C.H.2.3.2.7 Betydning af erhvervelsesmåden

Dette afsnit beskriver, hvilken betydning det har for en ejendoms status som næringsejendom eller ej, hvordan ejendommen er erhvervet.

Afsnittet indeholder:

Erhvervelse af fast ejendom ved succession

Skattemæssig succession er, når en erhverver af et aktiv/en virksomhed indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktivet/virksomheden.

Skattelovgivningen indeholder regler om succession i bestemte situationer, når der er tale om overdragelse i levende live. Når der er tale om overdragelse ved arv kan overdragelsen ske med generel succession, dvs. at erhververen indtræder i afdødes samtlige skattemæssige forhold i forbindelse med aktivet/virksomheden.

I visse situationer er succession tvungen.

Succession ved erhvervelsen af en fast ejendom betyder generelt, at erhververen af ejendommen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling for så vidt angår

Når en fast ejendom, der indgår i overdragerens næringsvirksomhed med handel med fast ejendom, overdrages med succession, vil erhververen altid succedere i overdragerens næringsformodning. Erhververen vil derfor ved senere afståelse af den faste ejendom blive beskattet efter næringsreglerne i statsskatteloven, medmindre formodningen om næring kan afkræftes.

Overdragelse af fast ejendom med succession kan under visse betingelser ske til en samlevende ægtefælle, overdragerens samlever, børn, børnebørn, søskende, søskendes børn ellers søskendes børnebørn. Herudover kan der under særlige betingelser overdrages med succession til en medarbejder, en tidligere medarbejder eller en tidligere ejer. Se afsnit (C.C.6.7.2) om succession efter KSL § 33 C.

Når fast ejendom bliver overdraget mellem samlevende ægtefæller, sker der altid succession. Se nedenfor om erhvervelse af fast ejendom fra ægtefællen efter KSL § 26 A og § 26 B.

Når en fast ejendom erhverves ved gave, succederer modtageren i visse situationer i gavegiverens anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt.

Udlodning af fast ejendom fra et dødsbo kan ske med succession for modtageren efter DBSL § 36. Den efterlevende ægtefælles overtagelse af dødsboet til uskiftet bo sker altid med succession.

Erhvervelse af fast ejendom fra ægtefælle

Ejendomsoverdragelser mellem samlevende ægtefæller betragtes ikke som overdragelser, der udløser beskatning. Se KSL § 26 A og § 26 B.

Det gælder også, når en ejer, der er næringsdrivende ved handel med fast ejendom, overdrager en ejendom til sin samlevende ægtefælle. Men overdragelsen betyder, at den købende ægtefælle overtager den sælgende ægtefælles skattemæssige stilling. Se KSL § 26 A og § 26 B.

Det leder til, at den købende ægtefælle skattemæssigt får samme anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, som den sælgende ægtefælle havde. Det betyder også, at den købende ægtefælle er omfattet af en formodning om næring i fremtiden, hvis den sælgende ægtefælle var det.

Er overdragelsen sket som led i separation eller skilsmisse, overtager den købende ægtefælle også den sælgende ægtefælles anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Om der er tale om erhvervelse i næringsøjemed, afgøres ved en konkret vurdering.

Bemærk

KSL § 25 A, stk. 1, 1. pkt., indeholder efter forarbejderne til bestemmelsen, herunder betænkning nr. 1041/1985 om beskatning af ægtefæller, og sammenhængen i kildeskattelovens ægtefællebeskatningsregler, ikke selvstændig hjemmel til beskatning i en situation, hvor den ene ægtefælle, der er næringsdrivende med handel af fast ejendom, anvender den anden ikke-næringsdrivende ægtefælles ejendom i sin næringsvirksomhed. Reglen i KSL § 25 A, stk. 1, 1. pkt., er en ren indkomstfordelingsregel. For at kunne bruge reglen forudsætter det derfor, at der i øvrigt er hjemmel til beskatning af ægtefællen, der ejer ejendommen. Se SKM2001.111.DEP.

Se også afsnit C.C.6.7.3 om succession efter KSL § 26 A og § 26 B.

Erhvervelse af fast ejendom ved gave

Erhvervelsesmåden har også betydning for ejendomme, der er erhvervet ved gave, eller med et vist gaveelement.

Ren gave

Når en ejendom er erhvervet i form af en ren gave, dvs. at der intet er betalt for den, og modtageren heller ikke har påtaget sig nogen former for modydelser, bliver ejendommen ikke anset for anskaffet som led i næringsvirksomhed.

Delvis gave

Hvis ejendommen derimod er erhvervet som en delvis gave, fordi gavemodtageren ud over den delvise gave har betalt en købesum for ejendommen, kan situationen forholde sig anderledes.

Det gælder også, hvis gavemodtageren som modydelse påtager sig en forpligtelse i en eller anden form over for gavegiveren, som fx en gældsforpligtelse.

I denne situation skal det vurderes ud fra en helhed af forholdet, om den faste ejendom er erhvervet som led i gavemodtagerens næringsvirksomhed.

Bemærk

Hvis erhvervelsen af en fast ejendom finder sted ved, at en eksisterende næringsvirksomhed med handel af fast ejendom overdrages til modtageren som gave, bliver modtageren næringsbeskattet, når virksomheden med handel af fast ejendom videreføres.

Et eksempel på næringsbeskatning ved salg af en ejendom, der var erhvervet ved delvis gave, er en ejer, hvis fader havde udstykket syv grunde fra sin ejendom og overdraget den ene af disse til sin søn (ejeren). Betalingen for ejendommen skete delvist i form af en gave. Ejeren gjorde gældende, at grunden ikke var erhvervet med videresalg for øje, men alene med det formål at bygge et hus til ham og hans forlovede. Efterfølgende havde de opgivet byggeplanerne. Landsskatteretten fandt, at muligheden for videresalg med fortjeneste var indgået som et så væsentligt led i overvejelserne ved ejerens erhvervelse af ejendommen, at betingelserne for beskatning efter næringsreglerne var opfyldt. Det var derfor sandsynliggjort ud fra en helhedsvurdering af forholdet omkring købet og salget af ejendommen, at ejerens hensigt med købet i væsentligt omfang var båret af at kunne videresælge ejendommen. Se LSRM 1980, 149 LSR.

Et andet eksempel på anvendelse af reglerne om delvise gaveoverdragelser er en sag, hvor ejeren havde modtaget en fast ejendom fra sin moder som delvis gave i 1973. Erhvervelsen af den attraktivt beliggende ejendom skete på et tidspunkt, hvor det måtte anses for sikkert, at ejendommen ville blive udstykket, som det var planlagt. Højesteret fandt, at ejeren var bekendt med dette og udtalte, at hun havde villet skaffe sig en fortjeneste ved i årene efter erhvervelsen at sælge grundene i overensstemmelse med de udarbejdede planer. Hun havde derfor også etableret sig en næringsvej som sælger af grundene i udstykningsplanen. Uanset, at grundsalget ikke var begyndt forud for overdragelsen af ejendommen, og at moderens overdragelse af ejendommen, som hun havde ejet siden 1930, indeholdt et ikke ringe gaveelement, fandt Højesteret, at fortjeneste ved salg af grundene var almindelig indkomstskattepligtig. Se UfR 1982, 144 HRD.

Erhvervelse af fast ejendom ved arv

Erhvervelsesmåden har også betydning for ejendomme, der er erhvervet ved arv eller ved uskiftet bo.

Regel - skifte af dødsbo

Når et dødsbo skiftes, kan udlodning af en fast ejendom, der var erhvervet af afdøde som led i næringsvirksomhed ved handel med fast ejendom, udloddes enten med eller uden succession.

Hvis en fast ejendom udloddes fra et dødsbo med succession, indtræder arvingen i dødsboets skattemæssige stilling. Det bevirker, at ejendommen anses for erhvervet af modtageren på det tidspunkt, til det beløb og under de omstændigheder, som den i sin tid blev erhvervet af afdøde. Det er en betingelse for succession, at der konstateres en fortjeneste ved udlodningen af ejendommen.

Se DBSL § 36 og afsnit C.E.3.4.3.1 om betingelser for succession efter dødsboskatteloven.

Dødsboet skiftes - udlodning med succession

I de tilfælde, hvor en afdød er næringsdrivende ved handel med fast ejendom, og boet er skiftet, bliver en arving (fysisk person), herunder en efterlevende ægtefælle, derfor som udgangspunkt beskattet ud fra en næringsbetragtning ved senere salg af de udlagte ejendomme, hvis ejendommene er udlagt med succession, eller den afdødes næringsvirksomhed med handel med fast ejendom fortsættes.

Når en næringsejendom udloddes med succession, er retspraksis ganske restriktiv med hensyn til at anse formodningen om næring for afkræftet. Se SKM2003.16.VLR, TfS 1996 50, HRD og TfS 1997, 810 HRD.

Dødsboet skiftes - udlodning uden succession

Er ejendommen derimod erhvervet ved arveudlæg uden succession, bliver arvingen kun næringsbeskattet af en fortjeneste ved salg, hvis arvingen selv er næringsdrivende, eller anses for indtrådt i næringsvirksomhed på grund af arveudlægget, fx i form af et udstykningsforetagende.

Indtræder arvingen ved arveudlæg uden succession i en bestående næringsvirksomhed med handel med fast ejendom, fx ved at arve en andel af virksomheden, vil arvingens andel af fortjenester ved salg af ejendomme, der er foretaget efter arveudlægget, blive beskattet efter næringsreglerne.

Som eksempel på betydningen af, at arv sker uden succession, men hvor arvingerne fortsætter næringsdriften, kan nævnes en sag, hvor to brødre blev anset for næringsdrivende med hensyn til fortjeneste ved salg af ejerlejligheder. Andelene af ejendommene var erhvervet ved udlæg uden skattemæssig succession fra faderens dødsbo. Faderen havde erhvervet ejendommene i interessentskab med personer med nær tilknytning til byggebranchen, der som led i deres erhverv havde deltaget i opførelsen af byggeriet. Interessentskabet havde oprindeligt bl.a. til formål at sælge fast ejendom. Formålsbestemmelsen blev senere ændret, så salg af ejendomme ikke indgik heri, men interessentskabet fortsatte i realiteten med bl.a. udstykning og salg af ejerlejligheder i betydeligt omfang. Brødrene, der var gået ind i virksomheden, havde deltaget aktivt i driften og havde over en årrække medvirket til et fortsat betydeligt salg af ejerlejligheder. De to brødre blev derfor anset for næringsdrivende. Se TfS 1996, 775 VLD.

Regel - uskiftet bo

Fast ejendom, der er omfattet af afdødes næringsvirksomhed, overtages altid med succession, når en længstlevende ægtefælle overtager boet til uskiftet bo. En efterfølgende fortjeneste eller et tab ved videresalg af næringsejendommen bliver i disse situationer beskattet som almindelig indkomst efter næringsreglerne.

Se DBSL § 59 og afsnit (C.E.4.2.1.1) om de generelle regler om den længstlevende ægtefælles succession i afdødes skattemæssige stilling.

En længstlevende ægtefælle i uskiftet bo har dog mulighed for at afkræfte en formodning om næring ved afståelse af en ejendom, som den afdøde ægtefælle har anskaffet som led i sin næringsvirksomhed med handel med fast ejendom.

Men når den faste ejendom er overtaget af den længstlevende ægtefælle med succession, kræves det, at ægtefællen er i stand til at afkræfte formodningen om næring, hvis et salg ikke skal behandles efter næringsreglerne. Udgangspunktet i disse tilfælde er derfor, at den længstlevende ægtefælle driver næring med salg af fast ejendom.

Andre former for erhvervelse af fast ejendom

Om ejeren har erhvervet ejendommen på tvangsauktion, er uden betydning for, om ejendommen skal anses for erhvervet som led i næringsvirksomhed. Det skal afgøres efter en konkret vurdering af sælgerens forhold på erhvervelsestidspunktet, om ejendommen er erhvervet som led i næring.

Ved salg af en ejendom, som ejeren har erhvervet ved at udnytte en køberet eller forkøbsret lægges der vægt på, om køberetten er udnyttet som led i næringsvirksomhed. Det er i den forbindelse uden betydning, hvordan køberetten er opnået.

Sammenfattende gælder i disse situationer de almindelige regler, når det skal afgøres, om salg af en fast ejendom sker som led i ejerens næringsvirksomhed.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Højesteretsdomme

TfS 1997, 810 HRD

Landsretten anså skatteyderen, der var deltager i flere ejendomsinteressentskaber, for næringsskattepligtig af fortjenesten ved salg af fast ejendom i årene 1985-1988. Skatteyderen var ellers uden tilknytning til ejendomsmarkedet. Omstændighederne ved salget af en konkret ejendom afkræftede ikke formodningen om, at salget var omfattet skatteyderens næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Endvidere blev skatteyderen anset for at være indtrådt i sin afdøde fars status som næringsdrivende ved likvidation af et ejendomsselskab. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom i det omfang, den var anket. Spørgsmålet om beskatning af fortjenesten ved likvidation af ejendomsselskabet indgik ikke i anken. Næring.

Landsrettens afgørelse er refereret i TfS 1995, 132 ØLD

TfS 1996, 50 HRD

To brødre havde i 1977 arvet aktier i ejendomsselskaber efter deres far. Denne havde erhvervet aktierne som vederlag for byggearbejder, som hans vvs-virksomhed havde udført. Aktierne blev udlagt til de to brødre med succession. I 1981-82 solgte brødrene de arvede aktier med fortjeneste. Højesteret fastslog at det ikke var muligt at afkræfte formodningen om næring, når et aktiv var udlagt med succession og beregning af passivpost. Næringsbeskatning.

UfR 1982, 144 HRD

Klageren havde som delvis gave modtaget en fast ejendom fra sin moder. På gavetidspunktet måtte det anses for sikkert, at ejendommen ville blive udstykket. Højesteret fandt, at klageren var bekendt med dette og mente, at hun havde villet skaffe sig en fortjeneste ved i årene efter erhvervelsen at sælge grundene i overensstemmelse med de udarbejdede planer. Hun havde derfor også etableret sig en næringsvej som sælger af grundene i udstykningsplanen. Uanset, at grundsalget ikke var begyndt forud for overdragelsen af ejendommen, og at moderens overdragelse af ejendommen, som hun havde ejet siden 1930, indeholdt et ikke ringe gaveelement, fandt Højesteret, at fortjeneste ved salg af grundene var almindelig indkomstskattepligtige. Næring.

Landsretsdomme

TfS 2003, 138 VLD

Skatteyderens ægtefælle, havde i 1939 opført en udlejningsejendom, der senere blev udstykket i ejerlejligheder. Ægtefællen blev næringsbeskattet. Skatteyderen, der siden ægtefællens død i 1982 havde siddet i uskiftet bo, solgte løbende et betydeligt antal ejerlejligheder. Disse salg blev selvangivet som næringsvirksomhed. I 1997 solgte skatteyderen en lejlighed i den pågældende ejendom, og hun gjorde gældende, at næringsformodningen på grund af ejertiden var afkræftet. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen ved at sidde i uskiftet bo havde succederet i ægtefællens skattemæssige stilling, og uanset længden af ejertiden fandt retten ikke næringsformodningen for afkræftet. Næring.

TfS 1996, 775 VLD

Landsretten anså to brødre for næringsdrivende med hensyn til fortjeneste ved salg af ejerlejligheder. Andelene af ejendommene var erhvervet ved udlæg uden skattemæssig succession fra faderens dødsbo. Faderen havde erhvervet ejendommene i et interessentskab med personer med nær tilknytning til byggebranchen, der som led i deres erhverv havde deltaget i opførelsen af byggeriet. Interessentskabet havde oprindeligt bl.a. til formål at sælge fast ejendom. Formålsbestemmelsen blev senere ændret, så salg af ejendomme ikke indgik i formålet, men interessentskabet fortsatte i realiteten med bl.a. udstykning og salg af ejerlejligheder i betydeligt omfang. Brødrene, der var gået ind i virksomheden, havde deltaget aktivt i driften og havde over en årrække medvirket til et fortsat betydeligt salg af ejerlejligheder. De to brødre blev derfor anset for næringsdrivende. Næring.