G.A.3.3.7.2.2 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag

Dette afsnit handler om hæftelsen for A-skat og AM-bidrag, der ikke er blevet indeholdt som foreskrevet.

Afsnittet indeholder:

Generelt om hæftelsen

Når den indeholdelsespligtige ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag, hæfter den indeholdelsespligtige og lønmodtageren som hovedregel solidarisk for de ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag.

Beløbene kan enten opkræves hos lønmodtageren efter KSL § 68 eller hos den indeholdelsespligtige efter KSL § 69, stk. 1.

Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed.

Der foreligger ikke nogen fast administrativ praksis for, hvem hæftelsen skal rettes imod. I en sag fastslog landsretten, at SKAT ikke har pligt til først at søge ikke-indeholdte A-skatter inddrevet hos lønmodtageren. Det kunne heller ikke kræves, at der var foretaget en skatteansættelse af lønmodtageren først. Se SKM2002.105.ØLR

Som udgangspunkt begrænses den indeholdelsespligtiges hæftelse til tiden forud for det tidspunkt, hvor skatten og bidraget er blevet endeligt pålignet indkomstmodtageren.

Der må ikke samtidig med opkrævning hos lønmodtageren foretages opkrævning af beløbene hos den indeholdelsespligtige.

Lønmodtagerens hæftelse

Lønmodtageren hæfter umiddelbart for ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag. Se KSL § 68.

Ikke-indeholdte beløb skal derfor som hovedregel opkræves hos lønmodtageren, dvs. at skatten reguleres over årsopgørelsen og opkræves som restskat og slutbidrag.

Det gælder især, hvis beløbene vedrører det løbende indkomstår, eller det senest afsluttede indkomstår, og hvis det for lidt indeholdte beløb ikke med rimelighed kan rummes i den ansattes løn for resten af året. Det gælder også, hvor den ansatte ikke længere er ansat hos den indeholdelsespligtige, eller hvis tidspunktet for indgivelse af lønsedler er nært forestående.

Vurderer SKAT, at der ved udskydelse af opkrævningen opstår en reel risiko for, at beløbene ikke bliver betalt, rettes kravet mod den indeholdelsespligtige. Se KSL § 69, stk. 1.

Hvis en arbejdsgiver har undladt at angive og lønoplyse det, han har indeholdt, kan SKAT efter en konkret vurdering opkræve beløbet, der skulle være/er indeholdt hos lønmodtageren, hvis lønmodtageren ikke ved lønsedler eller på anden måde kan sandsynliggøre, at arbejdsgiveren rent faktisk har indeholdt korrekt.

I en sag fik et aktieselskabs direktør i 1986 udbetalt cirka 189.000 kr. uden afregning af A-skat mv. Direktøren påstod, at Skatteministeriet skulle anerkende, at indkomsten i 1986 var cirka 333.000 kr., og at han skulle godskrives cirka 144.000 kr. i indeholdt A-skat mv. Skatteministeriet påstod, at der ikke var indeholdt A-skat mv., da det udbetalte beløb var en bruttoløn, med den virkning, at direktøren i medfør af KSL § 68 var ansvarlig for betalingen af A-skat mv.

Højesteret traf afgørelse til fordel for Skatteministeriet og begrundede afgørelsen med at

På grund af de ovennævnte forhold, lagde Højesteret ikke vægt på, at det udbetalte beløb var mindre end den aftalte løn på 400.000 kr. Se UfR 1998, 1538.

For at imødegå ovennævnte problem, skal både lønmodtager og arbejdsgiver ved enhver lønudbetaling være opmærksom på bestemmelserne i KSL § 84. Efter denne bestemmelse har arbejdsgiveren pligt til skriftligt eller ved andet læsbart medie at holde lønmodtageren underrettet om indeholdelserne, og lønmodtageren kan omvendt fremtvinge underretning herom med hjælp fra SKAT.

Den indeholdelsespligtiges hæftelse

Hvis den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelse i forbindelse med manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, kan de ikke-indeholdte beløb opkræves hos den indeholdelsespligtig under forudsætning af, at lønmodtageren ikke allerede har betalt.

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 17. Ved vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms.

Efter Højesterets afgørelser må en indeholdelsespligtig, der på trods af anvisninger i SKATs vejledning "Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag" undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag, som udgangspunkt antages at have udvist forsømmelighed. Se TfS 1999,377. Se også SKM2002.105.ØLR og SKM2008.613.HR, som er refereret nedenfor.

Der må også som udgangspunkt foreligge forsømmelighed, hvis en indeholdelsespligtig undlader at rette sig efter skattecentrets påbud om at indeholde A-skat og AM-bidrag. Klage over et sådant påbud har ikke opsættende virkning.

Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A-indkomst, bør SKAT undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger. Dette kan være tilfældet, hvis det manglende A-skatte- og bidragstræk skyldes en indkodningsfejl eller lignende i virksomhedens lønsystem, under forudsætning af, at virksomheden i øvrigt administrerer skatte- og bidragsordningen korrekt.

Hvis den indeholdelsespligtige pålægges hæftelse efter KSL § 69, stk. 1, får han et regreskrav mod indkomstmodtageren. Se. SKM2002.105.ØLR.

Som udgangspunkt begrænses den indeholdelsespligtiges hæftelse til tiden forud for det tidspunkt, hvor skatten og bidraget er blevet endeligt pålignet indkomstmodtageren.

Hvis SKAT bliver opmærksom på, at den indeholdelsespligtige ikke gør sit regreskrav gældende, skal det undersøges, om indkomstmodtagerens skatteansættelse skal ændres. Hæftelsen kan gøres gældende både for løbende og for tidligere indkomstår.

Til yderligere illustration af afgørelser på området vedrørende den indeholdelsespligtiges hæftelse se fx SKM2014.411.VLR, SKM2015.443.LSR, SKM2015.364.BR og SKM2016.9.BR. Se også afsnit C.A.4.3.3.3.2.1, der omhandler den indeholdelsespligtiges efterfølgende betaling af lønmodtagerens skat mv. i forlængelse af udbetaling af rejse- eller befordringsgodtgørelse.

A-indkomst bestående af fri bil, fri telefon, gratis kost eller lignende

Østre Landsret afgjorde i en sag, at et anpartsselskab hæftede for manglende indeholdelse af A-skat mv. af gratis kost, fri bil og telefon stillet til rådighed for selskabets direktør, der havde en bestemmende indflydelse i selskabet. Direktøren forklarede, at han med denne aflønningsform ønskede at begrænse sine kreditorers muligheder for fyldestgørelse, herunder også undgå lønindeholdelse. Der var i sagen enighed om, at fri bil og fri telefon var A-indkomst.

Selskabet havde modtaget en kopi af Odense Kommunes brev af 23. marts 1998 til arbejdsgiverkontrollen i den daværende told- og skatteregion Odense. Selv om det fremgik af brevet, at kommunen var af den opfattelse, at værdien af de frie goder skulle anses som løn, hvori der skulle indeholdes A-skat mv., undlod selskabet at rette henvendelse til skattemyndighederne. Selskabet foretog heller ikke andre undersøgelser. Landsretten nåede til det resultat, at selskabet derfor havde udvist en sådan forsømmelighed, at det hæftede for manglende indeholdelse af A-skat mv. for indkomstårene 1999 - 2002.

Omligning ikke nogen betingelse for hæftelsesansvar

Højesteret har i SKM2005.9.HR afgjort, at en A-kasse hæftede for ikke-indeholdt A-skat af rejse- og befordringsgodtgørelser på i alt 11.932.802 kr., udbetalt i 1994 til 22.642 arbejdsledige medlemmer i forbindelse med de arbejdslediges deltagelse i arbejdsmarkedsuddannelser. ToldSkat beregnede størrelsen af den ikke-indeholdte A-skat til 5.803.486 kr. ved anvendelse af nogle gennemsnitlige trækprocenter, som A-kassen havde oplyst. A-kassen var klar over, at de udbetalte godtgørelser var A-indkomst, og at der burde være indeholdt A-skat.

Det var derfor utvivlsomt, at A-kassen havde udvist forsømmelighed ved ikke at sørge for indeholdelse af A-skat i de udbetalte godtgørelser.

Inden sagens behandling i Højesteret havde A-kassens advokat klaget til ombudsmanden over Told- og Skattestyrelsens stadfæstelse af told- og skatteregionens afgørelse for så vidt angik opgørelsesmetoden. Der var efter advokatens opfattelse ikke hjemmel til at opgøre hæftelsesbeløbet ud fra gennemsnitlige trækprocenter, ligesom ToldSkat burde have fulgt retningslinjerne i det nu ophævede SD-cirkulære 1987-4, pkt. 3.4.3. Disse retningslinjer findes nu nedenfor i dette afsnit. Efter disse retningslinjer skal det undersøges, om den opgjorte A-skat er medtaget ved skatteansættelsen, og om der hos indkomstmodtageren fremkommer restskat, fordi hæftelsen kun kan gøres gældende, hvor den opgjorte A-indkomst ikke er medtaget, eller hvor der er opgjort restskat, der ikke er betalt af indkomstmodtageren. Derved undgår man, at det samme skattebeløb betales af både indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige. Ved ikke at have fulgt disse retningslinjer, kunne det ifølge ombudsmanden ikke udelukkes, at der var sket dobbeltbeskatning.

Han henstillede derfor, at styrelsen genoptog sagen.

Told- og Skattestyrelsen tilbagebetalte derfor med forbehold om evt. at anlægge retssag med krav om tilbagebetaling, det beløb, som A-kassen havde indbetalt i 1995.

Retssagen blev anlagt, og hovedstolen blev i stævningen fastsat til 4.800.485 kr. mod det tidligere opgjorte beløb på 5.803.486 kr. Se ovenfor. Hovedstolen var nu beregnet på en sådan måde, at ingen del heraf kunne hidrøre fra en selvangivet godtgørelse, ligesom den laveste trækprocent i indkomstmodtagerens kommuner blev lagt til grund.

Østre Landsret fastslog i sin dom af 29. november 2001, at A-kassens hæftelse efter KSL § 69, stk. 1 ikke er betinget af, at skattemyndighederne havde gennemført en forudgående omligning af indkomstmodtagerne, ligesom hæftelsesansvaret heller ikke er betinget af, at A-kassen ville kunne gøre et regreskrav gældende over for indkomstmodtagerne.

Højesteret udtalte i sin afgørelse:

"Højesteret finder det godtgjort, at det krævede beløb, 4.800.485 kr. ikke overstiger det beløb, som arbejdsløshedskassen skulle have indeholdt i skat ved udbetalingen af befordringsgodtgørelser. Højesteret finder endvidere, at skattemyndighederne ved opgørelsen i tilstrækkeligt omfang har taget højde for, at nogle af beløbsmodtagerne muligt har medregnet kørselsgodtgørelsen ved selvangivelsen, og kravets størrelse indebærer, at det ikke får betydning, at der måtte være uudnyttede befordringsfradrag. Det forhold, at skattemyndighederne ikke på alle punkter har fulgt den fremgangsmåde, der er beskrevet i det dagældende cirkulære nr. 4 af 2. februar 1987 om opkrævning af ikke indeholdte A-skatter efter kildeskattelovens § 68 og § 69, stk. 1, kan på denne baggrund og under hensyn til det store antal beløbsmodtagere og de enkelte kravs beskedne størrelse ikke tillægges betydning. Der er ikke grundlag for at antage, at skattemyndighederne ved den fulgte fremgangsmåde har afskåret arbejdsløshedskassen fra at gøre regres mod modtagerne af befordringstilskud. Det tiltrædes derfor, at Told- og Skattestyrelsen kan kræve det anførte beløb på 4.800.485 kr. betalt af arbejdsløshedskassen."

Regulering og opkrævning af ikke-indeholdt A-skat og bidrag

Beløb efter KSL § 69, stk. 1, opkræves særskilt. Den indeholdelsespligtige skal have en skriftlig begrundet afgørelse om opkrævningen med en opgørelse af A-skat og AM-bidrag, specificeret på indkomstmodtagere og indkomstperioder.

Kravet kan opgøres på følgende to måder:

  1. Krav opgjort efter indkomstårets udløb, men før den ordinære årsopgørelse er tilgængelig
  2. Krav opgjort efter den ordinære årsopgørelse er tilgængelig

Ad a

Hvis den indeholdelsespligtige ikke har foretaget eindkomstindberetning af den pågældende A-indkomst mv., indberetter SKAT af hensyn til ligningen dette straks. Hverken den beregnede, ikke-betalte A-skat eller det beregnede AM-bidrag må indberettes. A-skatten og AM-bidraget indberettes, når den indeholdelsespligtige har indbetalt det opgjorte tilsvar.

Ad b

SKAT skal, før der fremsættes krav overfor den indeholdelsespligtige, undersøge hver indkomstmodtager, for at se om

Hvis A-indkomsten mv. ikke er medregnet ved skatteansættelsen, eller forekommer der restskat og bidrag til særskilt opkrævning, kan de ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag opkræves hos den indeholdelsespligtige, hvis denne har udvist forsømmelighed. eindkomstindberetninger foretages som beskrevet ovenfor.

Den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag ekskl. procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår.

Hvis indkomstmodtagerens restskat og slutbidrag er til tvangsinddrivelse, og den indeholdelsespligtige samtidig indbetaler et tilsvar efter KSL § 69, stk. 1, skal den indeholdelsespligtiges skattecenter straks underrette inddrivelsescentret om, at restskatten og restbidrage nu skal nedskrives med de indbetalte beløb.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Højesteretsdomme

SKM2008.613.HR

Betaling af direktørens husholdningsudgifter blev anset for vederlag i penge og dermed A-indkomst. Selskabet havde derfor pligt til at indeholde A-skat.

Højesteret fandt, at selskabet havde handlet forsømmeligt, idet selskabet var bekendt med grundlaget for udbetalingen af beløbene og havde ikke haft grund til at anse direktøren for B-skattepligtig af beløbene.

SKM2005.9.HR

Højesteret fastslog, at en A-kasse hæftede for ikke-indeholdt A-skat af rejse- og befordringsgodtførelse, udbetalt til arbejdslediges deltagelse i arbejdsmarkedsuddannelser. Højesteret tiltrådte bl.a. med baggrund i det store antal beløbsmodtagere og de enkelte kravs beskedne størrelse, at opgørelsen af den ikke indeholdte A-skat ikke på alle punkter var foretaget efter den fremgangsmåde, der var beskrevet i det dagældende cirkulære, nr. 4 af 2. februar 1987, men i stedet foretaget på baggrund af gennemsnitlige trækprocenter.

UfR 1998, 1538

En direktørs A-indkomst udbetalt uden indeholdelse af A-skat og bidrag blev anset for bruttoløn med den virkning, at direktøren var ansvarlig for betalingen af A-skat mv.

TfS 1999, 377

(UfR 1999, 1050)

Nogle restauratører havde ikke indeholdt A-skat i de til fire discjockeyer udbetalte vederlag for perioden 1989-1992. Vederlagene blev af restauratørerne betragtet som B-indkomst ud fra den opfattelse, at discjockeyerne var at anse som kunstnere.

Landsretten fastslog, at vederlagene var A-indkomst, hvori indeholdelse skulle være sket. Discjockeyerne havde arbejdstider, der var fastsat af restauratørerne, som også havde godkendt vagtplanerne. Der blev betalt en fast timeløn, der var uafhængig af omsætningen, ligesom der blev benyttet musikanlæg, der forefandtes i restaurationerne. At discjockeyerne selv medbragte plader, CD'er og personligt udstyr, tillagdes ingen betydning. Endelig blev der lagt vægt på, at de alene havde beskedne omkostninger, og at deres årsindkomst måtte anses som en nettoindkomst, ligesom der i et vist omfang var instruktionsbeføjelser i forhold til discjockeyerne, hvis engagementer var langvarige og gav dem deres stort set eneste arbejdsindkomst. Da der var udvist forsømmelighed, hæftede restauratørerne efter KSL § 69, stk. 1. Højesteret stadfæstede dommen og lagde særlig vægt på, at discjockeyerne skulle præstere deres arbejdsydelser "som en integreret del af restaurationernes differentierede ydelsesudbud", og at de således indgik i strukturen med fast mødetid, vagtplan samt omsætningsuafhængig timeløn.

Landsretsdomme

SKM2014.411.VLR

Appellanten drev i årene 2006-2008 en enkeltmandsvirksomhed, som udførte renovering af ejendomme ved brug af polske håndværkere.

Sagen vedrørte, om appellanten var indeholdelsespligtig for betaling af A-skat og AM-bidrag, og om han hæftede herfor. Appellanten gjorde principalt gældende, at de polske håndværkere ikke indgik i et ansættelsesforhold til ham, men at de derimod var ansat i en polsk virksomhed, der indgik underentrepriseaftaler med hans virksomhed. Subsidiært gjorde han gældende, at forholdet mellem hans virksomhed og de polske håndværkere skulle behandles efter reglerne om arbejdsudleje.

Landsretten fandt efter en samlet vurdering, at de polske håndværkere måtte anses for lønmodtagere ansat hos appellanten. Landsretten fandt endvidere, at appellanten havde udvist forsømmelighed, da han var bekendt med de omstændigheder, der begrundede indeholdelsespligten, og at han derfor hæftede for de manglende indbetalinger af A-skat og AM-bidrag, jf. KSL § 69, stk. 1. Da de polske håndværkere blev anset for at være ansat hos appellanten, var der ikke grundlag for at anse forholdet for arbejdsudleje.

SKM2002.105.ØLR

En restauratør havde udbetalt løn uden at have indeholdt A-skat mv. Landsretten fastslog, at kravet kunne rettes mod restauratøren, selvom kravet ikke var gjort gældende mod lønmodtageren. Skattemyndighederne havde ikke pligt til først at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren, og det ikke kunne kræves, at der var foretaget en skatteansættelse for lønmodtageren.

Byretsdomme

SKM2016.9.BR

Skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at arbejdet var udført af underleverandører, og da arbejdet ikke kunne være udført af hovedanpartshaveren selv, lagde retten endvidere til grund, at skatteyderen havde yderligere ansatte, der ikke var indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for. Herefter, og da der ikke forelå oplysninger om, at skatteyderen ikke havde handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, fandt retten det berettiget, at skattemyndighederne havde anset skatteyderen for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for ansatte ud over det selvangivne.

SKM2015.364.BR

Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt selskabet var ansvarligt for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. I sagen havde selskabet foretaget en række udbetalinger for udført arbejde på et skibsværft til en person, der ifølge selskabet var selvstændigt erhvervsdrivende.

Byretten fandt, at denne person måtte anses for lønmodtager, hvorefter der var pligt til indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. I den forbindelse lagde retten vægt på, at aftalen om udførsel af arbejde indeholdt en række bestemmelser, som var karakteristisk for et lønmodtagerforhold, idet der var aftalt en ugentlig arbejdstid på 37 timer med tillæg for overtid og weekendarbejde. Hertil kom endvidere, at personen ikke måtte give udtryk for, at han var selvstændigt erhvervsdrivende, og at han skulle indgive ugesedler til selskabet.

Herefter fandt byretten, at selskabet også var ansvarligt for den manglende indeholdelse, idet det havde udarbejdet aftalen om udførsel af arbejdet og derfor var bekendt med de forhold, som bevirkede, at der var tale om et lønmodtagerforhold.

Landsskatteretsafgørelser

SKM2015.443.LSR

Et selskab havde medarbejdere, der hovedsageligt var ansat med ansættelsessted "skiftende arbejdssteder", således at der var tale om selvvalgte rejser, og ikke tjenesterejser.

Retten udtalte, at lønmodtagerens arbejdstid og arbejdsforhold skal indgå i vurderingen af, om det er umuligt at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Retten fandt ikke, at selskabet kunne have været i begrundet god tro ved udbetaling af skattefri godtgørelse for afstande ned til 85 km. mellem det midlertidige arbejdssted og den ansattes private bopæl ved en normal arbejdsdag på 7,5 timer eksklusiv pauser.

Selskabet fandtes endvidere at have handlet forsømmeligt ved ikke - over en periode på tre år - at have foretaget en kontrol af udbetalingerne i de enkelte regioner og dermed sikret sig, at rejsebilagene (ugesedler, lønsedler m.m.) opfyldte kravene til indhold, herunder angivelse af rejsens start- og sluttidspunkt, samt at opgørelsen skete korrekt. Det var således ikke godtgjort, at selskabet ikke har handlet forsømmeligt, hvorfor selskabet hæftede for den ikke indeholdte A-skat og AM-bidrag.

Med hensyn til kravets størrelse udtalte retten, at den A-skat og AM-bidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skulle derfor opgøres, som den samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag af den udbetalte rejsegodtgørelse hos medarbejderne.

Landsskatteretten stadfæstede på denne baggrund SKATs afgørelse for så vidt angår hæftelsen for selskabet, mens størrelsen af hæftelsen blev nedsat.