Skatteforlaget |
|
Dokumentets metadata
| Dokumentets dato: | 23-06-2020 |
| Offentliggjort: | 01-07-2020 |
| SKM-nr: | SKM2020.281.SR |
| Journalnr.: | 20-0345673 |
| Referencer.: | Momsloven |
| Dokumenttype: | Bindende svar |
Moms - kompensationsbeløb - levering mod vederlag
Spørger blev opsagt som kapitalforvalter af flere investeringsinstitutter og var derfor berettiget til at modtage kompensation fra investeringsinstitutterne. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at kompensationen ikke kan anses for vederlag i momslovens forstand. Kompensationen er derfor momspligtig i den forstand, at kompensationen er en del af momsgrundlaget for spørgers ydelser. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at kompensationen er momsfritaget i det omfang, at ydelserne er momsfritagne som forvaltning af investeringsforeninger eller som formidling af værdipapirer.
Af hensyn til Skatteforvaltningens tavshedspligt er afgørelsen offentliggjort i redigeret form.
Spørgsmål
Kan det bekræftes, at den kompensation, som spørger er berettiget til at modtage fra et investeringsinstitut ved opsigelse af en forvaltningsaftale mellem parterne, falder uden for momslovens anvendelsesområde og dermed kan opkræves uden moms?
Hvis spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, kan det da bekræftes, at kompensationen skal underlægges samme momsmæssige behandling som de forvaltningsydelser, der er leveret fra spørger til investeringsinstituttet som led i den forvaltningsaftale, der opsiges?
Svar
Nej
Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørgers aktivitet består i at udbyde og forvalte investeringsprodukter til investorer.
Spørger har tilladelse som forvalter af alternative investeringsfonde i henhold til lovbekendtgørelse nr. 1166 af 19. september 2018, Bekendtgørelse af lov om forvaltere af alternative investeringsfonde m.v.
Investeringsprodukterne (investeringsinstitutterne) kvalificerer sig alle som alternative investeringsfonde.
Spørger er udpeget som forvalter for de pågældende investeringsinstitutter. Spørger har således fungeret som forvalter af alternative investeringsfonde.
Spørger er/har været ansvarlig for den daglige drift af investeringsinstitutterne, herunder foretaget den nødvendige porteføljepleje. Opgaverne har blandt andet bestået i at:
- Identificere, vurdere og forhandle investeringsmuligheder, herunder forberede investeringsaftaler
- Udarbejde de nødvendige beslutningsgrundlag
- Effektuere køb og salg af investeringer
- Overvåge investeringer
- Varetage den løbende bogføring, registreringer m.v.
Afgræsning af de institutter, der kvalificerer sig som en investeringsforening i momsmæssig forstand, har efter spørgers opfattelse været undergivet store forandringer i den sidste tid. Når der nedenfor refereres til "gældende" praksis", var det praksis før SKM2019.548.SKTST. Spørger har tilladelse som forvalter af alternative investeringsfonde. De pågældende investeringsinstitutter forventes alle at opfylde de 5 kriterier i styresignalet, da der er tale om kollektive investeringer med den nødvendige risikospredning, investeringsrisikoen bæres udelukkende af investorerne og spørger som forvalter har tilladelse. Investeringsinstitutterne under spørgers forvaltning vil derfor som udgangspunkt efter spørgers opfattelse alle kvalificere sig som investeringsforeninger i momsmæssig forstand.
For de investeringsinstitutter, der i henhold til Skattestyrelsens gældende praksis på tidspunktet for opkrævning af kompensationen, kvalificerer sig som investeringsforeninger i momsmæssig forstand, har spørger i fulde opkrævet forvaltningshonorarerne uden moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).
For de investeringsinstitutter, der i henhold til Skattestyrelsens gældende praksis derimod ikke kvalificerer sig som investeringsforeninger i momsmæssig forstand, har spørger opkrævet moms af en andel af honoraret, mens den resterende del er blevet opkrævet uden moms som transaktioner, herunder formidling, i forbindelse med værdipapirer i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 litra e). Den momspligtige andel af ydelserne vedrører administrations- og rådgivningsydelser, der ikke kan anses for transaktioner omfattet af momsfritagelse for forhandling med værdipapirer.
Investeringsinstitutterne har mulighed for at opsige spørger som kapitalforvalter, uden der er sket et kontraktbrud. I den situation vil spørger under visse omstændigheder være berettiget til en kompensation.
Spørger blev opsagt som kapitalforvalter i flere af investeringsinstitutterne og er som følge heraf berettiget til at modtage kompensation fra investeringsinstitutterne. Kompensationen er aftalt til at udgøre et beløb, der svarer til det forvaltningshonorar, som spørger modtog i regnskabsperioden, der lå forud for den regnskabsperiode, hvori spørger blev opsagt som kapitalforvalter. I enkelte tilfælde er der aftalt en reduktion af det forvaltningshonorar, som spørger modtager i indeværende regnskabsperiode, fx grundet en reduktion af fondsstørrelse. I disse tilfælde har reduktionen naturligvis ikke indgået i beregningen af kompensationen.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgsmål 1 - Spørgers opfattelse og begrundelse
Det er vores opfattelse, at den kompensation, som spørger er berettiget til at modtage fra et investeringsinstitut ved opsigelse af aftalen, falder uden for momslovens anvendelsesområde.
Lovgrundlag og praksis
Ifølge § 4, jf. § 3 i Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift, LBK nr. 760 af 21. juni 2016 (herefter "momsloven"), skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.
Hvorvidt der foreligger levering mod vederlag, er nærmere defineret i praksis. Af den juridiske vejledning afsnit D.A.4.1.2 Levering mod vederlag fremgår:
"Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren."
EU-Domstolen har i flere sager taget stilling til, hvornår der foreligger levering mod vederlag, herunder i sagen C-277/05 (Société thermale d'Eugénie-les-Bains).
Sagen vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt et selskab, der drev hotelvirksomhed, skulle beregne moms af modtagne deposita for leje af værelser, når kunden gjorde brug af sin ret til at annullere værelsesbestillingen, mod at selskabet beholdte depositummet.
EU-Domstolen fastslog, at det modtagne depositum, som selskabet beholdt ved annullationen, skulle anses for en godtgørelse for et tab, der var lidt som følge af annullationen. EU-Domstolen fandt ikke, at der var en direkte sammenhæng med nogen form for levering af tjenesteydelser. Det vil sige, at kunden ikke havde modtaget nogen leverance.
Landsskatteretten har i en afgørelse offentliggjort i SKM2015.240.LSR taget stilling til, om et udtrædelsesvederlag kunne anses for en erstatning, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.
I den konkrete sag var der tale om et udtrædelsesvederlag, som et selskab modtog fra en samarbejdspartner i forbindelse med opsigelse af samarbejdet. Udtrædelsesvederlag blev udløst som følge af, at det var samarbejdspartneren, der opsagde samarbejdet før aftalens udløb. Muligheden for opsigelsen og betalingen herfor var på forhånd fastsat i aftalegrundlaget mellem parterne.
Landsskatteretten fastslog, at udtrædelsesvederlaget ikke kunne anses for et vederlag for en ydelse, hvorfor vederlaget faldt uden for momslovens anvendelsesområde og derfor kunne opkræves uden moms.
Landsskatteretten begrundede dette med, at der ikke var en sådan direkte sammenhæng mellem på den ene side samarbejdspartnerens betaling af udtrædelsesvederlaget og på den anden side selskabets leverance, at vederlaget udgjorde betaling for en leverance. Det fremgår af dommens præmisser, at:
"Udtrædelsesvederlaget må anses for en godtgørelse, der - i lighed med det depositum, som EU-domstolens afgørelse i sag C-277/05 omhandlede - markerede parternes aftale om uopsigelighed, ligesom vederlaget tjente til at tilskynde samarbejdspartneren til ikke at opsige aftalen før udløb og samtidig fritog selskabet for at bevise størrelsen af sit tab ved samarbejdspartnerens udtræden af aftalen før det aftalte ophør. Der skal derfor ikke betales moms af vederlaget."
Argumentation for besvarelsen
Den kompensation, som spørger modtager fra et investeringsinstitut for opsigelse af en forvaltningsaftale, kan alene falde ind under momslovens anvendelsesområde, såfremt spørger har leveret en tjenesteydelse, der har en direkte sammenhæng med kompensationen.
I føromtalte sag C-277/05 anfører EU-Domstolen (vores fremhævninger):
"19. Det følger af Domstolens praksis, at det første alternativ, der foreslås i det præjudicielle spørgsmål, kun kan tiltrædes, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi, idet de betalte beløb udgør den faktiske modværdi af en individualiseret ydelse, som leveres inden for rammerne af et retsforhold, som vedrører en gensidig udveksling af ydelser (jf. i denne retning dom af 8.3.1988, sag 102/86, Apple and Pear Development Council, Sml. s. 1443, præmis 11, 12 og 16, af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 14, af 21.3.2002, sag C-174/00, Kennemer Golf, Sml. I, s. 3293, præmis 39, og af 23.3.2006, sag C-210/04, FCE Bank, Sml. I, s. 2803, præmis 34).
20. Det skal fastslås, at i det foreliggende tilfælde er disse betingelser ikke opfyldt.
21. Indgåelsen af aftalen og dermed retsforholdet mellem parterne er ikke normalt betinget af betaling af et depositum. Eftersom betaling af et depositum ikke er en integrerende del af indlogeringsaftalen, er det blot en valgmulighed, der er omfattet af parternes kontraktfrihed."
Særligt sidstnævnte præmis synes relevant i forhold til den kompensation, som spørger er berettiget til at modtage fra et investeringsinstitut ved ophævelse af aftalen.
Kompensationen er således ikke en integreret del af aftalen omkring selve leveringen af forvaltningsydelserne. Derimod er det en valgmulighed, der er omfattet af parternes kontraktfrihed. Det er således valgfrit for et investeringsinstitut, om de vil opsige aftalen med spørger.
Desuden betyder kompensationen ikke, at spørger er forpligtet til at levere ydelser, der ligger ud over de ydelser, som spørger allerede leverer under aftalen, og som allerede er prisfastsat.
Videre anfører EU-Domstolen (vores fremhævninger):
"23. En kundes indbetaling af et depositum og bestyreren af en hotelvirksomheds pligt til ikke at kontrahere med tredjemand i et omfang, der forhindrer ham i at iagttage den forpligtelse, han har påtaget sig i forhold til kunden, kan derfor i modsætning til, hvad den franske regering har gjort gældende, ikke kvalificeres som gensidige ydelser, fordi ovennævnte forpligtelse i dette tilfælde følger direkte af aftalen om indlogering og ikke af indbetaling af et depositum."
Som det fremgår af præmis 23 kan en pligt til, at leverandøren ikke må kontrahere med en tredjemand, der kunne forhindre leverandøren i at iagttage den forpligtelse, han ellers havde påtaget sig, ikke kvalificeres som en tjenesteydelse.
Videre skal vi henvise til føromtalte afgørelse fra Landsskatteretten offentliggjort i SKM2015.240.LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at et udtrædelsesvederlag ikke udgør en betaling for en leverance, men derimod en godtgørelse, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.
Det er vores vurdering, at den kompensation, som spørger modtager fra et investeringsinstitut ved opsigelse af aftalen, kan sammenlignes med udtrædelsesvederlaget i førnævnte sag. I begge sager kompenseres leverandørerne således for et aftaleophør. Heller ikke i den konkrete sag modtager investeringsinstituttet således leverancer for det betalte kompensationsbeløb, der alene har til formål at kompensere spørger for opsigelse af aftalen.
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at den kompensation, som spørger er berettiget til at modtage fra et investeringsinstitut ved opsigelse af aftalen mellem parterne, falder uden for momslovens anvendelsesområde, og at der derfor ikke skal beregnes moms heraf.
Spørgsmål 2 - Spørgers opfattelse og begrundelse
For det tilfælde, at Skatterådet måtte finde, at det opkrævede kompensationsbeløb er udtryk for en leverance mod vederlag til investeringsinstitutterne, skal leverancen kvalificeres momsmæssigt. Det er i den henseende vores opfattelse, at kompensationen skal underlægges samme momsmæssige behandling som de forvaltningsydelser, som spørger har leveret til investeringsinstituttet i henhold til den opsagte aftale, idet kompensationen knytter sig til de tidligere leverancer under aftalen.
Lovgrundlag og praksis
Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun afgiftspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør afgiftsgrundlaget for ydelsen til aftageren.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e), fritager transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer for moms.
Momslovens § 13, stk. 1. nr. 11, litra f), fritager forvaltning af investeringsforeninger.
Skattestyrelsen har i styresignalet offentliggjort i SKM2019.548.SKTST fastsat, hvilke typer af investeringsinstitutter der momsretligt kan anses for omfattet af begrebet "investeringsforening":
- Fonde, der udgør institutter for kollektiv investering i værdipapirer omfattet af UCITS-direktivet.
- Fonde, der - uden at udgøre institutter for kollektiv investering omfattet af UCITS-direktivet - fremviser lignende kendetegn som disse og dermed foretager de samme transaktioner, eller i det mindste er sammenlignelige i en sådan grad, at de konkurrerer med dem.
I styresignalet anfører Skattestyrelsen, at følgende fem betingelser alle skal være opfyldt, for at et non-UCITS investeringsinstitut momsretligt kan anses for en investeringsforening:
- Investeringsinstituttet har til formål at foretage kollektiv investering
- Investeringsinstituttet investerer ud fra princippet om risikospredning
- Investorerne bærer investeringsrisikoen, og investeringsafkastet afhænger af investeringerne
- Investeringsinstituttet er undergivet et særligt statsligt tilsyn
- Investeringsinstituttet er undergivet de samme konkurrencebetingelser og appellerer til den samme kreds af investorer som UCITS-investeringsinstitutterne
Både definitionen af en investeringsforening og forvaltningsbegrebet i momsmæssig forstand er af nyere dato.
Argumentation for besvarelsen
Hvis Skatterådet finder, at kompensationen, som spørger modtager fra investeringsinstitutterne, falder inden for momslovens anvendelsesområde, må kompensationen anses for at have en direkte tilknytning til de forvaltningsydelser, der leveres i henhold til aftalen. Kompensationen må derfor momsmæssigt skulle behandles på samme måde som de underliggende ydelser.
Efter vores opfattelse kan leverancerne, som kompensationen i givet fald er betaling for, ikke udgøre en selvstændig ydelse, der skal underlægges en særskilt momsmæssige behandling, idet kompensationen, i fald den anses for betaling for en leverance til kunderne, nødvendigvis må anses for kompensation for spørgers udgifter forbundet med ophør af aftalen. Kunderne modtager således ingen leverance fra spørger i forbindelse med ophør af aftalen, men kompenserer alene spørger et beløb svarende til et års vederlag for forvaltning, hvilket giver spørger mulighed for at tilpasse sin fremtidige virksomhed, herunder tilpasning i medarbejderressourcerne.
Det fremgår således også af juridisk vejledning, afsnit D.A.8.1.1.1.4, at
"Hvis køber efterfølgende ændrer en indgået aftale, sådan at køber eksempelvis aftager et mindre parti varer end oprindeligt aftalt, vil sælger i nogle tilfælde afkræve køber et erstatnings- eller godtgørelsesbeløb til dækning af de faste omkostninger. Sælger skal i givet fald betale moms af erstatningsbeløbet, fordi beløbet skal anses for at være en ændring af den oprindelige pris og dermed en del af vederlagt".
På baggrund heraf er det vores opfattelse, at ophør af en aftale ikke udgør en særskilt leverance, som kompensationen skal anses som betaling for, idet denne aftale ikke ville bestå, medmindre den var knyttet til selve aftalen om levering af forvaltning. Aftalen om ophør tjener ikke noget mål i sig selv for kunderne, men er kun et middel til, at forvaltningsaftalen kan bringes til ophør før tid, hvis kunden måtte ønske dette.
Princippet om at kompensation og lignende betalinger momsmæssigt skal behandles på samme måde som de underliggende ydelser de knytter sig til, kendes også fra andre områder, hvilket fx kan ses i afgørelsen fra Vestre Landsret offentliggjort i SKM2006.614.VLR, om betaling af nøglepenge, som lejer modtog fra en ny lejer for overdragelse af lejeretten til lejemålet. I sagen var lejemålet ikke omfattet af en frivillig momsregistrering, jf. momslovens § 51, stk. 1, hvorfor nøglepengene heller ikke var momspligtige. Modsat vil nøglepenge skulle pålægges moms, hvis et lejemål er omfattet af en frivillig registrering. Dermed knyttes den momsmæssige behandling af betalingen op på den momsmæssige behandling af den underliggende ydelse (selve udlejningen i sagen fra Vestre Landsret). I forhold til nærværende sag illustrerer det, at betalingen ved ophøret af aftalen, skal behandles på samme vis som den levering, som kompensationen knytter sig til.
På baggrund heraf er det vores opfattelse, at kompensationen modtaget fra de investeringsinstitutter, der er blevet opkrævet forvaltningshonorar uden moms, vil være fritaget for moms i sin helhed.
Videre er det vores opfattelse, at den kompensation, som spørger har modtaget fra de investeringsinstitutter, der, efter gældende praksis inden praksisændringen med SKM2019.548.SKST, er blevet opkrævet forvaltningshonorar med en momspligtig andel og en momsfri andel, skal fritages for moms efter samme forhold som den momsfrie andel af forvaltningshonoraret. Det skal dog her bemærkes, at de af investeringsinstitutterne, der som følge af praksisændringen med SKM2019.548.SKTST, nu kvalificerer sig som investeringsforeninger i momsmæssig forstand, vil være berettiget til fuld momsfritagelse af forvaltningshonoraret til spørger. Kompensationen for ophør af samme aftale vil derfor også være fritaget for moms i sin helhed for disse specifikke investeringsinstitutter.
Spørgers høringssvar
Bemærkninger til spørgsmål 1
I forbindelse med besvarelsen af spørgsmål 1 listes en lang række afgørelser, som vi antager, at Skattestyrelsen finder, er sammenlignelige med forholdene omkring den konkrete udtrædelsesgodtgørelse.
Det ses dog ikke af Skattestyrelsens begrundelse, at der har været foretaget en konkret stillingtagen til udtrædelsesgodtgørelsen og dermed med hvilken begrundelse, der efter Skattestyrelsens opfattelse foreligger en leverance mod vederlag.
Skattestyrelsen henviser som begrundelse for indstillingen alene til to EU-domme, uden at der foretages en selvstændig vurdering af, om forholdene i de to sager er sammenlignelige med faktum i den konkrete sag, og dermed hvori den leverance, som udtrædelsesgodtgørelsen er modydelser for, består. Vores bemærkninger er af samme grund centreret omkring præmisserne i de afgørelser, der henvises til, herunder om de er sammenlignelige med faktum i den konkrete anmodning om bindende svar.
Skattestyrelsens begrundelse lyder:
"Efter Skattestyrelsens opfattelse følger det af EU-domstolens domme i C-295/17, MEO, og C-242/18, UniCredit Leasing, at kompensationen skal anses for vederlag i momslovens forstand. Efter disse domme skal det beløb, som skal betales i tilfælde af ophævelse af en kontrakt før tid, anses for at udgøre en integrerende del af det samlede beløb, som kunden har forpligtet sig til at betale for tjenesteyderens opfyldelse af sine kontraktlige forpligtelser. Sådanne kompensationsbeløb er derfor momspligtige som en del af vederlaget for de ydelser, som tjenesteyderen har påtaget sig at levere."
C-295/17, MEO, vedrører et telekommunikationsselskab, der leverede tjenesteydelser inden for områderne telekommunikation, internet-, TV- og multimedieadgang til sine kunder. Når en kunde indgik en aftale med MEO, bandt de sig for en minimumsperiode, som prisen blev udregnet på baggrund af. Blev aftalerne opsagt inden udgangen af minimumsperioden, skulle kunden alligevel betale indtil udløb af bindingsperioden. Blev aftalerne opsagt efter bindingsperioden, blev der ikke betalt erstatning for opsigelse.
Kunden var ifølge faktumbeskrivelsen i hele opsigelsesperioden berettiget til fortsat at drage nytte af ydelserne. Det var således op til kunden selv at beslutte, om de i den resterende bindingsperiode gjorde brug af ydelserne eller ej. EU-Domstolen fandt henset hertil, at der forelå en leverance mod vederlag, idet det ikke kunne tillægges værdi, om kunden valgte at udnytte sin ret eller ej.
EU-Domstolens konklusion fremgår af præmis 48:
"Som følge heraf skal det fastslås, at det beløb, der skyldes som følge af den manglende overholdelse af minimumsperioden for aftalen, er vederlag for de tjenesteydelser, der er leveret af MEO, hvad enten kunden anvender retten til at drage fordel af de nævnte tjenesteydelser indtil udløbet af minimumsperioden for aftalen eller ej."
Sagen er dermed ikke sammenlignelig med faktum i nærværende anmodning, hvor kapitalforvalteren ikke ifølge kontrakten er forpligtet til at forsætte leverancerne efter opsigelse af aftalen.
C-242/18, UniCredit vedrører en leasingaftale, der blev misligholdt fra leasingtagers side i form af manglende betaling af leasingydelserne. Hovedsagen vedrører spørgsmålet om mulighed for at korrigere afgiftsgrundlaget på grund af manglende betaling fra leasingtager. Der rejses dog også spørgsmål omkring den erstatning, som leasinggiver efter kontrakten er berettiget til at modtage ved misligholdelse inden leasingkontraktens udløb, og som derfor er det eneste relevante for den konkrete sag.
Det fremgå i den henseende af præmisserne, at leasinggiveren var berettiget til en erstatning svarende til samtlige ubetalte leasingydelser i hele kontraktens varighed med fradrag af aktivets restværdi og det årlige gebyr beregnet på grundlag af den gældende rentesats for transaktionens finansiering. Realiteten heri er, at leasinggiver er berettiget til et samlet vederlag for den aftalte kontraktperiode, der er uafhængig af, om aftalen opsiges før tid eller ej.
Leasing er en finansieringsform, hvor de løbende leasingydelser udregnes med baggrund i aftalens fulde løbetid samt forventninger til scrapværdi ved udløb. Den aftalte erstatning er udtryk for en re-beregning af de løbende leasingydelser som følge af, at den til grund for fastsættelse af leasingydelsernes størrelse forudsatte leasingperiode forkortes.
EU-Domstolen svarer hertil i præmis 70:
"Det er nærmere bestemt blevet fastslået, at det på forhånd bestemte beløb, som en erhvervsdrivende opkræver i tilfælde af den pågældendes kundes førtidige ophævelse af en aftale om levering af tjenesteydelser, eller hvis førtidig ophævelse sker af en grund, der kan tilregnes denne kunde, hvilken aftale fastsætter en minimumsperiode for aftalen, hvorved det nævnte beløb svarer til det beløb, som den erhvervsdrivende ville have modtaget i resten af den nævnte periode, såfremt der ikke forelå en sådan ophævelse, skal betragtes som betaling for en levering af ydelser, der foretages mod vederlag og som sådan er momspligtig, selv hvis en sådan ophævelse indebærer ophævelse af leveringen af de varer og tjenesteydelser, der er fastsat i kontrakten, inden udløbet af den aftalte minimumsperiode (jf. i denne retning dom af 22.11.2018, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, præmis 12, 45 og 57)."
Heller ikke denne sag synes derfor anvendelig i forhold til den konkrete anmodning om bindende svar.
For begge sagers vedkommende er det relevant at fremhæve, at EU-Domstolen netop ved vurderingen af, om en betaling for opsigelse før tid udgør en leverance mod vederlag, lægger afgørende vægt på kontraktforholdets økonomiske realitet forstået på den måde, at kompensationen alene udgør en leverance mod vederlag, hvis kontrakten er opbygget på en sådan måde, at erstatninger er udtryk for, at leverandøren økonomisk stilles som om, kontrakten fortsætter uforandret i uopsigelighedsperioden.
Det fremgår herom i præmis 75 i C-242/18; UniCredit:
"Hvad dernæst angår betingelsen om, at de betalte beløb udgør den faktiske modværdi af en individualiseret ydelse, skal det bemærkes, at i en situation som den i hovedsagen omhandlede, er både de forpligtelser, som påhviler leasinggiveren, og det beløb, som leasingtageren opkræves i tilfælde af kontraktens ophævelse før tid, fastlagt ved indgåelsen af kontrakten. Det beløb, som skal betales i tilfælde af ophævelse før tid, svarer desuden til det samlede beløb af de månedlige afdrag, som straks forfalder til betaling, uden at kontraktforholdets økonomiske realitet herved ændres."
Skattestyrelsen henviser endvidere til den danske sag om et datacenters opkrævning af udtrædelsesvederlag, hvor Byrettens dom, der efter udarbejdelse af anmodningen om bindende svar, er blevet offentliggjort. Det vil efter vores vurdering være en stærk overfortolkning af Byrettens dom i SKM2020.143.BR, at hævde, at det ikke havde betydning for dommens udfald, at byretten lagde et andet faktum til grund. Byretten udtaler således udtrykkeligt i den konkrete sag, at udtrædelsesvederlaget var betaling for en konkret leverance, der bestod i overdragelse af ejendomsretten til den hardware og software, der havde været anvendt til driften, og som i forbindelse med kundens opsigelse blev overdraget fra leverandøren til kunden.
Den udbetalte kompensation som følge af opsigelsen af spørger som forvalter, er ikke en konsekvens af en uopsigelighedsklausul. I modsætning til de sager, som Skattestyrelsen henviser til som begrundelse for momspligt af kompensationen, er der i denne sag ikke tale om udbetaling af et "restvederlag" i uopsigelighedsperioden.
Spørger er ikke forpligtet til at levere ydelser som modydelser for kompensationen, ligesom der ikke i forbindelse med opsigelse foreligger krav om overdragelse af den hardware eller software, som spørger har anvendt i forbindelse med forvaltningen.
Vi er således fortsat af den opfattelse, at spørger ikke, som modydelse for den kompensation de i henhold til kontrakten er berettiget til at modtage ved opsigelse, leverer ydelser til kunden. Kompensationen er udtryk for en ren erstatning uden krav om modydelse af nogen art.
Bemærkninger til spørgsmål 2
Som spørgsmål 2 er formuleret, er vi enige i Skattestyrelsens indstilling til svar, uagtet at Skattestyrelsen i den sammenhæng ikke bekræfter, at de leverede forvaltningsydelser er fritaget for moms efter de nugældende regler på området.
Vi tolker dog svaret derhen, at den opkrævede kompensation kan anses som en integreret del af den forvaltningsydelse, som spørger, har leveret til kunden og dermed kan fritages for moms. Såfremt svaret skal læses på anden måde, bedes dette præciseret i det bindende svar.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at den kompensation, som spørger er berettiget til at modtage fra et investeringsinstitut ved opsigelse af en forvaltningsaftale mellem parterne, falder uden for momslovens anvendelsesområde og dermed kan opkræves uden moms.
Begrundelse
Skattestyrelsen forstår spørgsmålet sådan, at spørger ønsker bekræftet, at kompensationen ikke er vederlag for en leverance i momslovens forstand. Spørger finder med andre ord, at spørger ikke foretager leveringer mod vederlag i forbindelse med kompensationen, jf. momslovens § 4, stk. 1. Kompensationen skal derfor ikke efter lovens § 27, stk. 1, indgå i momsgrundlaget for spørgers leverancer, heraf udtrykket "falder uden for momslovens anvendelsesområde".
Det er oplyst, at spørger blev opsagt som kapitalforvalter i flere af investeringsinstitutter og som følge heraf er berettiget til at modtage kompensation fra investeringsinstitutterne. Kompensationen er aftalt til at udgøre et beløb, der svarer til det forvaltningshonorar, som spørger modtog i regnskabsperioden, der lå forud for den regnskabsperiode, hvori spørger blev opsagt som kapitalforvalter. I enkelte tilfælde er der dog aftalt en reduktion af det forvaltningshonorar, som spørger modtager i indeværende regnskabsperiode, men dette påvirker ikke beregningen af kompensationen.
Efter Skattestyrelsens opfattelse følger det af EU-domstolens domme i C-295/17, MEO, og C-242/18, UniCredit Leasing, at kompensationen skal anses for vederlag i momslovens forstand. Efter disse domme skal det beløb, som skal betales i tilfælde af ophævelse af en kontrakt før tid, anses for at udgøre en integrerende del af det samlede beløb, som kunden har forpligtet sig til at betale for tjenesteyderens opfyldelse af sine kontraktlige forpligtelser. Sådanne kompensationsbeløb er derfor momspligtige som en del af vederlaget for de ydelser, som tjenesteyderen har påtaget sig at levere.
Dommen i C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, omhandler spørgsmålet, om standardiseret erstatning for aflysning af bestilling af hotelværelser i form af fortabelse af deposita er momspligtig. Dommen har derfor ikke betydning for spørgsmålet i nærværende sag, modsat de nævnte domme C-295/17, MEO, og C-242/18, UniCredit Leasing.
Landsskatterettens afgørelse i SKM2015.240.LSR kan heller ikke medføre et andet resultat.
Bemærkninger til spørgers høringssvar
Landsskatterettens afgørelse i SKM2015.240.LSR kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses for udtryk for gældende ret, allerede fordi at afgørelsen er i modstrid med dommene i C-295/17, MEO, og C-242/18, UniCredit Leasing.
Spørger har fremført, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en selvstændig vurdering af, om forholdene i sagerne C-295/17, MEO, og C-242/18, UniCredit Leasing, er sammenlignelige med faktum i den konkrete sag.
Skattestyrelsen finder, at der i nærværende sag ikke er tale samme forhold som i de to sager for EU-domstolen. Der er med andre ord ikke tale om tilsvarende forhold som i de to sager. Skattestyrelsen finder dog, modsat spørger, at forholdene er sammenlignelige.
Som anført af spørger, så vedrører C-295/17, MEO, et telekommunikationsselskab, der leverede tjenesteydelser inden for områderne telekommunikation, internet-, TV- og multimedieadgang til sine kunder. Når en kunde indgik en aftale med MEO, bandt de sig for en minimumsperiode, som prisen blev udregnet på baggrund af. Blev aftalerne opsagt inden udgangen af minimumsperioden, skulle kunden alligevel betale indtil udløb af bindingsperioden i form af en erstatning/et kompensationsbeløb. Blev aftalerne opsagt efter bindingsperioden, blev der ikke betalt erstatning for opsigelse.
Der er den lighed mellem nærværende sag og sag C-295/17, MEO, at der i begge sager er tale om kompensationer, der er aftalt på forhånd, og som leverandøren opnår ret til i forbindelse med, at kontrakten indgås, og at leverandøren forpligter sig til at levere de aftalte ydelser til sin kunde, jf. dommens præmisser 45 og 49.
I begge sager er der med andre ord tale om, at leverandørens ret til kompensation i tilfælde af, at kunden opsiger kontrakten, udgør en ret/fordel for leverandøren, som skal indgå i leverandørens momsgrundlag, hvis kunden senere vælger at opsige kontrakten. Det følger af det forhold, at kundens accept af dette aftalevilkår har været en forudsætning for leverandørens accept af de øvrige aftalevilkår og dermed en forudsætning for påbegyndelsen af leveringen af teleydelserne mv. henholdsvis forvaltningsydelserne. Der er dermed en direkte og umiddelbar forbindelse mellem teleydelserne mv. henholdsvis forvaltningsydelserne på den ene side og kompensationsbeløbene på den anden side.
C-242/18, UniCredit vedrører en leasingaftale, der blev misligholdt fra leasingtagers side i form af manglende betaling af leasingydelserne. Det fremgå af præmisserne i dommen, at leasinggiveren dels var berettiget til at ophæve aftalen, dels var berettiget til en erstatning svarende til samtlige ubetalte leasingydelser i hele kontraktens varighed med fradrag af aktivets restværdi og det årlige gebyr beregnet på grundlag af den gældende rentesats for transaktionens finansiering. EU-domstolen fandt, at erstatningen var momspligtig.
Der er den lighed mellem nærværende sag og sag C-242/18, UniCredit Leasing, at forpligtelsen til at betale kompensationsbeløbet er en af de forpligtelser, som kunden har påtaget sig over for leverandøren som led i indgåelsen af kontrakten og som led i den samlede gensidige udveksling af ydelser, ligesom forpligtelsen er et grundlæggende element i kontrakten, jf. dommens præmis 71.
Det følger derfor efter Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke har betydning for spørgsmålet om momspligt eller ej, at kompensationen civilretligt kan anses for en erstatning. Det følger efter Skattestyrelsens opfattelse tillige af dommen, at det heller ikke har betydning for spørgsmålet om momspligt eller ej, at den opnåede erstatning/kompensation er mindre end de betalinger, som leverandøren ville have opnået, hvis begge parter havde opfyldt deres forpligtelser i forhold til aftalen.
Skattestyrelsen finder ikke, at forskellene mellem de faktiske forhold i de to sager på den ene side og forholdene i nærværende sag på den anden side kan begrunde et andet resultat. I nærværende sag er de indgåede kontrakter ikke uopsigelige. Det er en forskel til de to sager. Men det følger af kontrakterne i nærværende sag, at hvis en kontrakt opsiges, så modtager spørger en kompensation. Kompensationen er som nævnt aftalt til at udgøre et beløb, der svarer til det forvaltningshonorar, som spørger modtog i regnskabsperioden, der lå forud for den regnskabsperiode, hvori spørger blev opsagt som kapitalforvalter. Med andre ord modtager spørger dobbelt honorar for den regnskabsperiode, der ligger forud for den regnskabsperiode, hvori spørger blev opsagt som kapitalforvalter.
Forskellen til de to sager består således alene i, at der i nærværende sag ikke på forhånd var aftalt et automatisk udløb for kontrakterne. Det kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke begrunde en anden momsmæssig behandling. Efter Skattestyrelsens opfattelse betyder det forhold, at der ikke er aftalt et automatisk udløb for kontrakterne, at der i nærværende sag er en langt højere grad af sandsynlighed for, at spørger på et eller andet tidspunkt vil modtage de aftalte kompensationsbeløb. Det forhold, at der ikke på forhånd er aftalt et automatisk udløb for kontrakterne, bestyrker således derimod, at der en direkte og umiddelbar forbindelse mellem forvaltningsydelserne på den ene side og kompensationsbeløbene på den anden side.
Det er på denne baggrund fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at kompensationerne i nærværende sag er momspligtige.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, da skal kompensationen underlægges samme momsmæssige behandling som de forvaltningsydelser, der er leveret fra spørger til investeringsinstituttet som led i den forvaltningsaftale, der opsiges.
Begrundelse
Som anført under spørgsmål 1 fandt EU-domstolen i C-295/17, MEO, og C-242/18, UniCredit Leasing, at beløb, som skal betales i tilfælde af ophævelse af en kontrakt før tid, skal anses for at udgøre en integrerende del af det samlede beløb, som kunden har forpligtet sig til at betale for tjenesteyderens opfyldelse af sine kontraktlige forpligtelser. Sådanne kompensationsbeløb er derfor momspligtige som en del af vederlaget for de ydelser, som tjenesteyderen har påtaget sig at levere.
Som Skattestyrelsen bemærkede i forbindelse med spørgers høringssvar så består forskellen mellem nærværende sag på den ene side og sagerne C-295/17, MEO, og C-242/18, UniCredit Leasing, på den anden side i, at der i nærværende sag ikke på forhånd var aftalt et automatisk udløb for kontrakterne. Det kan som nævnt efter Skattestyrelsens opfattelse ikke begrunde en anden momsmæssig behandling.
Spørgsmålet om, hvorvidt kompensationsbeløbene kan anses for momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) eller litra f), om formidling af værdipapirer henholdsvis forvaltning af investeringsforeninger, må derfor afgøres på baggrund af arten og karakteren af de ydelser, som spørger har påtaget at levere til sine kunder.
Der er ikke herved taget stilling til, om disse ydelser er omfattet af de nævne fritagelser. I forhold til spørgers høringssvar kan styrelsen dog bekræfte, at styrelsen finder, at kompensationsbeløbene kan anses for en integreret del af vederlaget for de leverede ydelser.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Momslovens § 3, § 4 og § 27 har følgende ordlyd:
"§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 6.
2) Offentlige forsyningsvirksomheder.
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person.
§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.
Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:
1) Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.
2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.
Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.
§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.
Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:
1) Told og afgifter, der i henhold til andre love er opkrævet af tidligere omsætningsled, eller som betales i forbindelse med indførsel fra steder uden for EU eller ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande, eller som det påhviler virksomheden at betale i forbindelse med den pågældende levering.
2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.
3) Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser.
4) Agentprovision og lign. samt auktionssalær.
5) Kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lign.
Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:
1) Prisnedsættelser i form af kasserabat for forudbetaling.
2) Kasserabat eller andre rabatter, der opnås på det tidspunkt, hvor leveringen finder sted.
3) Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf.
4) Renter, der beregnes af den til enhver tid skyldige del af købesummen, på betingelse af, at det af købekontrakten eller af bilag vedrørende betalingerne fremgår, hvor meget renten udgør af de enkelte betalinger.
Stk. 4. I afgiftsgrundlaget kan fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes kreditnota over den ydede rabat med angivelse af afgiften, jf. dog § 66 g, stk. 3. Tilsvarende gælder for andre prisafslag.
Stk. 5. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af beløb, der er godtgjort kunder for varer, som virksomheden har modtaget retur.
Stk. 6. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Fradraget foretages, når tabet konstateres, jf. dog § 66 g, stk. 3. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvis, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96. Beløbet medregnes i den afgiftsperiode, hvor betalingen finder sted, jf. dog § 66 g, stk. 3."
Artikel 2, stk. 1, artikel 14, stk. 1, artikel 24, stk. 1, artikel 73, artikel 78 og artikel 90 i Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) har følgende ordlyd:
"Artikel 2
1. Følgende transaktioner er momspligtige:
a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
b) …)
c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
d) (…)
Artikel 14
1. Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
2. (…)
Artikel 24
1. Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.
2. (…)
Artikel 73
Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.
Artikel 78
Følgende elementer medregnes i afgiftsgrundlaget:
a) skatter, told, importafgifter og andre afgifter med undtagelse af selve momsen
b) biomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af kunden.
Medlemsstaterne kan ved anvendelsen af stk. 1, litra b), betragte omkostninger, der er omfattet af en særskilt aftale, som biomkostninger.
Artikel 90
1. I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.
2. For så vidt angår ikke-betaling eller kun delvis betaling kan medlemsstaterne dog fravige stk. 1."
Praksis
C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains
EF-domstolen slog fast, at beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af momspligtige hotelydelser - når kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og bestyreren af hotelvirksomheden beholder disse beløb - skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation. Depositummet er herved uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af tjenesteydelser mod vederlag, og er derfor som sådan ikke momspligtig.
Forenede sager C-250/14 og C-289/14, Air France-KLM og Hop!-Brit Air
Et luftfartsselskabs udstedelse af billetter skal pålægges moms i tilfælde, hvor passagerne ikke kan opnå tilbagebetaling, hvis passagerne ikke bruger de udstedte billetter.
De ydelser, som luftfartsselskabets skal udføre for at opfylde sine forpligtelser i forbindelse med en aftale om luftbefordring af personer, er passagerernes indtjekning og ombordstigning, modtagelsen af disse om bord på flyet på det afgangssted, der er fastsat i den omhandlede befordringsaftale, flyets afgang på det planlagte afgangstidspunkt, transport af passagererne og deres bagage fra afgangs- til ankomststedet, forplejning af passagererne under flyrejsen og endelig passagerernes udstigning under sikre forhold på det i henhold til aftalen fastsatte ankomststed og ankomsttidspunkt. Gennemførelsen af disse ydelser er imidlertid kun mulig, hvis luftfartsselskabets passager møder op på den fastsatte dato og det fastsatte boardingsted, idet selskabet forbeholder passageren retten til at nyde godt heraf indtil boardingtidspunktet under de omstændigheder, der er præciseret i den transportaftale, som blev indgået i forbindelse med billetkøbet. Den individualiserede modydelse til passageren for dennes betaling for billetten er derfor passagerens ret til at nyde godt af opfyldelsen af luftfartsselskabets forpligtelser. Uanset om passageren gør brug af denne ret. Luftfartsselskabet leverer en ydelse til passageren bestående i, at passageren får mulighed for at nyde godt af, at selskabet opfylder sine forpligtelser. Den betaling for billetten, som ikke tilbagebetales, kan derfor ikke anses for en kontraktlig erstatning, der ikke skal pålægges moms, fordi den har til formål at afhjælpe det af selskabet lidte tab. Ligesom beløbet ikke kan anses for et depositum.
Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor billetprisen modtages. Uanset om beløbet modtages af luftfartsselskabet selv, af en tredjemand, der handler i selskabets navn, eller af en tredjemand, der handler i eget navn, men for luftfartsselskabets regning.
Tilsvarende skal et luftfartsselskab betale moms af en standardkompensation modtaget fra en tredjemand, der inden for rammerne af en franchisekontrakt dels markedsfører luftfartsselskabets billetter for selskabets regning dels betaler selskabet en standardkompensation for de af passagerne ubenyttede billetter beregnet som en procentdel af den årlige omsætning på ruterne.
C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company
Sagen drejer sig om momspligt af og fradrag for abonnementsaftaler om rådgivningsydelser.
EU-domstolen fastslog, at momssystemdirektivets artikel 24, stk. 1, skal fortolkes således, at begrebet "levering af ydelser" omfatter abonnementsaftaler om levering af rådgivningsydelser til en virksomhed af bl.a. juridisk, handelsmæssig og økonomisk karakter, hvor tjenesteyderen har stillet sig til rådighed for kunden i aftalens løbetid.
Endvidere at for så vidt angår abonnementsaftaler som de i hovedsagen omhandlede skal momssystemdirektivets artikel 62, stk. 2, artikel 63 og artikel 64, stk. 1, fortolkes således, at afgiftspligten indtræder og forfalder ved udløbet af den periode, for hvilken betalingen er aftalt, uden at det kommer an på, om og hvor ofte kunden faktisk har gjort brug af tjenesteyderens ydelser.
C-295/17, MEO
Et på forhånd bestemt beløb, svarende til det månedligt aftalte abonnementsgebyr ganget med forskellen mellem den minimumsperiode, der var fastsat i aftalen med kunden, og antallet af måneder, hvor tjenesteydelsen var blevet leveret, som virksomheden opkrævede sin kunde i tilfælde af kundens førtidige ophævelse af en aftale om levering af ydelser, eller hvis førtidig ophævelse skete af en grund, der kunne tilregnes kunden, var momspligtigt vederlag for levering af ydelser.
Domstolen udtaler i præmisserne 44-52:
"44 I det omfang, MEO i henhold til de i hovedsagen omhandlede kontrakter har ret til betaling af det samme beløb i tilfælde af manglende overholdelse af minimumsperioden for aftalen, som selskabet ville have modtaget som vederlag for levering af tjenesteydelser, som det var forpligtet til at levere i tilfælde af, at kunden ikke havde opsagt sin aftale, hvilket det i givet fald tilkommer den forelæggende ret at undersøge, ændrer kundens førtidige ophævelse aftalen eller førtidig ophævelse af en grund, der kan tilregnes kunden, ikke den økonomiske virkelighed i forholdet mellem MEO og selskabets kunde.
45 Under disse omstændigheder skal det fastslås, at den modværdi, kunden har betalt til MEO, udgøres af kundens ret til at drage fordel af denne aktørs opfyldelse af de forpligtelser, der følger af aftalen om levering af tjenesteydelser, selv om kunden ikke ønsker at eller ikke kan gøre brug af denne ret af en årsag, der kan tilregnes denne. I det foreliggende tilfælde gør MEO det nemlig muligt for kunden at drage fordel af denne tjenesteydelse som omhandlet i den retspraksis, der er henvist til i denne doms præmis 40, og ophøret af leveringen af den nævnte tjenesteydelse kan ikke tilregnes MEO.
46 Det skal i den forbindelse tilføjes, at hvis det nævnte beløb var kvalificeret som erstatning med henblik på at afhjælpe den skade, som MEO havde lidt, ville karakteren af kundens modydelse ændres ved kundens beslutning om at anvende eller ikke at anvende den omhandlede tjenesteydelse i den periode, der er fastsat i aftalen.
47 Den kunde, der har draget fordel af leveringen af tjenesteydelser i hele den minimumsperiode, der er fastsat i aftalen, og den kunde, der opsiger aftalen inden udgangen af denne periode, ville således blive behandlet forskelligt i momsmæssig henseende.
48 Som følge heraf skal det fastslås, at det beløb, der skyldes som følge af den manglende overholdelse af minimumsperioden for aftalen, er vederlag for de tjenesteydelser, der er leveret af MEO, hvad enten kunden anvender retten til at drage fordel af de nævnte tjenesteydelser indtil udløbet af minimumsperioden for aftalen eller ej.
49 Hvad angår kravet om, at de betalte beløb udgør den faktiske modydelse af en individualiseret ydelse, skal det fremhæves, at såvel den ydelse, der skal leveres, som det beløb, kunden faktureres i tilfælde af aftalens ophævelse i løbet af minimumsperioden, allerede er fastlagt ved aftalens indgåelse.
50 Således skal det beløb, der skyldes som følge af den manglende overholdelse af minimumsperioden for aftalen, betragtes som en integrerende del af den samlede pris, der betales for leveringen af tjenesteydelser opdelt i månedlige ydelser, som straks forfalder i tilfælde af manglende opfyldelse af betalingspligten.
51 Hvad angår denne sidstnævnte omstændighed fremgår det nemlig af forelæggelsesafgørelsen, at afgiften på dette beløb i overensstemmelse med de gældende bestemmelser i national lovgivning forfalder på tidspunktet for udstedelsen af fakturaen, hvilket tilfælde er omhandlet i momsdirektivets artikel 66, stk. 1, litra a), der er en undtagelse til bl.a. dette direktivs artikel 64, stk. 1, hvilke bestemmelser den forelæggende ret udtrykkeligt har henvist til i forbindelse med sit første spørgsmål. I betragtning af det ovenstående, navnlig at den førtidige ophævelse af aftalen ikke ændrer den økonomiske virkelighed i forholdet mellem MEO og dette selskabs kunde, skal det fastslås, at hverken momsens førtidige forfald i tilfælde af kontraktens ophævelse eller de ovennævnte bestemmelser påvirker fortolkningen af momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), som skal lægges til grund i den foreliggende sag.
52 Som følge heraf udgør det beløb, der skyldes som følge af den manglende overholdelse af minimumsperioden for aftalen, modydelsen for en levering af en individualiseret ydelse."
Videre udtaler domstolen i præmisserne 59-65:
"59 For det første ønsker den forelæggende ret oplyst, om formålet med det faste beløb, som går ud på at afskrække kunderne fra ikke at overholde minimumsperioden for aftalen og erstatte de tab, som aktøren lider i tilfælde af førtidig ophævelse af aftalen, påvirker kvalifikationen af dette beløb som vederlag for en tjenesteydelse.
60 I denne forbindelse skal det bemærkes, at begrebet »levering af tjenesteydelser« skal fortolkes uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater (jf. i denne retning dom af 20.6.2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, præmis 41).
61 Til gengæld er det, som det allerede er blevet fastslået i denne doms præmis 43, nødvendigt at tage hensyn til den økonomiske virkelighed for den omhandlede transaktion, som er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem (jf. i denne retning dom af 20.6.2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, præmis 42, 48 og 49 og den deri nævnte retspraksis). Som generaladvokaten har bemærket i punkt 46 i forslaget til afgørelse, sikrer det skyldige beløb for manglende overholdelse af minimumsperioden for aftalen ud fra en økonomisk betragtning MEO en fast indtægt i form af en kontraktligt fastsat minimumsgodtgørelse.
62 Som følge heraf er formålet med beløbet, som er at afskrække kunderne fra ikke at overholde minimumsperioden for aftalen, ikke afgørende for kvalifikationen af det nævnte beløb i det omfang, det samme beløb ud fra en økonomisk betragtning tager sigte på i princippet at sikre MEO den samme indtægt som den, selskabet ville have opnået, hvis aftalen ikke var blevet opsagt inden udløbet af minimumsperioden for aftalen af en årsag, der kan tilregnes kunden.
63 For det andet ønsker den forelæggende ret oplyst, om den omstændighed, at det af en formidler modtagne vederlag for indgåelsen af kontrakter, der fastsætter en minimumsperiode for aftalen, er højere end det vederlag, der er fastsat i de aftaler, der ikke fastsætter en sådan periode, påvirker kvalifikationen af det beløb, der skyldes som følge af den manglende overholdelse af minimumsperioden for aftalen.
64 Med henblik på at fastslå, om det nævnte beløb udgør en modydelse for en momspligtig levering af tjenesteydelser, skal der, som det fremgår af denne doms præmis 39-51, tages hensyn til de oplysninger i sagsakterne, der er indgivet til Domstolen, hvoraf det fremgår, at det samme beløb blev beregnet på grundlag af abbonnementsgebyret både for perioden forud for opsigelsen af aftalen og for perioden fra opsigelsen af aftalen til udløbet af minimumsperioden for aftalen.
65 Da Domstolens besvarelse af det første spørgsmål derfor ikke på nogen måde afhænger af den omstændighed, at det af en formidler modtagne vederlag kan variere afhængigt af den form for aftale, der er indgået med kunden, er det tilstrækkeligt at bemærke, at en sammenligning mellem de aftaler, der fastsætter en minimumsperiode, og de, der ikke gør, er irrelevant for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt det beløb, der skyldes som følge af den manglende overholdelse af minimumsperioden for aftalen, udgør et vederlag for leveringen af de i hovedsagen omhandlede tjenesteydelser."
C-242/18, UniCredit Leasing
Domstolen fandt, at momssystemdirektivets artikel 90 var til hinder for en national lovgivning, hvorefter en afgiftspligtig person ikke kunne nedsætte sit afgiftsgrundlag ved ophør af en leasingkontrakt før tid, såfremt en berigtiget afgiftsnedsættelse, beregnet på baggrund af samtlige skyldige leasingydelser i hele kontraktens varighed, var trådt i kraft.
Domstolen fandt således, at manglende betaling af leasingydelser frem til en kontrakts ophør, samt manglende betaling af en erstatning svarende til de resterende leasingydelserne, der skulle have været betalt frem til kontraktens udløb, udgjorde et tilfælde af ikke-betaling. Ikke-betaling kan medføre en nedsættelse af afgiftsgrundlaget, hvis det dokumenteres, at der er tale om en sandsynlig, langvarig og manglende betaling. Det tilkommer de nationale myndigheder, under iagttagelse af proportionalitetsprincippet, at vurdere, hvilken dokumentation der skal fremlægges.
Slutteligt fastslog domstolen, at den erstatning leasingtageren skulle betale i tilfælde af ophævelse af leasingkontrakten før tid, skulle anses som en integrerende del af det samlede beløb, som leasingtageren havde forpligtet sig til at betale leasingiveren. Erstatningen udgjorde derfor en modværdi for en selvstændig og individualiseret ydelse, og var på den baggrund momspligtig.
Domstolen udtaler i præmisserne 66-76:
"66 Hvad for det andet angår den erstatning, der skal betales i tilfælde af ophævelse af kontrakten før tid, fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at leasingkontrakten bestemte, at leasinggiveren i tilfælde af ophævelse som følge af culpøs manglende opfyldelse kunne kræve, at leasingtageren betalte en erstatning svarende til samtlige ubetalte leasingydelser i hele kontraktens varighed med fradrag af aktivets restværdi og det årlige gebyr beregnet på grundlag af den gældende rentesats for transaktionens finansiering. Det følger heraf, at afdragene i leasingkontrakten kan anses for at være forfaldne til betaling efter tidspunktet for kontraktens ophævelse, med forbehold af anvendelsen af nationale bestemmelser, der er til hinder herfor.
67 I denne henseende har Direktor, den bulgarske regering og Europa-Kommissionen gjort gældende, at den aftalte betaling af erstatning ikke udgør en reel erstatning for ophævelsen, men godtgørelse for den transaktion, som var genstand for kontrakten, og som sådan er momspligtig.
68 Det bemærkes endvidere, at i henhold til momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c), er levering af varer og ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, momspligtige.
69 Domstolen har herved udtalt, at kvalificeringen af en »transaktion mod vederlag« blot forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem leveringen af varer eller tjenesteydelser og en modværdi, som den afgiftspligtige faktisk har modtaget. En sådan direkte sammenhæng foreligger, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (dom af 10.1.2019, A, C-410/17, EU:C:2019:12, præmis 31).
70 Det er nærmere bestemt blevet fastslået, at det på forhånd bestemte beløb, som en erhvervsdrivende opkræver i tilfælde af den pågældendes kundes førtidige ophævelse af en aftale om levering af tjenesteydelser, eller hvis førtidig ophævelse sker af en grund, der kan tilregnes denne kunde, hvilken aftale fastsætter en minimumsperiode for aftalen, hvorved det nævnte beløb svarer til det beløb, som den erhvervsdrivende ville have modtaget i resten af den nævnte periode, såfremt der ikke forelå en sådan ophævelse, skal betragtes som betaling for en levering af ydelser, der foretages mod vederlag og som sådan er momspligtig, selv hvis en sådan ophævelse indebærer ophævelse af leveringen af de varer og tjenesteydelser, der er fastsat i kontrakten, inden udløbet af den aftalte minimumsperiode (jf. i denne retning dom af 22.11.2018, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, præmis 12, 45 og 57).
71 Hvad i det foreliggende tilfælde indledningsvis angår betingelsen om, at der skal være tale om gensidige ydelser, som skaber en direkte sammenhæng mellem den leverede tjenesteydelse og den modtagne modværdi, bemærkes, at betalingen af erstatning for ophævelse i form af de omhandlede afdrag er et grundlæggende element i kontrakten, for så vidt som spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et retsforhold mellem parterne, afhænger af betalingen af nævnte afdrag.
72 Det fremgår således af de oplysninger, som Domstolen råder over, at leasinggiveren inden for rammerne af den omhandlede leasingkontrakt forpligtede sig til at erhverve en af leasingtageren angivet grund med henblik på at opføre en bygning på grunden og at overlade brugen af grunden med bygning til leasingtageren. Som modværdi skulle leasingtageren betale en månedlig leasingydelse på 833,78 EUR i 132 måneder, dvs. i 11 år, således at transaktionen blev finansieret i overensstemmelse med den betalingsplan, der var vedlagt som bilag til kontrakten. Ved aftale af 29. oktober 2010 fastslog parterne desuden, at opførelsen af den leasede ejendom var afsluttet.
73 Det skyldige beløb i tilfælde af ophævelse af kontrakten før den aftalte tid svarede udelukkende til samtlige ikke-betalte leasingydelser i hele kontraktens varighed som anført i nærværende doms præmis 66. I dette beløb indgår dermed hverken det årlige gebyr beregnet på grundlag af den gældende rentesats for transaktionens finansiering eller aktivets restværdi, som alene skulle betales, såfremt købsoptionen blev anvendt. Betalingen af det beløb, der skyldes i tilfælde af ophævelse af kontrakten før tid, gør det derfor muligt for leasinggiveren at oppebære den samme indtægt, som leasinggiveren ville have oppebåret, såfremt kontrakten ikke var blevet ophævet. Heraf følger, at i en kontrakt af den i hovedsagen omhandlede type ændrer ophævelsen ikke kontraktforholdets økonomiske realitet.
74 Det skal således fastslås, at i en kontrakt som den i hovedsagen omhandlede udgøres modværdien for det beløb, som leasingtageren betaler til leasinggiveren, leasingtagerens ret til at drage fordel af denne erhvervsdrivendes opfyldelse af de specifikke forpligtelser, der følger af kontrakten, selv hvis leasingtageren ikke ønsker at - eller ikke kan - gøre brug af denne ret af en årsag, der kan tilregnes denne. Det er således irrelevant, om leasingtageren fortsat rådede over ejendommen fra tidspunktet for kontraktens ophævelse, eftersom leasinggiveren har gjort det muligt for leasingtageren at drage fordel af de specifikke ydelser, der følger af kontrakten, mens ophøret af disse ydelser ikke kunne tilregnes leasinggiveren.
75 Hvad dernæst angår betingelsen om, at de betalte beløb udgør den faktiske modværdi af en individualiseret ydelse, skal det bemærkes, at i en situation som den i hovedsagen omhandlede er både de forpligtelser, som påhviler leasinggiveren, og det beløb, som leasingtageren opkræves i tilfælde af kontraktens ophævelse før tid, fastlagt ved indgåelsen af kontrakten. Det beløb, som skal betales i tilfælde af ophævelse før tid, svarer desuden til det samlede beløb af de månedlige afdrag, som straks forfalder til betaling, uden at kontraktforholdets økonomiske realitet herved ændres.
76 Heraf følger, at det beløb, som skal betales i tilfælde af ophævelse før tid, skal anses for at udgøre en integrerende del af det samlede beløb, som leasingtageren har forpligtet sig til at betale for leasinggiverens opfyldelse af sine kontraktlige forpligtelser."
Skatteministeriet fik under en af ministeriet for domstolene indbragt sag medhold af byretten i, at en af en IT-virksomhed faktureret "udtrædelsesgodtgørelse" på ca. 81 mio. kr. måtte anses for vederlag for en momspligtig levering af dedikeret hardware og software til en finansiel virksomhed, og at der ikke var tale om en momsfri erstatning eller godtgørelse for den finansielle virksomheds førtidige opsigelse af parternes IT-kontrakt. Der skulle derfor beregnes og afregnes moms af vederlaget. Byretten ændrede derved Landsskatterettens afgørelse i SKM2015.143.BR.
Byretten lagde i den forbindelse en anden opfattelse af faktum til grund end den opfattelse af faktum, som Skatterådet og Landsskatteretten havde lagt til grund.
Lejer havde forpligtet sig til at modtage en bestemt leverance (lejemålet) hen over en bestemt periode til en forud fastsat pris. Da lejer ikke over for leverandøren (udlejer) kunne leve op til sine forpligtelser (grundet afviklingen af lejerens virksomhed), betalte lejer ved forlig en erstatning svarende til det tab, som leverandøren realiserede ved at levere ydelsen til en ny lejer til en lavere pris.
Udlejer måtte altså anses for at have leveret en tjenesteydelse til lejer ved at frigøre lejer for dennes forpligtelser i henhold til lejekontrakten, der indeholdt en uopsigelighedsklausul i 12 år. Når ydelsen dermed var leveret mod vederlag, var den momspligtig efter momslovens § 4.
Da B ApS indtil den 7/8 2002 havde rådighed over lejemålet, måtte den del af garantibeløbet, der kunne henføres til leje for perioden fra 1/6 2002 til 7/8 2002, anses som momspligtig, idet denne del af garantibeløbet måtte anses som vederlag for levering af en ydelse til B ApS, jf. ML § 4.
Den resterende del af det krav, som kommanditselskabet i brev af 21/7-2002 havde opgjort, blev derimod anset som en erstatning, der ikke kunne anses som vederlag for en levering af en ydelse til B ApS, jf. herved også SKM2003.271.TSS. Den del af garantibeløbet, der kunne henføres til denne erstatning, måtte derfor anses som momsfri.
Det var uden betydning, at B ApS i henhold til erhvervslejelovens § 71, stk. 1, var forpligtet til at betale leje mv. for tiden, indtil B ApS kunne flytte med aftalt varsel, da denne bestemmelse var udtryk for en objektiveret beregning af den erstatning, som B ApS skulle betale til kommanditselskabet som følge af misligholdelsen af lejeaftalen.
Et udtrædelsesvederlag, som selskabet modtog af en samarbejdspartner i forbindelse med opsigelse af samarbejdet, ansås ikke for et vederlag for en ydelse fra selskabet, og der skulle derfor ikke svares moms af vederlaget. Landsskatteretten ændrede derved Skatterådets afgørelse i SKM2013.809.SR.
Landsskatterettens afgørelse er senere ændret ved SKM2020.143.BR. Byretten lagde i den forbindelse en anden opfattelse af faktum til grund end den opfattelse af faktum, som Skatterådet og Landsskatteretten havde lagt til grund.
Selskabet modtog fra en samarbejdspartner et udtrædelsesvederlag i forbindelse med opsigelsen af deres samarbejde i forbindelse med en IT-kontrakt.
Skatterådet fandt, at der var tale om et udtrædelsesvederlag, ikke en erstatning for misligholdelse af kontrakt. Der var tale om et vederlag for spørgers kundes udnyttelse af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige en aftale, der ellers som udgangspunkt var uopsigelig. Dette vederlag måtte på samme måde som vederlaget i Landsskatterettens kendelse i SKM2004.402.LSR (benævnt erstatning henholdsvis "compensation") anses for momspligtigt. Der sås ikke grund til at skelne mellem udnyttelsen af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige en aftale, der ellers som udgangspunkt var uopsigelig, på den ene side, og muligheden for at opsige en ellers uopsigelig aftale, der først aftales efterfølgende som i SKM2004.402.LSR, på den anden side.
Det bindende svar blev påklaget til Landsskatteren, der i SKM2015.240.LSR ændrede Skatterådets afgørelse. Landsskatterettens afgørelse er senere ændret ved SKM2020.143.BR. Byretten lagde i den forbindelse en anden opfattelse af faktum til grund end den opfattelse af faktum, som Skatterådet og Landsskatteretten havde lagt til grund.
Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.4.1.2
"(…)
Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.
I denne forbindelse dækker begrebet ydelse også levering af en vare.
(…)
Momsudvalget har i en retningslinje vedtaget med enstemmighed udtalt, at når en kunde betaler for en flybillet, men hverken bruger den eller ændrer bookingen, kan kundens betaling til flyselskabet ikke kvalificeres som et tilbageholdt depositum som kompensation for tab, men skal anses for at udgøre en modydelse for en tjenesteydelse stillet til rådighed af flyselskabet og dermed en momspligtig ydelse. Bemærk, at EU-domstolen efterfølgende kom til et lignende resultat i dommen i de forenede sager C-250/14 og C-289/14, Air France-KLM og Hop!-Brit Air.
Udvalget udtalte videre næsten enstemmigt, at når betalingen for flybilletten helt eller delvis tilbagebetales til kunden på grund af aflysning eller ændring af den oprindelige booking, skal afgiftsgrundlaget reduceres i overensstemmelse med momssystemdirektivet art. 90, stk. 1.
(…)"
Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.8.1.1.1.4
"(…)
Vederlag for efterfølgende ændringer er momspligtig imens erstatningsbeløb for misligholdelse ikke er vederlag
Erstatningsbeløb for misligholdelse af kontrakter er ikke momspligtig, da erstatningen falder uden for momslovens anvendelsesområde. Ved misligholdelse er der nemlig ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold. I forbindelse med opsigelser, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og ved aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler er evt. vederlag i forbindelse med opsigelsen eller ændringen derimod momspligtige. Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er vederlaget momspligtigt. Det samme er tilfældet i forbindelse med aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler, fx om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige. Se SKM2003.271.TSS.
Hvis køber efterfølgende ændrer en indgået aftale, sådan at køber eksempelvis aftager et mindre parti varer end oprindeligt aftalt, vil sælger i nogle tilfælde afkræve køber et erstatnings- eller godtgørelsesbeløb til dækning af de faste omkostninger. Sælger skal i givet fald betale moms af erstatningsbeløbet, fordi beløbet skal anses for at være en ændring af den oprindelige pris og dermed en del af vederlaget.
Erstatning for annullering før levering er ikke vederlag
Ved afbestilling, der er foretaget efter leverancens påbegyndelse, er afbestillingsgebyr momspligtigt. Bliver et hotel først oplyst om, at værelset vil stå tomt og ikke ville blive benyttet, efter at lejer reelt første gang kunne have benyttet værelset, har levering fundet sted, og der skal derfor betales moms af vederlaget. Se TfS1999, 173TSS.
Der skal derimod ikke betales moms af erstatningsbeløb, som betales for annullering af afgivne tilbud. Grunden er, at der ikke finder en levering sted, og at erstatningen derfor ikke er betaling for en momspligtig leverance. Beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af momspligtige hotelydelser - "når kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og bestyreren af hotelvirksomheden beholder disse beløb - skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation." Depositummet er herved "uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af ydelse mod vederlag", og er derfor som sådan ikke momspligtig. Se sag C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains.
Sag C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains tager ikke stilling til afbestilling efter leverancens påbegyndelse.
(…)
Erstatning for opsigelse af lejemål er vederlag for frigørelse
En lejer forpligter sig til at modtage en bestemt leverance (lejemålet) hen over en bestemt periode til en forud fastsat pris. Når lejer over for leverandøren (udlejer) ikke kan leve op til sine forpligtelser, betaler lejer fx ved forlig en erstatning svarende til det tab, som leverandøren realiserer ved at levere ydelsen til en ny lejer til en lavere pris. Udlejer leverer en tjenesteydelse til lejer ved at frigøre lejer for dennes forpligtelser i henhold til lejekontrakt med uopsigelighedsklausul i 12 år. Da ydelsen er leveret mod vederlag, er den momspligtig efter ML § 4. Se SKM2004.402.LSR.
(…)"
Spørgsmål 2
Lovgrundlag
Momslovens § 13, stk. 1, litra e) og f), har følgende ordlyd:
"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
1) (…)
11) Følgende finansielle aktiviteter:
a) (…)
e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.
f) Forvaltning af investeringsforeninger."
Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f) og g), har følgende ordlyd:
"Artikel 135
1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a) (…)
f) transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser
g) forvaltning af investeringsforeninger, således som disse er fastsat af medlemsstaterne"
Se i øvrigt under spørgsmål 1.
Praksis
Det sagsøgende selskab fik medhold i, at selskabets afståelse af sine lejerettigheder i henhold til en uopsigelig erhvervslejekontrakt til tredjemand mod vederlag i form af "nøglepenge" var en momsfritaget transaktion i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, idet afståelsen fandtes at være omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom" som fortolket i EF-Domstolens praksis.
Med baggrund i EU-Domstolens domme i sag C-424/11, Wheels og sag C-595/13, Fiscale Eenheid X, samt med henvisning til Momskomiteens guideline fra det 109.møde i Momskomiteen den 1. december 2017, ændrede Skattestyrelsen de betingelser, som er afgørende for, at et investeringsinstitut momsretligt kan anses for omfattet af begrebet "investeringsforening".
Med praksisændringen blev det afgørende for, at et investeringsinstitut momsretligt kan anses for en investeringsforening, at investeringsinstituttet enten er omfattet af UCITS-direktivet eller fremviser lignende kendetegn som disse, og dermed foretager de samme transaktioner eller i det mindste er sammenlignelige i en sådan grad, at investeringsinstitutterne konkurrerer med UCITS-investeringsinstitutterne.
Med baggrund i EU-Domstolens dom i sag C-595/13, Fiscale Eenheid X anerkendte Skattestyrelsen endvidere, at også investeringsforeninger, som investerer i andre aktiver end værdipapirer og likvide finansielle aktiver, momsretligt vil kunne anses som en investeringsforening, hvortil der kan leveres momsfritagne forvaltningsydelser.
Styresignalet skærpede, som udgangspunkt, hidtidig administrativ praksis, idet det blev forventet, at ikke alle de investeringsforeninger, som efter gældende praksis blev anset som investeringsforeninger, vil kunne opfylde de betingelser, som ifølge EU-Domstolen er afgørende, for at der momsretlig er tale om en investeringsforening. Isoleret set havde skærpelsen alene fremadrettet virkning.
Styresignalet lempede imidlertid også hidtidig praksis, jf. at det momsretlige begreb investeringsforening i medfør af EU-Domstolens dom i sag C-595/13, Fiscale Eenheid X, udvides til også at omfatte investeringsinstitutter, som investerer i andet end værdipapirer og likvide finansielle aktiver.
Endelig indeholdt styresignalet Skattestyrelsens fortolkning af EU-Domstolens betingelser, for at der momsretligt er tale om en investeringsforening. Styresignalet præciserede således betingelserne, for at pensionsinstitutter, jf. SKM2015.734.SKAT, momsretligt kan anses som en investeringsforening.
Se i øvrigt under spørgsmål 1.