i overensstemmelse med bankens investeringsstrategi. Samtlige aktiehandler i H1 ApS skete igennem banken, der tog almindelig provision for handlerne. Derblev hyppigt købt og solgt aktier, det vil sige flere gange om ugen. Han handlede også med aktier privat. Handelsmåde og investeringsstrategi var ens for de to porteføljer ihenholdsvis H1 ApS og hans private investeringer. Han har også handlet privat med aktier før stiftelsen af H1 ApS. I april 2001 faldt aktiemarkedet, hvilket medførte, at H1 ApS i juni2001 tabte flere millioner kroner på få måneder. For at redde selskabet lavede han to kapitalforøgelser, reducerede porteføljen, og ydede rentehenstand både for såvidt angår de privat ydede lån og de lån, der var ydet af lægevirksomheden. Han bibeholdt dog fortsat en pæn stor portefølje. I 2001 var kapitalforhøjelsentilstrækkelig i forhold til banken. Men i 2002 forlangte banken yderligere kapital, for at lånene i banken kunne bibeholdes. Banken havde pant i aktierne svarende til 125 % af lånenesværdi. Endvidere havde han kautioneret personligt for H1 ApS's lån i banken. Hvis han ikke havde bibeholdt porteføljen, ville selskabet have været gået ned. Baggrunden for H1ApS's tilbagebetaling af 800.000 kr. på de af ham personligt ydede lån var, at han havde undersøgt skattelovgivningen og fundet ud af, at det var tilladt at udlåne fralægevirksomheden til H1 ApS. Samtidig opnåede lægevirksomheden fordelen ved udlånsrente i stedet for bankens indlånsrente. H1 ApS stillede ingen sikkerhed for lånene fralægevirksomheden eller de private lån fra ham. Dette følte han ikke var nødvendigt, idet han selv udgjorde selskabets ledelse, og dermed hele tiden havde indsigt i selskabet.Lægevirksomheden lånte ikke ud til andre, da virksomhedens formål var at drive lægevirksomhed. Lægevirksomheden havde ikke andre simple fordringer end dem mod H1 ApS. Hanville ikke foretage udlån til fremmede virksomheder, men han ville eventuelt overveje lån til nærtbeslægtede, hvor han havde indgående kendskab til virksomheden. Hvislægevirksomheden ikke skulle have foretaget udlån, kunne man eventuelt have investeret i obligationer. Dette havde han prøvet før uden større succes, hvorforlægevirksomhedens overskud stod på en indlånskonto i banken til en ussel rente. I 2005 blev lånene til H1 ApS tilbagebetalt med renter. Det går i dag godt for H1 ApS.

Procedure

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 1. maj 2011, hvoraf fremgår følgende:

"...

ANBRINGENDER

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 2. maj 2011, hvoraf fremgår følgende:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgers udlån af 400.000 kr. i 2001 og 113.000 kr. i 2002 til sit selskab H1 ApS ikke er sket som led i hans erhvervsmæssige virksomhed som læge, men med henblik på varetagelse af hans privatøkonomiske interesser i selskabet. Derfor er udlånet med rette bedømt som en hævning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5. Der er således ikke tale om en driftsmæssigt begrundet disposition i lægevirksomheden, men derimod et udslag af interessefællesskabet mellem sagsøgeren og hans selskab.

Der er ingen erhvervsmæssig forbindelse mellem sagsøgerens lægevirksomhed og H1 ApS, og det er kun fordi sagsøgeren er ejer af selskabet og har en privatøkonomisk interesse i overførsel af kapital til selskabet, at han har ladet sin lægevirksomhed udlåne penge til selskabet. Ellers ville han ikke have ladet lægevirksomheden foretage pengeudlån som sket. Det er således ikke en del af lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktiviteter at låne penge ud. Pengeudlånet har heller ikke karakter af en driftsmæssigt betinget normal og naturlig midlertidig anbringelse af overskydende likviditet for en lægevirksomhed som den omhandlede på samme måde, som køb af en post obligationer eller indskud på en bankkonto ville have været det.

For resultatet er det ikke afgørende, om pengeudlånet er sket på markedsmæssige vilkår. Det afgørende er, om udlånet er sket som led i den sædvanlige, erhvervsmæssige drift af lægevirksomheden, eller om dette ikke er tilfældet. Men ved bevisbedømmelsen spiller det en rolle, at udlånet rent faktisk er sket på vilkår, som for selskabet er gunstigere end de lånevilkår, som selskabet ellers ville kunne have opnået. Selskabets aktivitet med spekulation i aktiehandel har risikobetonet karakter - særligt under hensyn til, at selskabets eneanpartshaver og eneste medarbejder - sagsøgeren - ikke er professionel i branchen, men kun en amatør. Hertil kommer, at selskabet på udlånstidspunktet var nødlidende med negativ egenkapital efter betydelige kurstab på selskabets aktiebeholdning og en bank, som ikke ønskede at stille yderligere kredit. Endvidere var selskabets lån hos sagsøgeren ikke sikret ved pant i aktierne - i modsætning til selskabets banklån - og rentesatsen på bare 6 % var væsentligt mindre end bankens udlånsrente. Anfordringsvilkåret var også usædvanligt i forhold til markedsvilkårene, men indebar ikke nogen reel byrde for selskabet, netop fordi kreditor var eneanpartshaveren selv. Til belysning af selskabets pressede situation henvises i øvrigt til beskrivelsen, der fremgår af SKM2008.9.HR .

Den private karakter af udlånet fra lægevirksomheden til H1 A/S understreges i øvrigt også af den kendsgerning, at det trådte i stedet for udlån, som sagsøgeren hidtil havde foretaget med sin privatopsparing, og at betingelserne for at anse selskabet for næringsdrivende i relation til handel med aktier ikke var opfyldt. Ret beset har der således været tale om, at sagsøgeren har anvendt virksomhedens opsparede overskud til finansiering af sin egen - i selskabsform udøvede - hobby med spekulation i aktiehandler. Efter virksomhedsskatteloven er der ikke mulighed for udlån til private aktiviteter. Udlån til private aktiviteter skal bedømmes som hævning i medfør af lovens § 5, jf. f.eks. SKM2001.202.LR og SKM2001.201.LR samt SKM2006.555.LSR . Endvidere påberåbes i den forbindelse lovens ordlyd og lovforarbejder, herunder skatteministerens svar på spørgsmål nr. 89 fra Folketingets skatte- og afgiftsudvalg. Der kan endvidere henvises til de administrative forskrifter på området, herunder Ligningsvejledningen, jf. afsnit E.G.2.1.2.1 og afsnit E.G.2.6.9 i Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2011-1. Uden for rammerne af virksomhedsskattelovens § 1 er der således ikke mulighed for privat anvendelse af virksomhedens aktiver - en sådan anvendelse indebærer en overførsel fra virksomheden til privatøkonomien.

Sagsøgers indsigelse om, at SKM2001.202.LR og SKM2001.201.LR skulle være udtryk for en praksisændring, bestrides som udokumenteret. Bevisbyrden for en indsigelse om praksisændring påhviler sagsøgeren, jf. SKM2009.196.ØLR , og den bevisbyrde har han ikke løftet.

Det er ikke kun på tidspunktet for indtræden i virksomhedsordningen, at der skal foretages en sondring mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver. Opdelingen mellem virksomhedens økonomi og virksomhedsejerens privatøkonomi skal opretholdes i hele den periode, hvor virksomheden er omfattet af virksomhedsskatteordningen.

Den af sagsøgeren påberåbte selvkontrollerende effekt i medfør af virksomhedsskattelovens § 11 om rentekorrektion dækker ikke den situation, som er aktuel i det foreliggende tilfælde, og fører ikke til et andet resultat.

..."

Rettens begrundelse og resultat

Som anført af Landsskatteretten følger det af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at i tilfælde, hvor en selvstændig erhvervsdrivende anvendervirksomhedsordningen, skal samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden medtages i virksomhedsordningen, hvorimod ikke erhvervsmæssige aktiver som udgangspunkt ikke kan medtages. Ilovens § 1, stk. 2, er endvidere opregnet en række aktiver, herunder aktier og indeksobligationer, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige drivernæring med sådanne aktiver.

Som også anført i forarbejderne til virksomhedsskatteloven er det ikke udelukket, at der kan ydes lån fra en virksomhed, der er omfattet af virksomhedsordningen, uden at dettebetragtes som en hævning, forudsat at lånet har karakter af et erhvervsmæssigt lån.

Hvorvidt et lån må anses for ydet erhvervsmæssigt eller privat må bero på en konkret vurdering af omstændighederne i forbindelse med långivningen. Detbemærkes herved, at der henset til opbygningen af og formålet med virksomhedsordningen ikke er grundlag for at antage, at der i forarbejderne i loven skulle være gjort udtømmendeop med i hvilke tilfælde, sådanne lån skal anses for erhvervsmæssige.

A har siden 1990 drevet lægevirksomhed under anvendelse af virksomhedsordningen og siden 1999 været eneanpartshaver i investeringsselskabet H1 ApS, hvis primære formål erinvestering i aktier. I årene 1999 og 2000 ydede A personligt forskellige lån til H1 ApS, mens lægevirksomheden efterfølgende i årene 2001 og 2002 udlånte henholdsvis400.000 kr. og 113.000 kr. til H1 ApS. Det er ubestridt, at der ikke er erhvervsmæssige relationer mellem lægevirksomheden og H1 ApS.

På grundlag af As forklaring må det lægges til grund, at lægevirksomheden ikke har ydet udlån til andre virksomheder, og at det var en væsentlig forudsætning forlångivningen, at han havde et indgående kendskab til H1 ApS og bestemmende indflydelse på selskabets ledelse. Efter det for landsretten fremkomne kan det endvidere lægges tilgrund, at H1 ApS i hvert fald i forbindelse med långivningen i 2002 var i økonomiske vanskeligheder.

Landsretten finder herefter, at lånene, uanset det oplyste om forrentningen heraf, ikke kan anses for ydet til H1 ApS som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet, og atudlånene således med rette er bedømt som hævet efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5.

Der ses ikke på tidspunktet for Ligningsrådets udtalelser i april 2001, SKM2001.202.LR og SKM2001.201.LR at have foreligget en afgørelse fra de overordnede skattemyndigheder, der tillader udlån til et af indehaveren 100 % ejet investeringsselskab udenom hæverækkefølgen, oglandsretten finder allerede af denne grund ikke, at sagsøgeren har godtgjort, at der foreligger en praksis, som udelukker ændring af sagsøgerens indkomstansættelse for 2001.

Herefter frifindes Skatteministeriet for As principale og subsidiære påstande.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 40.000 kr. til dækning af udgifterne til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud oversagens værdi taget hensyn til sagens omfang og hovedforhandlingens varighed.

Skatteministeriet frifindes.

T h i k e n d e s f o r r e t

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.