Dokumentets metadata

Sælgerpantebrevs indgåelse i virksomhedsordning

Landsskatteretten fandt, at et sælgerpantebrev, der var oprettet som led i overdragelsen af en landbrugsejendom, kunne indgå som et erhvervsmæssigt aktiv i sælgerens fortsatte virksomhedsordning.

Klagen vedrører et bindende svar i anledning af, at der er stillet følgende spørgsmål:

"Kan sælgerpantebrev stort 1.710.969 kr. oprettet som led i overdragelse af ejendom til B indgå i As virksomhedsordning"

SKAT har besvaret spørgsmålet med et "Nej".

Landsskatteretten ændrer SKATs svar til et "Ja".

Faktiske oplysninger
Klageren ejer to landbrugsejendomme med ren planteavl. Han bebor den ene ejendom og påtænker at sælge den anden ejendom, Adresse Y1 i By Y1, til sin søn B.

Der er ingen dyr på ejendommen, og den drives med kartofler og korn.

Ejendommen påtænkes overdraget den 1. januar 2017.

Det forventes, at ejendommen skal overdrages til B for 8.603.280 kr.

Købesummen skal berigtiges således:
Kreditforeningslån 6.000.000 kr.
Gave 892.311 kr.
Sælgerpantebrev 1.710.969 kr.

Løbetiden for sælgerpantebrevet er 12 år og renten på sælgerpantebrevet er 2 %.

SKAT har ved det bindende svar af 25. maj 2016, vedrørende spørgsmål 2, svaret "Ja" til at kursen på pantebrevet stort 1.710.969 kan opgøres til kurs 68.

SKATS afgørelse
SKAT har svaret "Nej" til, at sælgerpantebrev stort 1.710.969 kr. kan indgå i klagerens virksomhedsordning.

SKAT har begrundet deres svar med følgende:

"(…)

Spørgsmål 1
Følgende fremgår af afgørelsen fra Landsskatteretten af den 23. november 2015 (SKM2015.728.LSR ):

" .... Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål kan - bortset fra biler og ejendomme med vurderingsfordeling - ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. lovens § 1,stk. 3. I lovens § 1, stk. 2 er endvidere anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det drejer sig om aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven bortset fra konvertible obligationer og andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

"Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5.

Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv."
….

Det følger således af praksis, at et udlån kan placeres i virksomhedsordningen, såfremt udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet, og har haft en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden, hvorimod et ikke erhvervsmæssigt begrundet udlån anses for en privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5. I vurderingen heraf indgår også, om et udlån har været ydet for at tilgodese skatteyders interesser og dermed er båret af private hensyn.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at spørgsmål 3 og 4, hvor der påtænkes en fuld sælgerfinansiering, via en mellemregning på anfordringsvilkår og rente på markedsvilkår, ikke anses for et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordningen, idet mellemregningen er begrundet i private hensyn. Det gældsforhold, der opstår, må således anses for et privat begrundet udlån, som ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Beløbet må derfor anses for hævet i virksomhedsordningen af klageren forud for hans udlån til børnene, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Det er således opfattelsen, at en lignende aftale om fuld sælgerfinansiering ikke er sædvanlig i forhold til en uafhængig køber. Landsskatteretten mener ikke at yderligere sikkerhed i form af udstedelse af pantebrev fra køber til sælger ændrer ovenstående vurdering.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse at, det ikke er usædvanlig at en andel af salg af virksomhed sker i form af en aftale om delvis sælgerfinansiering, og at dette ud fra en konkret vurdering, kan være et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordning. Det er dog Landsskatterettens opfattelse, at det i spørgsmål 5 påtænkte udlån, ud fra en konkret vurdering, primært er båret af private interesser.
…."

Konkret:
Det er SKATs opfattelse, at et sælgerpantebrev stort 1.710.969 kr. oprettet som led i overdragelse af ejendom til B ikke kan indgå i As virksomhedsordning.

Det er SKATs opfattelse, at udlånet er båret af private interesser og private hensyn, da der er tale om et generationsskifte, hvor ejendommen delvist overdrages ved gave med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.

Der henvises til Skatterådets bindende svar af den 17. december 2013 (SKM2014.70.SR ), stadfæstet af Landsskatteretten i afgørelse af den 23. november 2015 (SKM2015.728.LSR ).

Spørgsmålet besvares benægtende.

SKAT endelige afgørelse af anmodningen om det bindende svar:
SKAT har modtaget høringssvar af den 13. maj 2016 og har følgende kommentar til høringssvaret.

I høringssvaret og i anmodningen om det bindende svar er der henvist til et bindende svar afgivet af SKAT.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, "Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage."

Det fremgår endvidere af vilkår og betingelser, at "Svaret gælder kun for spørgerens skattemæssige forhold."

Det vil sige, at den der kan støtte ret på det bindende svar overfor SKAT er spørgeren af det bindende svar. Det bindende svar kan ikke anvendes af andre end spørger af det bindende svar, da der ikke er tale om en offentliggjort bindende svar fra Skatterådet.

Det anføres endvidere, at SKAT, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2 skal komme med en kort redegørelse for, hvorfor argumentationen i anmodningen om det bindende svar ikke vinder genklang hos SKAT.

Det er SKATs opfattelse, at afgørelsen fra Landsskatteretten af den 23. november 2015 (SKM2015.728.LSR ) er analog med As anmodning om bindende svar.

I afgørelsen fra Landsskatteretten af den 23. november 2015 (SKM2015.728.LSR ) er der taget stilling til at udstedelse af pantebrev med sikkerhed ikke ændrer på Landsskatterettens vurdering af, at sælgerfinansieringen ikke anses for et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordningen, idet udlånet er begrundet i private hensyn.
Det fremgår endvidere af Den Juridiske Vejledning 2016-1, afsnit C.C.5.2.7.4 :

"Låner den selvstændige midler fra virksomheden til sine børn, er det normalt også en privat hævning. Se SKM2001.20.LSR . Det gælder også, hvis udlånet er et led i financieringen af et generationsskifte i forhold til overdragers børn, jf. SKM2015.728.LSR , i hvilken en passivpost efter kildeskattelovens § 330 og et nedslag efter kildeskattelovens § 33C dog ikke blev anset for en hævning."

I fremfører endvidere, at I mener sagen er principiel og sagen derfor skal færdig behandles af Skatterådet. Skatterådet har i brev af den 27. april 2016 vurderet, at sagen ikke er af principiel karakter og at anmodningen om det bindende svar derfor skal behandles af SKAT.

Skatterådet anfører i brevet, at denne afgørelse kan påklages sammen med en eventuel klage over det bindende svar.

Det er SKATs opfattelse, at der med høringsbrevet af den 13. maj 2016 ikke er fremkommet nye oplysninger og derfor fastholdes udkast til bindende svar af den 4. maj 2016.
(…).

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at sælgerpantebrev stort 1.710.969 kr. kan indgå i klagerens virksomhedsordning, hvorfor der skal svares "Ja" til det påklagede spørgsmål.

Klageren har anført følgende i klagen:

"(…)

SKAT har blandt andet begrundet afgørelsen med, at det er SKATs opfattelse, at afgørelsen fra Landsskatteretten af den 23. november 2015 (SKM2015.728.LSR ) er analog med As anmodning om bindende svar.

I afgørelsen fra Landsskatteretten af den 23. november 2015 (SKM2015.728.LSR ) er der taget stilling til at udstedelse af pantebrev med sikkerhed ikke ændrer på Landsskatterettens vurdering af, at sælgerfinansieringen ikke anses for et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordningen, idet udlånet er begrundet i private hensyn.

Herudover har SKAT henvist til, at følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning 2016-1, afsnit C.C.5.2.7.4 :

"Låner den selvstændige midler fra virksomheden til sine børn, er det normalt også en privat hævning. Se SKM2001.201.LR . Det gælder også, hvis udlånet er et led i financieringen af et generationsskifte i forhold til overdragers børn, jf. SKM2015.728.LSR , i hvilken en passivpost efter kildeskattelovens § 33D og et nedslag efter kildeskattelovens § 33C dog ikke blev anset for en hævning."

Det er vores opfattelse, at der skal svares ja til, at et sælgerpantebrev til delvis finansiering af en ejendomsoverdragelse mellem far og søn kan ligge i virksomhedsordningen, når der er tale om, at udlånet er givet på markedsmæssige vilkår.

SKAT har ikke i det bindende svar bestridt, at der er tale om et udlån på markedsmæssige vilkår, og SKAT har godkendt kursfastsættelsen af pantebrevet, hvilket taler for, at SKAT anerkender, der er tale om markedsmæssige vilkår.

Ved SKM2015.728.LSR har Landsskatteretten stadfæstet Skatterådets bindende svar, refereret i SKM2014.70.SR . I besvarelsen af spørgsmål 3, der angik spørgsmålet om, hvorvidt et anfordringstilgodehavende til en markedsrente ville blive anset for en hævning i virksomhedsordningen for kreditor, anså Skatterådet anfordringstilgodehavendet for en hævning i virksomhedsordningen med følgende begrundelse:

"Det er Skatterådets opfattelse, at det ikke i sig selv er udtryk for en privat disposition, at sælger modtager et af køber udstedt sælgerpantebrev, gældsbrev o.l. som delvis berigtigelse af salgssummen, i forbindelse med hel eller delvis overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Heller ikke hvis overdragelsen sker inden for familieforhold og med succession.

Det er dog Skatterådets opfattelse, at der i nærværende tilfælde, hvor sælger overdrager virksomheden helt eller delvist til sine døtre og i den forbindelse ønsker at finansiere hele købet via en mellemregning på anfordringsvilkår, ikke er en erhvervsmæssig begrundelse, men mellemregningen er begrundet i private hensyn. Det er således Skatterådets opfattelse, at en tilsvarende finansiering ikke ville være sædvanlig i forhold til en uafhængig køber.

Det gældsforhold, der opstår, er således ikke et erhvervsmæssigt begrundet udlån, men et privat udlån, og et privat udlån vil ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet vil anses for hævet."

I Landsskatterettens begrundelse, er det anført, at det er Landsskatterettens opfattelse, at det ikke er usædvanligt at en andel af salg af virksomhed sker i form af en aftale om delvis sælgerfinansiering, og at dette ud fra en konkret vurdering, kan være et erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordning.

Både Skatterådet og Landsskatteretten er således åbne overfor, at der kan være situationer, hvor delvis sælgerfinansiering kan være et erhvervsmæssigt udlån i forhold til virksomhedsordningen.

Ved SKM2015.610.SR tog Skatterådet stilling til et spørgsmål om, hvorvidt en fordring, opstået ved salg af levende mink og minkskind, kunne placeres i virksomhedsordningen. Skatterådet afgjorde, at den del af fordringen, der vedrørte salg af levende dyr, kunne placeres i virksomhedsordningen med følgende begrundelse:

"Det er Skatterådets opfattelse, at et tilgodehavende fra salg af virksomhedens aktiver eller fra et (del)salg af virksomheden som udgangspunkt kan indgå i virksomhedsordningen, medmindre tilgodehavendet er usædvanligt ved handel mellem ikke-interesseforbundne parter, men må antages at udspringe af interessefællesskabet.

Det er Skatterådets opfattelse, at den del af finansieringen, der kan henføres til de minkskind, som ved overdragelsen lå på lager ved Copenhagen Fur, reelt har karakter af en driftskredit, der er stillet til rådighed for selskabet. Denne del af finansieringen anses for et privat udlån og skal derfor behandles som en hævning i virksomhedsordningen.

På den anden side er det også Skatterådets opfattelse, at en fuld sælgerfinansiering af minkdyrene med en passende forrentning og afdragstid på 3-5 år er sædvanlig ved handel mellem ikke interesseforbundne parter i mink-branchen. Denne del af tilgodehavendet i selskabet vil derfor kunne forblive i virksomhedsordningen."

Der vedlægges et bindende svar fra SKAT J. nr.: 14-3645514, hvor SKAT har afgjort, at et sælgerpantebrev i en ejendomshandel kan indgå i overdragerens virksomhedsordning. Der er i sagen tale om et sælgerpantebrev oprettet ved overdragelse mellem uafhængige parter.

SKAT mener ikke, at ovenstående afgørelse skal indgå ved bedømmelsen af, om der er tale om et sædvanligt vilkår ved en ejendomshandel, idet andre skatteydere ikke kan støtte ret på et bindende svar, der ikke er offentliggjort. Dette er for så vidt korrekt, men det følger af lighedsgrundsætningen, at skatteydere med ens forhold, skal behandles lige. Om et bindende svar er offentliggjort eller ikke, ændrer ikke på, at det bindende svar er udtryk for SKATs praksis på et område.

I det lokale bindende svar fra SKAT, er der tale om, at man vil sælge sin ejendom til 3. mand, og at der som en del af berigtigelsen udstedes et sælgerpantebrev på markedsvilkår uden disse nærmere er angivet.

Vi er bekendt med, at der i andre afdelinger af SKAT er en mere liberal praksis for, om sælgerpantebreve kan indgå i virksomhedsordningen for sælger. Dette er blandt andet kommet til udtryk i forbindelse med afgørelse af omgørelsessager har vi fået oplyst, at en gave mellem interesseforbundne parter i forbindelse med ejendomsoverdragelser kan omgøres til et sælgerpantebrev, hvis sælgerpantebrevet udgør mindre end 50 % af finansieringen.

Enhedsforvaltningen SKAT blev i sin tid skabt blandt andet for at sikre, at skatteydere med ens forhold behandles lige.

Den Landsskatteretsafgørelse, som SKAT henviser til, vedrører hel- eller delvis finansiering ved udstedelse af et anfordringstilgodehavende.

Et sælgerpantebrev og et anfordringsgældsbrev er ikke det samme.

Et sælgerpantebrev er defineret i Juridisk Ordbog af W.E. von Eyben som:

"Et pantebrev der er udstedt af køber til sælger med pant i den overdragede ejendom".

I Gyldendal - Den Store Danske fremgår følgende om sælgerpantebrev:

"Et pantebrev, der som led i en ejendomshandel udstedes af køber til sælger med pant i den handlede ejendom. Det underliggende lån udgør sammen med udbetalingen restfinansieringen, når der er optaget realkreditlån. Pantebrevslånet afvikles som et annuitetslån (se annuitet); i dag som regel med fire årlige terminer og en løbetid på 15-17 år. Et sælgerpantebrev er kendetegnet ved en pålydende rente samt en afdragsprocent. Summen af disse to procentsatser udgør lånets årlige ydelsesprocent. Pantebrevet er uopsigeligt fra kreditors side indtil udløb, mens debitor når som helst kan opsige det helt eller delvist. I sælgerpantebrevet er der normalt en ejerskifteklausul, i henhold til hvilken der skal erlægges et gebyr eller et ekstraordinært afdrag inden for en aftalt frist efter et ejerskifte. Der kan endvidere være klausuler vedrørende omprioritering, ombygning mv. Sælgerpantebreve kan frit handles, og dette sker normalt til kurser under pari, hvorved renten tilpasses markedsrenteniveauet samt de specifikke risikoforhold."

Netop fordi et sælgerpantebrev er udstedt med pant i den overdragede ejendom, kan sælgerpantebreve tinglyses på ejendommen, hvilket et anfordringsgældsbrev ikke kan.

Et sælgerpantebrev er udstedt med en fast løbetid og en rente, og der skal ske kursfastsættelse af et sælgerpantebrev under hensyn til løbetid, rente og sælgerpantebrevets prioritetsstilling.

På www.legaldesk.dk fremgår følgende vedrørende et anfordringsgældsbrev:

"Et anfordringslån - også kaldet et anfordringsgældsbrev - er et lån, der til enhver tid kan opsiges af långiver. Så snart der gives meddelelse (anfordring), bliver lånet opsagt, hvorefter det skal tilbagebetales med en kort frist, såsom 14 dage. Anfordringslånet adskiller sig på den måde fra andre lån, hvor det er aftalt, at lånet enten skal tilbagebetales en bestemt dato eller med bestemte afdrag over en længere periode. Låntager vil have retten til at tilbagebetale lånet til enhver tid, f.eks. hvis denne pludselig kommer til penge.

Anfordringslån og renter

Der er ikke nogle regler, der forbyder, at der kan være renter i et anfordringslån, og man selv kan vælge, om der skal være renter eller ej. Man vil dog i langt de fleste tilfælde vælge, at et anfordringslån skal være rentefrit. Dette skyldes, at anfordringslån oftest bruges mellem nærtstående, såsom familie eller gode venner, og lånet derfor gives på meget gunstige vilkår. Det er også på baggrund af disse gunstige forhold, at man giver långiver ret til at kræve anfordringslånet tilbagebetalt ved meddelelse (anfordring). "

Et anfordringsgældsbrev benyttes som det fremgår ovenfor typisk udelukkende i familiehandler.

Sælgerpantebreve har under tidligere lavkonjunkturer og økonomiske kriser generelt været brugt ved finansiering af overdragelse af fast ejendom.

I mange år, så sent som i 1980'erne og begyndelsen af 1990'erne, var det et absolut must, når der blev handlet private ejendomme, erhvervsejendomme og virksomheder, at der skete delvis sælgerfinansiering ved sælgerpantebrev, når køber ikke selv kunne erlægge hele købesummen. Tidligere blev der således fast udgivet tabelmateriale fra Told- og Skatteforvaltningen, som skulle bruges ved kursfastsættelse af sælgerpantebreve.

I takt med det er blevet vanskeligere og vanskeligere at opnå fremmed finansiering i forbindelse med overdragelse af landbrugsejendomme, er sælgerpantebrevet igen ved at vinde indpas ved salg af landbrugsejendomme både mellem uafhængige personer og personer med interessefællesskab. Dette kan blandt andet anskueliggøres ved henvisning til flf bilag 382 samling2013 1 , ligesom det tidligere indsendte bindende svar fra SKAT, der vedrører køber og sælger, som ikke er interesseforbundne parter, vidner om, at det er en sædvanlig finansieringsform.

For at pengeinstitutter vil medvirke ved finansiering af køb af en landbrugsejendom, skal der være en egenkapital på 20 - 30 %, hvilket ikke er forekommende for ret mange bedrifter, idet landbruget som erhverv generelt er nødlidende. Andre finansieringsmuligheder som Vækstfonden er ikke et alternativ, fordi vækstfonden kræver medvirken af købers pengeinstitut, og så er vi tilbage ved den manglende opfyldelse af kravet om tilstedeværelse af positiv egenkapital på 20 - 30 %.

Ved en søgning på internettet omkring sælgerpantebreve, vil man kunne læse artikler/reklamer om alt fra sælgerpantebreves genopståen til råd og anvisninger både i forbindelse med indgåelse af sælgerpantebreve og videresalg af disse ved at følge dette link

Det er ikke i sig selv diskvalificerende, at er tale om en familiehandel, hvor der sker overdragelse med succession. Succession er en lovfæstet overdragelsesmetode for at fremme generationsskifter. Der er ikke tale om fuld sælgerfinansiering i denne sag, og sælgerpantebrevet er ydet på markedsvilkår med en kursfastsættelse, som SKAT accepterer. Sælgerpantebrevet udgør ca. 20 % af overdragelsessummen, hvilket er sædvanligt vilkår og under de 50 %, som SKAT accepterer i sager om omgørelse.

Endelig er det vores påstand, at der siden 1987 har været en fast administrativ praksis for, at sælgerpantebreve kan indgå i virksomhedsordningen, idet der ikke ses at være offentliggjorte afgørelser, der underkender placeringen af et sælgerpantebrev i virksomhedsordningen.

SKAT skal sagsbehandle efter officialmaksimen og foretage en individuel bedømmelse, af de forhold, der er relevante i de sager, hvor SKAT skal træffe en forvaltningsmæssig afgørelse.

Officialmaksimen indebærer, at SKAT og parten ikke kan siges at have modstående interesser. SKAT skal således sørge for, at alle relevante forhold tages i betragtning, når SKAT skal træffe en afgørelse i en sag.

Det er vores opfattelse, at SKAT ikke i tilstrækkeligt omfang har foretaget sagsbehandling af de oplysninger, vi har fremlagt i sagen. SKAT har således ikke foretaget en individuel bedømmelse men alene forholdt sig til indholdet i SKM2015.728.LSR . Og SKAT har alene forholdt sig til et meget lille udsnit af Landsskatterettens begrundelse. Landsskatten åbner efter vores opfattelse op for en mere nuanceret bedømmelse af, om sælgerfinansiering kan placeres i virksomhedsordningen.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKM2015.728.LSR vedrører et bindende svar afgivet af Skatterådet. SKAT har for så vidt angår vores henvisning til et ikke offentliggjort bindende svar kategorisk afvist at inddrage dette under sagsbehandlingen, idet et bindende svar alene er bindende for den, svaret er afgivet overfor.

Et bindende svar fra Skatterådet er på samme måde som et bindende svar fra SKAT alene bindende for spørgeren eller personer omfattet af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1. Et bindende svar fra Skatterådet beror således også på spørgerens konkrete forhold på samme måde som et bindende svar fra SKAT. I det omfang et bindende svar fra SKAT er udtryk for SKATs praksis, bør andre skatteydere kunne støtte ret på det bindende svar, når der er tale om sammenlignelige forhold.

Et sælgerpantebrev udstedt i en handel mellem ikke interesseforbundne parter kan efter SKATs opfattelse ligge i virksomhedsordningen for sælger, når der er tale om et sælgerpantebrev indgået på markedsmæssige vilkår.

Derfor bør et sælgerpantebrev i en familiehandel, som er udstedt på markedsmæssige vilkår også kunne indgå i sælgers virksomhedsordning jf. de afgørelser, der tidligere er fremført.

Sagen ønskes behandlet af Landsskatteretten.

Der ønskes møde med Landsskatterettens sagsbehandler og retsmøde i sagen.

Vi anmoder om, at sagen fremmes hos Skatteankestyrelsen, da der er tale om en påtænkt disposition."

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af virksomhedsskattelovens § l og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssig aktiver ikke kan medtages. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål kan - bortset fra biler og ejendomme med vurderingsfordeling - ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. lovens § l, stk. 3. I lovens § l, stk. 2, er endvidere anført en række aktiver, der ikke kan medtages i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Det drejer sig om aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven bortset fra konvertible obligationer og andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer.

I virksomhedsskattelovens § 5, er der fastsat nærmere regler vedrørende hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om rentekorrektion at:

"Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer mv."

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed."

I SKM2004.480.LSR fandt Landsskatteretten, at en kapitaliseret værdi af løbende ydelser, der var indgået i forbindelse med afståelse af virksomhed, kunne indgå i virksomhedsordningen, uden at det blev betragtet som en hævning.

I SKM2013.505.HR fandt Højesteret, at et udlån fra virksomhedsordning til eget selskab ikke var et erhvervsmæssigt lån. Der var her tale om udlån fra en lægevirksomhed i virksomhedsordning til ejerens selskab. Selskabet var en investeringsvirksomhed. Udlånet blev på denne baggrund anset som privat långivning, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.

I SKM2015.728.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en fordring, der opstod ved delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes søn, ikke kunne blive i sælgerens virksomhedsordning. Der var her tale om en 100 % sælgerfinansiering på anfordringsvilkår med og uden panteret. Der blev i vurderingen lagt vægt på, at finansieringen ikke kunne anses for erhvervsmæssigt, idet udlånet var ydet for at tilgodese skatteyderens private interesser. Det blev vurderet, at en lignende sælgerfinansiering ikke ville være sædvanlig overfor uafhængig 3. part.

Klageren påtænker at sælge den ene af klagerens to landbrugsejendomme til klagerens søn. Udgangspunktet er, at en fordring/sælgerfinansiering, der aftales på markedsvilkår og opstår i forbindelse med delsalg af en virksomhed, eller salg af aktiv, har erhvervsmæssig karakter i relation til virksomhedsskatteloven, idet den opståede fordring har en direkte sammenhæng til salget af virksomheden. I henhold til praksis kan en sælgerfinansiering, som er aftalt mellem interesseforbundne parter, dog være båret af private hensyn, som i givet fald medfører, at udlånet bliver en privat hævning i virksomhedsordning.

I det konkrete tilfælde vil en sælgerfinansiering i form af et ejerpantebrev på stort 1.710.969 kr. ud fra en konkret vurdering være at anse som et erhvervsmæssigt aktiv, som skal indgå i sælgerens fortsatte virksomhedsordning. Der er i vurderingen lagt vægt på, at der i ejendomshandler mellem ikke interesseforbundne parter ligeledes inddrages sælgerfinansiering i form af sælgerpantebreve, at finansieringen med sælgerpantebrevet konkret i dette tilfælde udgør 20 % af den samlede overdragelsessum, at der på forhånd er aftalt afdrag og renter. Samlet set må sælgerfinansieringen på baggrund af oplysningerne anses for en aftale på sædvanlige markedsvilkår. Sælgerpantebrevet skal derfor anses for et erhvervsmæssigt aktiv i klagerens fortsatte virksomhedsordning.

SKATs svar ændres på den baggrund fra et "Nej" til et "Ja".