Dokumentets metadata

Biler - erhvervsmæssig leasingvirksomhed - leasing til selskabets nærtstående

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afslag på et selskabs ansøgning om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b, idet selskabet ikke ansås for at have etableret en leasingvirksomhed. Der forelå ikke en retsbeskyttet forventning.

Klagen skyldes, at SKAT har givet afslag på ansøgning om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b, idet selskabet ikke anses at drive erhverv ved at lease køretøjer ud og den pågældende leasingaftale ikke anses for indgået på markedsmæssige vilkår.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har givet afslag på ansøgning om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

H1 ApS (herefter selskabet) er stiftet i september 2009 og driver ifølge registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen erhverv indenfor finansiel leasing.

Selskabet er 100 % ejet af A.

Selskabet har siden stiftelsen leaset i alt 3 biler ud. Således har en BMW været leaset til A i perioden 1. november 2009 til 31. marts 2010 og en VW været leaset til A i perioderne 15. april 2010 til 30. september 2010 og 1. oktober 2010 til 30. september 2011 og til A og B (A's samlever) i perioden 1. oktober 2011 til 30. september 2012. Desuden har en Peugeot været leaset til C (A's mor) i perioden 1. december 2010 til 31. november 2011.

Der er hidtil betalt forholdsmæssig registreringsafgift efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 3b efter forudgående tilladelse fra SKAT.

Der er nu anmodet om tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b vedrørende forlængelse af leasingaftalen med C i perioden 1. december 2011 til 31. marts 2012.

SKAT Motors afgørelse

SKAT har givet afslag på klagerens ansøgning om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for leasingperioden efter registreringsafgiftslovens § 3b.

Der skal som hovedregel betales afgift til statskassen af motorkøretøjer, der skal registreres i Centralregisteret for Motorkøretøjer efter færdselsloven.

For registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, kan Told- og skatteforvaltningen give tilladelse til, at der alene betales den del af registreringsafgiften, der er proportional med leasingperiodens længde (forholdsmæssig betaling).

Det er en betingelse for at bruge denne regel, at motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, og at køretøjet ved en skriftlig aftale leases til en herboende fysisk eller juridisk person i en tidsbegrænset periode. Det er derudover blandt andet en betingelse, at kontrakten indeholder en klar identifikation af køretøjet (beskaffenhed og udstyr), leasingvirksomheden og leasingtageren.

Kontrakten skal indeholde oplysning om, hvorvidt der er aftalt en køberet og købepligt samt betingelserne herfor. Leasingkontrakten skal indeholde en præcis angivelse af leasingperioden og af de ydelser, der skal betales.

Reglerne om pligt til at betale registreringsafgift fremgår af registreringsafgiftslovens § 1. stk. 1, mens reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b.

Betingelserne for at opnå adgang til betaling af forholdsmæssig betaling af registreringsafgift er præciseret i SKATs styresignal SKM2011.27.SKAT , som blev offentliggjort den 13. januar 2011.

Det fremgår heraf, at hele aftalen om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges, skal være klar og forelægges for SKAT i sin helhed. Der må ikke være udeladt vilkår, der kan påberåbes af aftalens parter i deres interne retsforhold.

Det fremgår derudover, at forholdsmæssig betaling af registreringsafgift udgør en undtagelse fra de almindelige regler om betaling af fuld registreringsafgift ved første registrering af køretøjer her i landet og er forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer. Privatpersoner har ikke ret til at benytte reglerne om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift.

Leasinggiver skal drive erhverv ved at lease køretøjer ud. Det følger heraf, at leasingaftalen skal være indgået på markedsmæssige vilkår. Værdien af de ydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, skal give leasinggiveren en sædvanlig forrentning af den kapital, der er bundet ved leasingaftalen, og skal give dækning for en sædvanlig fortjeneste til leasingvirksomheden.

Skatterådet har den 22. juni 2010 i SKM2010.429.SR udstedt et bindende svar, hvoraf det fremgår, at når et leasingforhold er indgået imellem ikke uafhængige parter, stilles der skærpede krav til dokumentationen for, at aftalen er på normale forretningsmæssige vilkår, hvor virksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virksomheden, og driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital.

Skatterådet udtalte, at leasingkontrakten skal være indgået på markedsmæssige vilkår, der ikke væsentligt afviger fra sammenlignelige leasingaftaler på markedsvilkår, og at der i den forbindelse vil blive set på, om depositum, engangsydelse og løbende leasingydelse svarer til de beløb, der betales mellem uafhængige parter.

Det følger af SKATs styresignal SKM2011.27.SKAT , at det er et krav, at leasinggiver driver erhverv ved at lease køretøjer ud. Leasinggiver kan dog sideløbende drive andet erhverv.

Selskabet er registreret den 28. september 2009. Selskabet har siden leaset i alt 3 køretøjer ud - heraf 2 til A, der er hovedanpartshaver i selskabet og 1 til C, der er A's mor. Køretøjerne har således udelukkende været leaset til interesseforbundne parter.

Det har således ikke kunnet konstateres, at selskabet driver erhverv ved at lease køretøjer ud, og at det egentlige formål med de indgåede aftaler ikke har været at opnå besparelse i registreringsafgiften.

Derudover viser en beregning af forrentningen af den investerede kapital i den Peugeot, som nærværende ansøgning omhandler, et negativt resultat. Ved beregningen er den månedlige leasingydelse lagt til grund. De dele af leasingydelsen, som i aftalen betegnes som fast og variabel, er målrettet henholdsvis vægtafgift mv. samt driftsudgifter. De indgår derfor ikke i beregningen.

Leasingkontrakten giver således ikke leasinggiver en forrentning af den investerede kapital, som kan give dækning for en sædvanlig fortjeneste til leasingvirksomheden. Aftalen må derfor anses for ikke at være indgået på almindelige markedsmæssige vilkår.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabet har nedlagt påstand om, at det anses for berettiget til at betale forholdsmæssig registreringsafgift for leasingperioden efter registreringsafgiftslovens § 3b.

SKAT har begrundet afgørelsen med, at leasingaftalen ikke er indgået på markedsmæssige vilkår og at selskabet ikke driver erhverv med leasing af biler.

Hertil bemærkes, at aftalen i sin helhed tidligere er godkendt af SKAT Motor med samme leasingydelse som ville have været gældende under forlængelsen. Selskabet er derfor umiddelbart uforstående overfor, at aftalen nu ikke er indgået på markedsmæssige vilkår.

Hertil kan det nævnes, at selskabets foreløbige opgjorte resultat for virksomheden med udlejning af biler for regnskabsåret 2011 udviser et overskud på 33.840 kr. før skat. Den investerede kapital for de to biler, som i regnskabsåret 2011 har været omfattet af udlejningsvirksomheden, er 223.416 kr., hvilket for regnskabsåret 2011 giver en forrentning af den investerede kapital på 15,1 % før skat.

I ovenstående resultat er der indregnet regnskabsmæssige afskrivninger på bilerne med mellem 15 og 30 % af bilernes anskaffelsessum svarende til forventede leasingperioder på bilerne på mellem 3 og 7 år og en definitiv alder på bilerne på maksimalt 10 år. Forskellen i de forventede leasingperioder og levetider kan hovedsagelig henføres til kørselsbehovet hos leasingtagerne og bilernes alder.

For den pågældende bil kan følgende regnestykke sættes op:

Hertil kan det nævnes, at en fabriksny Peugeot i tilsvarende model dog med lavere motorydelse men i en faceliftet udgave udbydes til privatleasing for mellem 3.195 og 3.495 kr. inkl. moms og inkl. servicekontrakt af Peugeot Danmark. En leasingydelse på 2.500 kr. inkl. moms, men ekskl. servicekontrakt og på en tre år gammel Peugeot i en tidligere model må antages at være på niveau med markedspriserne.

SKAT Motors argument for, at selskabet ikke driver erhverv, er alene begrundet i det forhold, at der udelukkende er leaset til interesseforbundne parter.

Argumentet strider imod skatteretten og er på ingen måde er i overensstemmelse med praksis. Først og fremmest fremgår det af Skatterådets bindende svar i SKM2010.429.SR , at en hovedanpartshaver fra sit selskab kan lease en bil til sig selv ved anvendelse af reglerne i registreringsafgiftslovens § 3b. Der henvises netop også hertil i SKAT Motors afslag.

Af styresignalet fra SKAT, SKM2011.27.SKAT , fremgår det endvidere ikke, at der er forbud mod at lease ud til nærtstående parter, men blot at denne situation kræver særlig dokumentation for at leasing sker på markedsmæssige vilkår.

SKAT Motor har tidligere godkendt selskabets leasingvirksomhed, idet selskabet har faet godkendt tre leasingkontrakter samt én forlængelse af en leasingkontrakt med leasing af biler til nærtstående parter.

Den pågældende kontrakt er i sin helhed tidligere godkendt af SKAT Motor, hvorved det blev anført, at: "Der er fra SKATs side intet til hindrer for køretøjets registrering som anført".

Endvidere må det fastslås, at selskabet driver leasingvirksomhed med gevinst for øje, hvilket kan ses ved, at selskabets foreløbige opgjorte resultat for virksomheden med udlejning af biler for regnskabsåret 2011 udviser et overskud på 33.840 kr. før skat.

Af praksis fremgår det endvidere, at selskaber pr. definition er erhvervsdrivende. Dette er senest bekræftet af Højesteret i SKM2004.297.HR .

Selskabet er stiftet i september 2009 under den daggældende anpartsselskabslov, hvor § 1, stk. 1, som omtalt i SKM2004.297.HR var gældende.

Det forhold, at selskabet leaser til interesseforbundne parter er uden betydning, da man må respektere, at selskabet er et selvstændigt retssubjekt og dermed kan indgå aftaler med alle former for parter; juridiske som fysiske personer, herunder interesseforbundne parter.

Skatteretten regulerer blandt andet derfor forholdet mellem selskaber og interesseforbundne parter i ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 b for at sikre, at transaktioner imellem selskaber og deres interesseforbundne parter sker på markedsmæssige vilkår.

SKATs udtalelse

SKAT har under sagens behandling ved Landsskatteretten udtalt sig til sagen. Afgørelsen er indstillet stadfæstet.

Ved beregningen af det årlige resultat for køretøjet har selskabet anvendt en samlet anskaffelsessum på 87.438 kr. Ifølge det oplysningsskema, som var vedlagt ansøgningen, er beløbet sammensat af udgifter til købspris på 59.600 kr., hjemtagelsesomkostninger på 2.983 kr., syn og prøveskilte på 1.480 kr., dæk og reparationer på grund af dumpet syn på 11.545 kr., forholdsmæssig registreringsafgift for 1. og 2. periode på 11.830 kr. Anskaffelsessummen er afskrevet over 7 år, hvilket giver en årlig afskrivning på 11.777 kr., idet der er kalkuleret med en scrapværdi på 5.000 kr. Den årlige afskrivning med tillæg af årlig kontraktadministration på 3.000 kr., i alt 14.777 kr. er derpå anført som den årlige udgift på køretøjet.

Det bemærkes, at udgifter til nummerplader og den forholdsmæssige registreringsafgift må anses som "brugt" i løbet af leasingperioden. Udgifterne hertil skal ikke afskrives over 7 år.

Desuden mangler selskabets regnestykke indtægter i form af førstegangsydelsen på 8.000 kr., som ifølge den første leasingaftale skulle betales ved indgåelse af aftalen.

Ved beregningen skal køretøjets markedsværdi og ikke den regnskabsmæssige værdi anvendes. Derved udgør værditabet forskellen mellem køretøjets markedsværdi ved leasingperiodens begyndelse og ved leasingperiodens start.

Årets resultat kan herefter opgøres således (idet beregningen er foretaget over 16 måneder, svarende til den samlede, ønskede leasingperiode):

Til det anførte om, at aftalen i sin helhed tidligere er godkendt af SKAT, bemærkes, at den tidligere ansøgning, som lå til grund for godkendelsen, ikke indeholdt de detaljerede oplysninger om hjemtagelses- og reparationsudgifter mv., som ansøgningen om forlængelse af leasingperioden gør. Derudover er aftalen godkendt før SKATs styresignal SKM2011.27.SKAT blev udsendt. Styresignalet bevirkede, at ansøgninger om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift blev underkastet en nøjere vurdering.

SKAT accepterer almindeligvis at start af en mindre leasingvirksomhed ofte indledes med leasing til interesseforbundne parter, forinden der også kontraheres med eksterne parter.

Det har ikke kunnet konstateres, at selskabet har arbejdet på at drive egentligt erhverv ved leasing. Det har for eksempel ikke kunnet konstateres, at leasingvirksomheden har reklameret på en hjemmeside eller via annoncer.

Selskabets bemærkninger til SKATs udtalelse

SKAT Motor har i opgørelsen foretaget fuld afskrivning af bilens hjemtagelses-, registrerings- og istandsættelsesomkostninger i leasingperioden. Selskabet har tillagt hjemtagelses-, registrerings- og istandsættelsesomkostninger til bilens anskaffelsessum og har afskrevet disse omkostninger over bilens levetid.

Det følger af afskrivningsloven og praksis, at omkostninger til driftsmidler inkl. omkostninger til hjemtagelse og klargøring udgør driftsmidlets afskrivningsgrundlag. Omkostninger kan derfor ikke fradrages fuldt ud i klargøringsåret, men skal aktiveres skattemæssigt og afskrives over driftsmidlets levetid. Dette er i overensstemmelse med almindelige driftsøkonomiske principper om periodisering.

Det følger af § 1 i lov om godkendelse og syn af motorkøretøjer, at biler skal være godkendt ved syn, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område. Dette gælder også biler, som tidligere har været indregistreret i udlandet. Omkostninger som følge af dumpet syn er derfor klargøringsomkostninger, som skal aktiveres og afskrives over bilens levetid.

Registreringsomkostninger, som består af nummerplader og omkostninger til syn, er også i henhold til afskrivningsloven en del af bilens anskaffelsessum. Det følger f.eks. også af bestemmelserne omkring beskatning af fri bil, at nummerpladerne indgår i grundlaget for beskatningen af fri bil. Ved tidsbegrænset leasing skal nummerpladerne afleveres, når leasingperioden udløber, medmindre leasingperioden forlænges eller der indgås en ny leasingaftale med tredjepart. Det er selskabets intention, at bilen fortsat skal leases og at nummerpladerne derfor ikke skal afleveres.

SKAT Motor fratrækker den forholdsmæssige registreringsafgift i beregningen. Selskabet har tillagt den forholdsmæssige registreringsafgift til bilens anskaffelsessum iht. gældende regler udstedt af SKAT. Af SKATs vejledning "Leasing af motorkøretøjer - registreringsafgift for en tidsbegrænset periode" fremgår, at den forholdsmæssige afgift inkl. rentetillæg skal tillægges anskaffelsessummen for driftsmidlet og afskrives over driftsmidlets levetid.

Selskabet har ikke indregnet førstegangsydelsen på 8.000 kr., idet beregningen er foretaget som et typisk driftsår for den pågældende bil, og førstegangsydelsen bør periodiseres over den forventede leasingperiode.

SKAT Motor har anvendt en leasingperiode på 16 måneder. Det er forudsat af SKAT Motor, at leasingperioden er 16 måneder, og at bilen derfor ikke leases yderligere.

Der kan ikke i rentabilitetsberegningen ses så snævert på leasingperioden, men der må og skal ses udover leasingperioden, og dermed fremtidige indtægter. Der er fra selskabets side foretaget en investering, som over bilens levetid vil tilføre selskabets et samlet overskud. Dette er en normalt driftsøkonomisk antagelse ud fra almindelige principper om periodisering.

At der ikke kan ses så snævert på leasingperioden fremgår af nedenstående beregning, hvor der tages udgangspunkt i SKATs model, som anført i udtalelsen af 23. april 2012, hvor leasingperioden forlænges med yderligere 12 måneder efter udløbet af de første 16 måneder. Denne beregning viser, at der i de efterfølgende 12 måneder fremkommer et betydeligt overskud (forudsat lineær afskrivning):

Forudsættes derfor anvendelse af SKAT Motors rentabilitetsberegning fremkommer der overskud allerede den følgende 12 måneders periode. Underskuddet som fremkommer af SKAT Motors rentabilitetsberegning for de første 16 måneder forvanskes af, at omkostningerne ikke behandles efter almindelige driftsøkonomiske principper (periodisering).

For at komme udenom diskussionen omkring leasingperioden og periodisering, er det relevant at se på det samlede regnestykke for bilens levetid på de syv år. Følgende kan derfor beregnes:

Det er i ovenstående beregning forudsat at bilen ikke genudlejes, og at der derfor kun er indregnet én førstegangsbetaling. Såfremt bilen genudlejes tilkommer yderligere førstegangsbetalinger, som vil påvirke ovenstående i positiv retning.

At modellen for SKAT Motors rentabilitetsberegning er forkert fremgår også, hvis man sammenligner de månedlige leasingydelser med tilsvarende månedlige leasingydelser fra andre leasingudbydere, jf. tidligere.

SKAT Motor forholder sig ikke til det oplyste niveau for sammenlignelige, månedlige leasingydelser, men det fremgår af SKAT Motors rentabilitetsberegning, at selskabets leasingydelse i udgangspunktet er for lavt, hvis SKAT Motors metode for rentabilitetsberegning anvendes.

Det fremgår hverken af registreringsafgiftsloven § 3b eller af styresignalet SKM2011.27.SKAT , at der ikke må leases til interesseforbundne parter. Tværtimod har Skatterådet givet bindende forhåndstilladelse til dette, jf. tidligere. Det er endda præciseret, at såfremt der indgås leasingaftaler mellem interesseforbundne parter skal dette foregå på markedsmæssige vilkår. SKAT Motor har derfor ikke ret i deres argumentation om, at selskabet ikke kun kan foretage leasing til interesseforbundne parter.

Endvidere har SKAT Motor anført, at det ikke kunne konstateres, at der er drevet erhvervsmæssig virksomhed ud fra om selskabet har reklameret på en hjemmeside eller via annoncer. Denne sondring er irrelevant for juridiske personer, som pr. definition driver erhverv, jf. tidligere.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Told- og Skatteforvaltningen kan i henhold § 3b, stk. 1, i lov om registreringsafgift tillade, at afgiften af registreringsafgiftspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter bestemmelsens stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.

Det er således efter bestemmelsens ordlyd en forudsætning for, at der kan meddeles tilladelse til betaling af registreringsafgift efter bestemmelsen, at det registreringspligtige køretøj tilhører en virksomhed eller et fast driftssted her i landet eller i udlandet.

Selskabet anses ikke ved indgåelse af de pågældende aftaler med eneaktionæren, hans samlever og hans mor at have etableret en leasingvirksomhed. Der er herved blandt andet lagt vægt på, at der i situationer som den foreliggende, hvor leasingaftalerne er indgået mellem interesseforbundne parter, må stilles skærpede krav til dokumentationen for, at aftalerne er indgået på normale forretningsmæssige vilkår, at virksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virksomheden, og at driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital. Det bemærkes også, at det ikke ved det anførte er godtgjort, at det egentlige formål med de indgåede aftaler ikke har været at opnå besparelse i registreringsafgiften.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2011, offentliggjort i SKM2012.103.LSR .

Det forhold, at SKAT tidligere har givet selskabet tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 3b, har - uanset SKATs styresignal om forholdsmæssig registreringsafgift af leasingkøretøjer, offentliggjort i SKM2011.27.SKAT , punkt 4 - ikke skabt en retsbeskyttet forventning om, at senere ansøgninger om periodeforlængelser vil blive imødekommet. Dette skyldes blandt andet, at det herved må være forudsat, at den forlængede leasingaftale opfylder betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, som de fremgår af registreringsafgiftslovens § 3b og det nævnte styresignal, samt at en tilkendegivelse fra SKAT skal have haft indflydelse på eller motiveret skatteyderens handlinger for at kunne føre til en retsbeskyttet forventning.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.