Dokumentets metadata

Flytning af skattemæssigt hjemsted, likvidationsudlodning, beneficial owner, ej omgåelse

Flytning af skattemæssigt hjemsted udløste ikke likvidationsbeskatning af aktionærer og var ikke omfattet af ligningslovens § 3.

H1 var et dansk selskab, der ejede fast ejendom i EU-land 1. Selskabets hjemsted var flyttet til EU-land 1. H1 var ejet med 94% af H2 i EU-land 1 og med 6% af H6 i EU-land 2. De to aktionærer var ikke forbundne parter. H2 var ejet indirekte 100% af H5 i EU-land 1. H5 var via et K/S i DBO-land 1 ejet med ca. 32% af fysiske personer i DBO-land 1, ca. 58% var via selskaber i EU-land 3 ejet af private equity fonde (hverken EU eller DBO-land), og 7,5% af aktierne var børsnoterede. Skatterådet bekræftede, at H2 ikke var skattepligtig af likvidationsprovenu i forbindelse med H1's flytning af hjemsted, idet H2 skulle anses for beneficial owner heraf. Der blev lagt vægt på, at der måtte anses for at være substans i H5, og at H5 havde reel råden over likvidationsprovenuet, idet likvidationsprovenuet ikke skulle føres videre eller i hvert fald ikke med sikkerhed var bestemt til at blive ført videre til personer, der ikke ville have tilsvarende beskyttelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Skatterådet bekræftede endvidere, at H6 ikke var skattepligtig af likvidationsudlodningen, eftersom selskabet ikke havde bestemmende indflydelse på H1. Skatterådet bekræftede desuden, at ligningslovens § 3, ikke fandt anvendelse, da et af de væsentligste formål med arrangementet på baggrund af det oplyste ikke var at opnå en skattefordel som virkede mod formålet og hensigten med skatteretten. Det var en forudsætning, at der ikke ville blive udloddet udbytte til aktionærerne i H5 indenfor den nærmeste årrække.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at H2 ikke er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af det likvidationsprovenu, som skal anses for udloddet fra H1 til H2 i forbindelse med den nedenfor beskrevne flytning af H1's hjemsted, idet likvidationsprovenuet skal behandles som afståelsessum for aktier efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 16A, stk. 3?
2. Kan det bekræftes, at H6 ikke er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af det likvidationsprovenu, som skal anses for udloddet fra H1 til H6 i forbindelse med den nedenfor beskrevne flytning af H1's hjemsted, idet likvidationsprovenuet skal behandles som afståelsessum for aktier efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 16A, stk. 3?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet H1 blev etableret i 2006 og har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark fra etableringen indtil xx, hvor selskabets hjemsted blev flyttet til EU-land 1. Efter flytningen af selskabets hjemsted blev H1 registreret i EU-land 1.

H1 er et ejendomsselskab, hvis eneste funktion har været og fortsat er, at eje fast ejendom ("Ejendommene") beliggende i EU-land 1. Ejendommene er erhvervsmæssige udlejningsejendomme og underlagt beskatning i EU-land 1.

H1 var allerede stiftet og ejer af ejendommene i EU-land 1, da H2 købte selskabet fra den forrige ejer af selskabet 2015. Spørger har derfor ingen information om, hvorfor den forrige ejer af H1 valgte at etablere H1 som et dansk selskab.

H1 ejes af følgende:

• H2 (EU-land 1) - 94%
• H6 (EU-land 2) - 6%

H1 er 94% ejet af selskabet H2, som er etableret i EU-land 1 med den juridiske form GmbH, og som er skattemæssigt hjemmehørende i EU-land 1.

H2 er et holdingselskab, hvis formål er at eje ejendomsselskaber, herunder 94% af H1.

H2 ejes 100% af H3. H3 ejes 100% af H4. H4 ejes 100% af det børsnoterede selskab H5. H2-H5 er hjemmehørende i EU-land 1.

Som ovenfor beskrevet ejer H5 indirekte 94% af H1 via holdingselskaberne H4, H3 og H2.

H5 er et ejendomsinvesteringsselskab, som opkøber og ejer erhvervsejendomme i hele EU-land 1. H5 ejer ejendomme for en estimeret værdi på EUR X mia. (estimat for ultimo 2019).

H5 er børsnoteret på børs X i EU-land 1.

Aktionærsammensætningen i H5 er som følger:

• Egne aktier - 2,10%
• Aktier handlet på børsen ("freefloat" aktionærer) - 7,15%
• G1 - 32,14%
• G2 - 58,61%

"G1" er et kommanditselskab i DBO-land 1. Selskabet er 90% ejet af A, som efter vores forståelse er hjemmehørende i DBO-land 1. De resterende 10% af selskabet er ejet af B og C, som vi også forstår, er hjemmehørende i DBO-land 1.

G2 er et selskab med begrænset hæftelse hjemmehørende i EU-land 3. Selskabet er ejet af G3, som ligeledes et er selskab med begrænset hæftelse hjemmehørende i EU-land 3.G3 er ejet af 3 private equity fonde, der er såkaldte "Limited Partnerships" hjemmehørende i et land, der ikke var medlem af EU og som ikke havde en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Vi har for nuværende ikke detaljeret information om de bagvedliggende aktionærer i disse 3 fonde, men det skal bemærkes, at ingen midler fra H1 vil blive udloddet til aktionærerne i H5.

De resterende 6% af H1 ejes af selskabet H6, der er hjemmehørende på EU-land 2. H6 har ikke ved ejerskab eller anden aftale haft bestemmende indflydelse i H1.

De nuværende ejere af H1 købte selskabet i 2015 fra en uafhængig sælger. Strukturen, hvor Ejendommene bliver ejet af et dansk selskab, var derfor allerede på plads, da H2 og H6 investerede i Ejendommene.

H1 har ikke udloddet udbytte efter selskabet er flyttet til EU-land 1 og det er heller ikke forventningen, at selskabet vil udlodde udbytte inden for de kommende år. For nuværende er der heller ingen planer om at afvikle investeringen i Ejendommene.

Det skal yderligere bemærkes, at hverken Ejendommene eller ejerskabet af H1 er blevet videreudloddet til de bagvedliggende aktionærer efter selskabet er flyttet til EU-land 1.

H1 har som ovenfor beskrevet ikke haft anden aktivitet end at eje Ejendommene beliggende i EU-land 1. Da der ikke ejes danske ejendomme, ønskede ejerne at forenkle strukturen, hvorfor H1's hjemsted blev flyttet til EU-land 1 i 2020. Dette havde blandt andet også til formål at reducere danske udgifter til revisorer, skatterådgivere og andre eksterne administrationsomkostninger, der har været forbundet med at drive H1 som et dansk selskab.

H1 har gæld til tilknyttede virksomheder, som er opstået i forbindelse med en refinansiering H1, hvor eksisterende gæld i selskabet blev refinansieret. Gælden vil blive afdraget på tidspunktet for realiseringen af investeringen.

Der er for nuværende ikke planer om at sælge ejendommene i H1, hvorfor der ikke kan oplyses en konkret investeringshorisont.

Der har i 2020 været et positivt driftsresultat i H1.

H1 har ikke udloddet udbytte under H2's ejerskab.

Det skal bemærkes, at ovenstående beskrivelse af ejerstrukturen ligeledes var gældende på tidspunktet for fraflytningen.

Skattestyrelsen har anmodet spørger om at redegøre for substansen i H5, herunder om selskabet råder over egne kontorfaciliteter, hvor mange ansatte, der er i selskabet, de ansattes arbejdsopgaver mv.

Spørger har fremsendt følgende svar:

"H5 acquires and holds commercial real estate in mid-sized cities and up-and-coming locations bordering metropolitan areas across EU-land 1. The Company's particular strength lies in realizing the potential of the properties at these locations while focusing on a range of properties that appeals to both regional and international tenants. As of 30 June 2021, H5's portfolio contains of X assets with lettable space totaling about X million square meters and has a market value in excess of EUR X billion.

The portfolio's focus on office properties with a blend of retail, hotel and logistics properties results in a return / risk structure that is appropriate for the commercial real estate segment. The Company places importance on long-term contracts with solvent tenants and the realization of the properties' potential. H5 anticipates continued stable and sustainable rental income along with solid value appreciation and expects the portfolio to grow significantly in the medium term. As it expands its portfolio, H5 is concentrating on FFO-strong assets with potential and, at the same time, disposing of properties that are not in line with its strategy.

H5 keeps offices in cities in EU-land 1. The number of employees per 30 Sep 2021 is 36 plus 2 people (Executive Board)."

Ved søgning på internettet har Skattestyrelsen konstateret, at H5 rent faktisk har udloddet udbytte, og antager på denne baggrund, at H5 også fremover vil udlodde udbytte. Spørger har anført, at ingen midler i H1 vil blive udloddet til aktionærerne i H5. Skattestyrelsen har anmodet spørger om at redegøre for på hvilket grundlag det med sikkerhed kan siges, at ingen midler i de tre H1 vil blive udloddet til aktionærerne i H5.

Spørger har anført, selskabets midler vil blive brugt til at afregne kreditorer og koncernintern gæld. Hvis der i mod forventningen realiseres et salgsprovenu i H1 som overstiger selskabets gæld, vil dette resterende salgsprovenu blive udlånt til H5, som vil bruge midlerne på nye ejendomsinvesteringer (altså ingen midler vil strømme op til investorerne i H5).

Spørger bemærker i den henseende, at midler der bliver udlånt til H5, bliver bogført på særskilte konti indtil midlerne skal bruges til nye investeringer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes med spørgsmål 1 bekræftet, at der ikke skal betales kildeskat af likvidationsprovenuet, som i skattemæssig henseende skal anses for udloddet fra H1 til H2 i forbindelse med H1's flytning af hjemsted og ophør af skattepligt til Danmark.

Det er vores opfattelse, at likvidationsprovenuet skal behandles som afståelsessum for kapitalandele, jf. ligningsloven (LL) § 16A, stk. 3, nr. 1, og derfor ikke er undergivet dansk kildeskat. Det er derfor også vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende. Vi har redegjort for vores opfattelse nedenfor.

Den skattemæssige behandling af udlodningen af likvidationsprovenuet skal afgøres efter reglerne i LL § 16A, stk. 3, nr. 1, jf. selskabsskattelovens (SEL) § 5, stk. 5, og LL § 3. Vi adresserer først reglerne i LL § 16A, stk. 3, nr. 1, og SEL § 5, stk. 5 og dernæst reglen i LL § 3.

LL § 16A, stk. 3, nr. 1, og SEL § 5, stk. 5.

Det følger af SEL § 5, stk. 5, at reglen i LL § 16A, stk. 3, nr. 1, finder anvendelse på det likvidationsprovenu, som udloddes, eller som skal anses for udloddet, når et selskabs skattepligt til Danmark ophører.

Det følger af LL § 16A, stk. 3, nr. 1, at likvidationsprovenu, der udloddes i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, skal behandles som afståelsessum for aktier, medmindre en af undtagelser i LL § 16A, stk. 3, nr. 1, litra a - d finder anvendelse, hvilket vil indebære at udlodningen behandles som udbytte, som kan være skattepligtigt efter SEL § 2, stk. 1, litra c.

I forhold til likvidationsprovenuet, som anses for udloddet på fraflytningstidspunktet til H2, er det relevant at vurdere, hvorvidt undtagelsen i LL § 16A, stk. 3, nr. 1, litra a, finder anvendelse, da H2 ejer 94% af H1.

LL § 16A, stk. 3, nr. 1, litra a lyder således:

"Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af SEL §2, stk. 1, litra c.

Udlodningen af likvidationsprovenu fra H1 til H2 vil være fritaget for dansk skat, medmindre ovennævnte kriterier i litra a er opfyldte, eller hvis der er tale om omgåelse, jf. LL § 3.

Det følger af SEL § 2, stk. 1, litra c, at udbytter udloddet til et udenlandsk selskab, som ejer mindst 10% af kapitalen i det udloddende danske selskab, er fritaget for skattepligt efter bestemmelsen, hvis selskabet er hjemmehørende i EU eller i en stat, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, og beskatningen af udbytte skal frafaldes eller nedsættes efter EUs moder-/datterselskabsdirektiv (direktiv 2011/96/EU) ("Direktivet") eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Idet H2 er et kapitalselskab, som er skattemæssigt hjemmehørende i EU-land 1, og idet H2 og H1 begge kvalificerer som selskaber omfattet af Direktivet og opfylder betingelsen om at være henholdsvis et moderselskab og et datterselskab i Direktivets forstand, kan det konstateres, at Danmark som udgangspunkt er forpligtet til at frafalde beskatning af udbytte til H2 efter Direktivet. Endvidere kan det konstateres, at Danmark som udgangspunkt er forpligtet til at nedsætte beskatningen efter artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og EU-land 1.

Det følger dog af praksis, at både forpligtelsen til at frafalde beskatningen efter Direktivet og forpligtelsen til at nedsætte beskatningen efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10 er betinget af, at det modtagende selskab er retmæssig ejer af udbyttet, og at der ikke er tale om omgåelse efter LL § 3.

Det følger imidlertid også af praksis, at såfremt udbyttet ikke føres videre fra et udbyttemodtagende selskab i EU til et tredjeland uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst (med bestemmelser om nedsættelse af udbyttebeskatningen), og heller ikke med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre til et tredjeland uden en sådan dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil det udbyttemodtagende EU-selskab blive anset for at være retmæssig ejer, jf. bl.a. SKM2020.352.LSR og SKM2019.191SR.

H1 har ikke foretaget udbytteudlodninger efter flytningen af selskabets hjemsted til EU-land 1 og det forventes ikke, at der foretages udlodninger inden for de kommende år. Det giver derfor ikke mening at kvalificere H2 som et gennemstrømningsselskab, da hverken Ejendommene eller ejerskabet af H1 i forbindelse med flytningen er blevet videreudloddet til de bagvedliggende aktionærer.

Det er på den baggrund, og med henvisning til ovennævnte praksis, vores opfattelse, at H2 skal anerkendes som retmæssig ejer af udlodningen af likvidationsprovenuet, og derfor opfylder betingelserne for skattefritagelse af udbytte efter SEL § 2, stk. 1, litra c. Derfor, og idet der ikke er tale om omgåelse, jf. nedenfor om LL § 3, er der ikke grundlag for at kvalificere udlodningen som udbytte i medfør af LL § 16A, stk. 3, nr. 1, litra a. Udlodningen skal derfor behandles som afståelsessum for aktier med skattefrihed til følge.

LL § 3

Det følger af omgåelsesreglen i LL § 3, stk. 1, at der skal ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, som:

1) er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og

2) ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Idet hjemstedsflytningen til EU-land 1 må anses for reel, idet den er begrundet i reelle kommercielle hensyn, er der efter vores opfattelse ikke grundlag for at statuere omgåelse efter LL § 3.

Ved anvendelsen af LL § 3 skal det blandt andet også vurderes, om et af hovedformålene med flytningen af hjemstedet til EU-land 1 har været at opnå skattefordel. Dette kunne være tilfældet, hvis H1 har opnået en åbenlys mere fordelagtig skattemæssig position efter flytningen til EU-land 1, end hvis selskabet fortsat havde været skattemæssig hjemmehørende i Danmark, i forhold til beskatning af f.eks. fremtidige udbytteudlodninger og/eller beskatning på tidspunktet for afviklingen af investeringen.

Flytningen af H1 kan ikke siges at være begrundet med, at opnå en mere fordelagtig skattemæssig position i forbindelse med fremtidige udbytteudlodninger. Dvs. flytningen af H1 til EU-land 1 har ikke været begrundet med at undgå dansk kildeskat på potentielle fremtidige udbytteudlodninger.

H2 kan som udgangspunkt modtage udbytte fra H1 uden at der pålægges dansk kildeskat, eftersom H2 ejer mere end 10% af H1 og fordi beskatningen af udbyttet skal nedsættes/frafaldes efter Direktivet og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og EU-land 1. Dette er dog betinget af, H2 ved en sådan fremtidig potentiel udbytteudlodning skulle anerkendes som retmæssig ejer.

I det tilfælde at Skattestyrelsen måtte være uenig i, at H2 opfylder betingelserne for at modtage potentielle udbytteudlodninger uden dansk kildebeskatning bemærkes følgende:

Det fremgår af praksis vedrørende den skattemæssige behandling af udlodning af likvidationsprovenu til udenlandske kapitalselskaber, at i tilfælde, hvor disse kapitalselskaber ikke opfylder betingelserne for skattefritagelse, ligges der i stedet vægt på, hvorvidt de bagvedliggende ejere ville være fritaget for beskatning, hvis de have modtaget likvidationsprovenuet direkte fra det likviderede danske selskab, jf. bl.a. SKM 2014.741.SR.

Som tidligere nævnt ejes H1 indirekte med 94% af det børsnoterede selskab H5. Hvis Skattestyrelsen ikke kan anerkende eksempelvis H2 (eller H3 og H4) som retmæssig ejer af fremtidige udlodninger, må det følge af praksis, at H5 alternativt skal anerkendes som retmæssig ejer.

Jf. tidligere praksis lægges der vægt på om en indirekte aktionær, der modtager udbytte igennem et holdingselskab, er et børsnoteret selskab jf. SKM 2016.197.SR. Sagen vedrørte et dansk selskab (Selskab A) der var ejet af et holdingselskab i et andet EU-land (Selskab B). Selskab B havde forskellige aktionærer, herunder blandt andet et amerikansk børsnoteret selskab (Selskab C).

Skatterådet kunne i denne sag ikke bekræfte, at Selskab B ikke var begrænset skattepligtig af udbytter udloddet af Selskab A jf. SEL § 2 stk. 1, litra c, da Selskab B ikke var retmæssig ejer.

Dernæst blev der spurgt om den bagvedliggende børsnoterede aktionær, Selskab C, skulle anses som skattepligtig efter SEL § 2 stk. 1, litra c. Skatterådet bekræftede, at Selskab C ikke var skattepligtig efter SEL § 2 stk. 1, litra c, da Selskab C skulle anses som retmæssig ejer af den del af udbyttet, der svarerede til selskabets andel af aktierne i Selskab B. Skatterådet lagde i den forbindelse vægt på, at Selskab C var et børsnoteret selskab.

Baseret på ovenstående praksis mener vi, at i tilfælde af, at H2 ikke anses som retmæssig ejer, så kan H5 alternativt anses for retmæssig ejer, hvilket dog må give samme skattemæssige resultat som havde H2 været retmæssig ejer.

Idet det børsnoterede selskab H5 ville kunne modtage udbytte fra H1 uden dansk kildeskat, havde H5 ejet H1 direkte, kan det derfor ikke konstateres, at hovedformålet med flytningen af hjemstedet til EU-land 1 var at opnå skattefordel i form af undgåelse af fremtidig dansk kildeskat på udbytter, hvorfor der ikke kan konstateres omgåelse efter LL § 3.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at likvidationsprovenuet som skal anses for udloddet i forbindelse med H1's flytning til EU-land 1, skal behandles som afståelse af aktier med skattefrihed til følge, da undtagelsen i LL § 16A, stk. 3, nr. 1, litra a, ikke finder anvendelse.

Yderligere skal det bemærkes, at flytningen af hjemstedet ikke kan gøres skattepligtig efter LL § 3, da flytningen ikke har haft til formål at undgå at fremtidige dansk beskatning jf. argumentationen ovenfor.

Spørgsmål 2

Det ønskes med spørgsmål 2 bekræftet, at der ikke skal betales kildeskat af likvidationsprovenuet, som skal anses for udloddet fra H1 til H6 i forbindelse med H1 flytning af hjemsted og ophør af skattepligt til Danmark.

Det er vores opfattelse, at likvidationsprovenuet skal behandles som afståelsessum for aktier, jf. LL § 16A, stk. 3, og derfor ikke er undergivet dansk kildeskat. Det er derfor også vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares bekræftende. Vi har redegjort for vores opfattelse nedenfor.

Da H6 ejer under 10% af H1, er det relevant at vurdere, hvorvidt undtagelsen i LL § 16A, stk. 3, nr. 1, litra b, finder anvendelse.

LL § 16A, stk. 3, nr. 1, litra b, lyder således:

"Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier."

Ud fra bestemmelsens ordlyd i LL § 16, stk. 3, nr. 1, litra b, 1. pkt., skal følgende 3 kriterier kumulativt være opfyldt, for at udlodningen skal behandles som udbytte:

1) Det modtagende selskab skal eje mindre end 10% af anparterne.

2) Det modtagende selskab er skattepligtig af udbytter jf. SEL § 2, stk. 1, litra c.

3) Det modtagende selskab skal have bestemmende indflydelse i det selskab der likvideres jf. LL § 2.

Ad 1)

H6 ejer mindre end 10% af H1, hvorfor denne betingelse er opfyldt.

Ad 2)

Da H6 ejer mindre end 10% af H1, vil H6 som udgangspunkt være skattepligtig af udbytter jf. SEL § 2, stk. 1, litra c.

Ad 3)

Den sidste betingelse der skal være opfyldt er, at H6 skal have bestemmende indflydelse i H1. H6 har hverken ved ejeraftale eller ved ejerskab af H1 bestemmende indflydelse i H1, hvorfor denne betingelse ikke er opfyldt.

Det følger desuden af LL § 16, stk. 3, nr. 1, litra b, 2. pkt., at hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i et EU-land, skal vurderingen foretages ud fra, om der skal ske nedsættelse efter Direktivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst havde der været tale om datterselskabsaktier. Det må derfor følge, at udlodningen ikke er skattepligtig, da H6 ville kunne modtage udbytte uden dansk kildeskat jf. Direktivet og artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og EU-land 2, havde der været tale om datterselskabsaktier. Det giver ikke mening at kvalificere H6 som et gennemstrømningsselskab, da hverken Ejendommene eller ejerskabet af H1 i forbindelse med flytningen er blevet videreudloddet til de bagvedliggende aktionærer.

Sammenfattende er det vores vurdering, at undtagelsen i LL § 16A, stk. 3, nr. 1, litra b, ikke finder anvendelse, hvorfor likvidationsprovenuet, som skal anses for at blive udloddet til H6 i forbindelse med H1's flytning til EU-land 1, skal behandles som afståelse af aktier med skattefrihed til følge.

Hvis H1 fortsat havde været hjemmehørende i Danmark og udloddet udbytte, ville en eventuel dansk kildeskat, kun blive pålagt H6's andel af udlodningen (dvs. kun 6%), da H2 ville kunne have modtaget udbyttet skattefrit som argumenteret under spørgsmål 1.

Hovedformålet med flytningen kan derfor ikke siges at være undgåelse af en fremtidig potentiel dansk kildeskat, da langt hovedparten af en eventuel udlodning fra H1, havde selskabet fortsat været hjemmehørende i Danmark, kunne have været udloddet uden dansk kildeskat. Dette må betyde, at H6's andel af likvidationsprovenuet der anses for udloddet på fraflytningstidspunktet, heller ikke kan gøres skattepligtigt efter LL § 3.

Igen skal det bemærkes, at der efter H1's flytning af hjemsted til EU-land 1 ikke er foretaget udbytteudlodninger, og det er for nuværende heller ikke forventningen, at der skal foretages udbytteudlodninger i fremtiden.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H2 ikke er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af det likvidationsprovenu, som skal anses for udloddet fra H1 til H2 i forbindelse med den beskrevne flytning af H1's hjemsted, idet likvidationsprovenuet skal behandles som afståelsessum for aktier efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 16A, stk. 3.

Det er forudsat, at H1 efter flytningen af selskabet til EU-land 1 også har ledelsens sæde i EU-land 1, og uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af selskabsbeskatning i EU-land 1 eller af enhver anden form for skat, der træder i stedet herfor. Det er endvidere forudsat, at selskabet har positiv egenkapital.

Det lægges til grund, at H1 siden stiftelsen alene har ejet fast ejendom i EU-land 1, og at der ikke er planer om at afhænde ejendommen.

Begrundelse

Selskabsskattelovens § 5, stk. 5

Hvis et selskab ophører med at være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 finder ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse, jf. selskabsskattelovens §5, stk. 5.

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, litra a) skal alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer henregnes til udbytte. I henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 3, skal udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses som udgangspunkt behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. I en række tilfælde skal der dog ske udbyttebeskatning, herunder hvis det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a).

Bestemmelserne indebærer, at H2 vil skulle udbyttebeskattes af værdierne i H1, hvis H2 ville være skattepligtig af udbytte fra H1 i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Skattepligten efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

H2 er et x-selskab der er optaget på listen i bilag 1 i direktiv 2011/96/EU.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med EU-land 1, art. 10, stk. 3 "må skatten ikke overstige 5 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, hvis den retmæssige ejer af udbyttet er et selskab, som direkte ejer mindst 10 pct. af kapitalen i det udbyttebetalende selskab. Dette stykke berører ikke en gunstigere behandling af udbyttet i henhold til direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater."

H2 ejer 94% af aktierne i H1 og beskatningen af udbytter skal frafaldes efter direktiv 2011/96/EU og efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og EU-land 1, hvorfor udlodningen som udgangspunkt ikke omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og dermed heller ikke af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a.

Selvom udbytte fra H1 skal nedsættes eller frafaldes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og EU-land 1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at hverken direktivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten afskærer Danmark fra at indeholde kildeskat af udbyttebeløbet, hvis H2 ikke kan anses for "beneficial owner" af "likvidationsprovenuet"/ datterselskabsaktierne.

I bl.a. SKM2014.18.SR blev der således også foretaget en vurdering af, om det selskab, der modtog et "likvidationsprovenu" var beneficial owner. Der blev lagt vægt på, at der ikke forelå planer om, at det modtagende selskab skulle videreudlodde "likvidationsprovenuet".

Vurderingen af, hvem der kan anses for retmæssig ejer (beneficial owner) er en transaktionsbestemt vurdering, der skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Dette sker særligt med henblik på at fastlægge, hvem der har dispositionsretten over udlodningen/datterselskabsaktierne.

Begrebet "retmæssig ejer" skal fortolkes i overensstemmelse med den internationale forståelse, der bl.a. er kommet til udtryk i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 10, stk. 2 (pkt. 12) og i SKM2012.121.ØLR.

Afgørende for fastlæggelsen af beneficial owner er efter kommentarerne, om den formelle udbyttemodtager blot "fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst".

På baggrund af praksis, herunder SKM2012.121.ØLR, SKM2016.497.SR, SKM2016.298.SR, SKM2016.222.SR, kan det udledes, at såfremt udbytte ikke er ført videre fra det udbyttemodtagende EU-selskab og heller ikke med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre til et tredjeland uden en dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil det udbyttemodtagende EU-selskab blive anset for at være beneficial owner.

I Skatterådets afgørelser i SKM2020.205.SR, SKM2019.450.SR samt SKM2018.504.SR har Skattestyrelsen bl.a. anført, at det kan udledes ud fra praksis, at et udbyttemodtagende EU-selskab vil blive anset for at være retmæssig ejer hvis udbyttet ikke er ført videre - og heller ikke med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre - fra det udbyttemodtagende selskab i EU til et tredjeland, som ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, som medfører at beskatning af udbytte skal frafaldes eller nedsættes

Skattestyrelsen bemærker hertil, at selv hvis udbyttet føres videre fra den umiddelbare udbyttemodtager til en endelig udbyttemodtager i EU eller et land, der har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, så kan der stadigvæk foreligge misbrug, hvis den endelige udbyttemodtager beskattes lempeligere end hvis udbyttet var modtaget direkte fra det danske selskab, og formålet med strukturen netop er at opnå en sådan lempeligere beskatning fx ved udnyttelse af overenskomstmæssige fordele. Se Skatterådets afgørelse i SKM2016.197.SR, hvor det blev lagt til grund, at et indskudt holdingselskab blev anvendt til at opnå overenskomstmæssige fordele for investorerne, selvom disse også var bosiddende i lande inden for EU og lande, som Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

94% af aktierne i H1 er ejet af H2, der er 100% ejet af H3, der er 100% ejet af H4, der er 100% ejet af H5. 7,15% af aktierne i H5 er børsnoterede.

Spørger har oplyst, at "G1", der ejer 32,14% af aktiekapitalen i H5, er et kommanditselskab i DBO-land 1. Selskabet er 90% ejet af A, som efter Spørgers rådgivers forståelse er hjemmehørende i DBO-land 1. De resterende 10% af selskabet er ejet af B og C, som spørgers rådgiver også forstår, er hjemmehørende i DBO-land 1.

G2 der ejer 58,61% af aktiekapitalen i H5, er et selskab med begrænset hæftelse hjemmehørende i EU-land 3. Selskabet er ejet af G3, som ligeledes et er selskab med begrænset hæftelse hjemmehørende i EU-land 3. G3 er ejet af 3 private equity fonde der er såkaldte "Limited Partnerships" hjemmehørende i et land, der ikke er medlem af EU og som ikke havde en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Spørger har ikke detaljeret information om de bagvedliggende aktionærer i disse 3 fonde.

Spørger har til støtte for, at H2 skal anses for beneficial owner henvist til SKM2019.191.SR og SKM2020.352.LSR.

I SKM2019.191.SR bekræftede Skatterådet, at tre tyske alternative investeringsfonde (AIF'er) skulle anses for selvstændige skattesubjekter efter en dansk skatteretlig vurdering. Derudover bekræftede Skatterådet, at de pågældende AIF'er efter en konkret vurdering ville kunne anses for retmæssig ejer af renter og udbytter fra Danmark. AIF'en var ejet af et stort antal investorer uden sammenfaldende interesser, og anvendelsen af det afkast, der blev oppebåret af AIF'en, skulle besluttes af kapitalforvaltningsselskabet. Det var således kapitalforvaltningsselskabet, der havde beføjelser til at disponere over det modtagne beløb. Der var dermed ikke tale om, at udbytterne henholdsvis renterne var bestemt til viderestrømning til de bagvedliggende ejere i overenskomstens forstand.

Sagen synes ikke sammenlignelig med nærværende sag, da modtager af udbyttet var en AIF, der blev administreret af et administrationsselskab. Endvidere var AIF'en ejet af et stort antal investorer uden sammenfaldende interesser. H2 er for 94% vedkommende indirekte ejet af H5. G2 der ejer 58,61% af aktiekapitalen i H5, er via G3, ejet af 3 private equity fonde der er "Limited Partnerships'' hjemmehørende i et land, der ikke er medlem af EU og som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Spørger har ikke detaljeret information om de bagvedliggende aktionærer i disse 3 fonde.

I SKM2020.352.SR påtænkte et selskab, H1, at flytte sit hjemsted fra Danmark til et EU-land. Skatterådet bekræftede, at den grænseoverskridende hjemstedsflytning ikke medførte dansk avance- og udbyttebeskatning af anpartshaverne i H1, herunder, at omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3 ikke skulle anvendes. Det var oplyst, at der ikke var og ikke forventedes overskud i selskabet, og at de øvrige aktionærer havde en vetoret i det tilfælde, at der skulle opstå overskud. Spørger havde oplyst, at spørgsmålet om at udlodde udbytte fra H1 i de næste mange år ville være rent teoretisk. Det var derfor en forudsætning for afgørelsen, at der ikke ville blive udloddet udbytte indenfor den nærmeste årrække. Hvis der alligevel udloddedes udbytte, og det viste sig, at formålet med arrangementet alligevel var at undgå betaling af dansk kildeskat, kunne selskabet ikke støtte ret på afgørelsen. Ligningslovens § 3 ville da kunne anvendes på arrangementet.

Eftersom H1 har positiv egenkapital på tidspunktet for fraflytningen, vil der være et likvidationsprovenu i forbindelse med fraflytningen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H2 opnår en skattefordel, da likvidationsprovenuet er skattefrit i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, eftersom H2 skal anses som retmæssig ejer af likvidationsprovenuet.

Spørger har oplyst, at H1 ikke har udloddet udbytte under H2's ejerskab, at ingen midler fra H1 er brugt til at finansiere udbyttet udloddet fra H5, samt at ingen midler fra H1 vil blive brugt til at finansiere fremtidige udbytter udloddet af H5. Spørger har i den forbindelse oplyst, at midler der bliver udlånt til H5, bliver bogført på særskilte konti indtil midlerne skal bruges til nye investeringer.

Skattestyrelsen lægger i den forbindelse spørgers oplysninger om, at ingen del af likvidationsprovenuet vil blive videreudloddet til bagvedliggende ejere, til grund.

Om H5 har spørger oplyst, at selskabet råder over egne kontorfaciliteter i byer i EU-land 1, og at selskabet har 36 ansatte og 2 bestyrelsesmedlemmer.

På baggrund af det af spørger oplyste lægger Skattestyrelsen til grund, at der må anses for at være substans i H5, og at H5 har reel råden over likvidationsprovenuet, idet likvidationsprovenuet ikke er ført videre eller i hvert fald ikke med sikkerhed er bestemt til at blive ført videre til personer, der ikke ville have tilsvarende beskyttelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at H2 skal anses for beneficial owner af likvidationsprovenuet i forbindelse med H1's flytning af hjemsted, og at H2 derfor som udgangspunkt ikke er skattepligtig af likvidationsprovenuet.

Uanset at H2 skal anses for beneficial owner, er det en betingelse for skattefritagelse, at arrangementet ikke er omfattet af ligningslovens § 3.

Ligningslovens § 3

H2 vil kunne være begrænset skattepligtige til Danmark af likvidationsprovenuet i forbindelse med H1's fraflytning, hvis arrangementet er omfattet af ligningslovens § 3.

Skattepligtige selskaber skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele, jf. ligningslovens § 3, stk.1.

Arrangementer eller serier af arrangementer anses som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. ligningslovens § 3, stk. 2.

Det følger videre af ligningslovens § 3, stk. 5, at skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Ved vurdering af, om der foreligger misbrug, indgår således følgende elementer:

1. Der skal være en skattefordel.
2. Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.
3. Arrangementet skal ikke være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder at arrangementet ikke er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed

Uanset ligningslovens § 3, stk. 1 og stk. 5 ikke er helt enslydende er indholdet af bestemmelserne ens, og det er skattestyrelsens opfattelse, at de samme elementer indgår ved vurderingen efter begge bestemmelser. Se hertil bemærkningerne til § 4, nr. 1 i lovforslag L 28, fremsat den 3. oktober 2018, hvor de anføres at "De foreslåede bestemmelser indebærer ingen ændringer i den materielle vurdering af misbrug, som anvendes i den gældende omgåelsesklausul." Se endvidere bemærkningerne til § 1, nr. 4 i lovforslag L 167 fremsat den 20. marts 2015, hvor det anføres at "Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne og omgåelsesklausulen vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er formuleret forskelligt. Det er imidlertid vurderingen, at der ikke er væsentlig forskel på de to omgåelsesklausuler."

Ved vurderingen indgår en objektiv vurdering af, om arrangementet er tilrettelagt med henblik på at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og en subjektiv vurdering af om opnåelsen af dette er et af hovedformålene med arrangementet. Denne vurdering er i overensstemmelse med definitionen af misbrug i de seneste afgørelser fra EU-domstolen vedrørende beneficial owner, som er afsagt d. 26. februar 2019. Se SKM2020.359.SR samt EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C115/16, C-118/16, C119/16 og C-299/16 N EU-land 1 1 m.fl. mod Skatteministeriet og de forenede sager C-116/16 og C117-16 Skatteministeriet mod T Danmark og Y Denmark.

Betingelserne er kumulative, og ved vurderingen skal der foretages en konkret afvejning af fordelene ved arrangementet i forhold til den forretningsmæssige begrundelse (proportionalitet).

Ved vurderingen af, om ligningslovens § 3 finder anvendelse vedrørende H1s fraflytning, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de forskellige trin i transaktionerne skal vurderes samlet. Se f.eks. SKM2020.359.SR.

Ad 1 - skattefordel

Anvendelsen af ligningslovens § 3, stk. 1, forudsætter, at arrangementet indebærer en skattefordel for et selskab, mens ligningslovens 3, stk. 5, også finder anvendelse, hvis en fysisk person opnår en skattefordel.

Eftersom H1 har positiv egenkapital på tidspunktet for fraflytningen, vil der være et likvidationsprovenu i forbindelse med fraflytningen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H2 opnår en skattefordel, da likvidationsprovenuet er skattefrit i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, eftersom H2 skal anses som retmæssig ejer af likvidationsprovenuet. Skattestyrelsen lægger i den forbindelse spørgers oplysninger om, at ingen del af likvidationsprovenuet vil blive videreudloddet til bagvedliggende ejere, til grund.

Det skal dernæst vurderes, om flytningen af H1 kan indebære en skattefordel for selskabets aktionærer for så vidt angår eventuelle fremtidige udbytteudlodninger fra H1.

Spørger har henvist til SKM2014.741.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at et amerikansk selskab og et italiensk selskab ikke var begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af likvidationsprovenu fra et dansk selskab, som blev udloddet samme år, som selskabet ophørte, idet likvidationsprovenuet ikke var omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1. Uanset om likvidationsudlodningen blev videreudloddet af det amerikanske selskab og det italienske selskab, ændredes besvarelsen ikke herved, idet de bagvedliggende ejere var fysiske personer bosiddende i EU/EØS, der ikke var begrænset skattepligtige af aktieavancerne.

Sagen er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke sammenlignelig med nærværende sag, eftersom der ikke foreligger oplysninger om de bagvedliggende ejere i de tre fonde, der indirekte ejer G2, der ejer 58,61% af aktiekapitalen i H5. Det bemærkes, at SKM2014.741.SR ikke vedrører ligningslovens § 3, der først blev indført i 2015.

Spørger har endvidere henvist til SKM2016.197.SR. I sagen udloddede et dansk selskab udbytte. Alene den del af udbyttet, der ultimativt tilfaldt et amerikansk børsnoteret selskab, var skattefrit.

Sagen er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke sammenlignelig med nærværende sag, da alene 7,5% af aktierne i H5 er børsnoterede, og der er en aktionær med bestemmende indflydelse.

Eftersom H1 har positiv egenkapital på tidspunktet for fraflytningen, og der ikke er planer om at afhænde selskabets ejendom, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der på tidspunktet for flytning af selskabet kan være udsigt til fremtidige udbytter, hvorfor der kan opnås en skattefordel med hensyn til eventuelle fremtidige udbytter.

Ad 2 - Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Formålet med ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a og b, er at sikre, at selskabsaktionærer med kontrol, der ellers ikke kan modtage udbytte skattefrit, heller ikke kan modtage likvidationsprovenu skattefrit. Se hertil bemærkninger til § 8, nr. 1 i lovforslag L 213 fremsat 18. april 2007:

Formålet med selskabsskattelovens § 5, stk. 5 er at sikre, at undgå omgåelse af kildebeskatningen af udgående udbytter til visse selskaber og personer hjemmehørende uden for EU/EØS. Se hertil L 84 2010/11, bilag 42 af 29. marts 2011, side 2.

Spørger har oplyst, at formålet med at flytte H1 er, at eftersom der ikke ejes danske ejendomme, ønskes det at forenkle strukturen, og reducere danske udgifter til revisorer, skatterådgivere og andre eksterne administrationsomkostninger.

Skattestyrelsen vurderer, at disse fordele må være af begrænset størrelse, da der ligeledes må forventes at være udgifter til revisorer, skatterådgivere mv. i EU-land 1.

Spørger har endvidere oplyst:

• At det ikke er forventningen, at H1 vil udlodde udbytte inden for de kommende år
• At H1 ikke har udbetalt udbytte under H5's ejerskab.
• At ingen midler fra H1 er brugt til at finansiere udbyttet udloddet fra H5.
• At ingen midler fra H1 vil blive brugt til at finansiere fremtidige udbytter udloddet af H5.
• At det ikke er forventningen, at et potentielt salg af H1's ejendomme vil medføre noget overskud, der kan udloddes til H6.
• I det omfang der efter betaling af kreditorer og koncernintern gæld foreligger resterende salgsprovenu, vil dette blive udlånt til H5, som vil bruge midlerne til yderligere investeringer.
• Det forventes dog ikke, at der vil være et sådan resterende salgsprovenu til stede, efter kreditorer og koncernintern gæld er betalt.
• At der dog pt. ikke er planer om at H1 skal afhænde sine ejendomme.

På denne baggrund finder Skattestyrelsen ikke, at et af de væsentligste formål med arrangementet er at opnå en skattefordel som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at arrangementet ikke er i strid med formålet med selskabsskattelovens § 5, stk. 5, og ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

Det er en forudsætning for afgørelsen, at der ikke vil blive udloddet udbytte til aktionærerne i H5 indenfor den nærmeste årrække. Hvis der alligevel udloddes udbytte, og det viser sig, at formålet med arrangementet alligevel var at undgå betaling af dansk kildeskat, kan selskabet ikke støtte ret på afgørelsen. Der vil i givet fald skulle foretages en fornyet vurdering af, om ligningslovens § 3 vil kunne finde anvendelse på arrangementet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at H6 ikke er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af det likvidationsprovenu, som skal anses for udloddet fra H1 til H6 i forbindelse med den nedenfor beskrevne flytning af H1's hjemsted, idet likvidationsprovenuet skal behandles som afståelsessum for aktier efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 16A, stk. 3.

Det er forudsat, at H1 efter flytningen af selskabet til EU-land 1 også har ledelsens sæde i EU-land 1, og uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af selskabsbeskatning i EU-land 1 eller af enhver anden form for skat, der træder i stedet herfor. Det er endvidere forudsat, at H1 har positiv egenkapital.

Det lægges endvidere til grund, at H6 hverken ved ejeraftale eller ved ejerskab af H1 har bestemmende indflydelse i H1.

Begrundelse

Selskabsskattelovens § 5, stk. 5

Hvis et selskab ophører med at være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 finder ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse, jf. selskabsskattelovens §5, stk. 5.

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, litra a) skal alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer henregnes til udbytte. I henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 3 skal udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses som udgangspunkt behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. I en række tilfælde skal der dog ske udbyttebeskatning, herunder hvis det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b.

H6 ejer 6% af aktiekapitalen i H1. Det er oplyst, at H6 hverken ved ejeraftale eller ved ejerskab af H1 har bestemmende indflydelse i H1.

H6 har således ikke bestemmende indflydelse i H1, hvorfor likvidationsprovenuet, som udgangspunkt ikke skal udbyttebeskattes.

Uanset at H6 i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 3, ikke skal udbyttebeskattes af likvidationsprovenuet, er det en betingelse for skattefritagelse, at arrangementet ikke er omfattet af ligningslovens § 3.

Ligningslovens § 3

H6 vil kunne være begrænset skattepligtige til Danmark af likvidationsprovenuet i forbindelse med H1's fraflytning, hvis arrangementet er omfattet af ligningslovens § 3.

For så vidt angår de generelle betragtninger vedrørende ligningslovens § 3, henvises til spørgsmål 1.

Ad 1 - skattefordel

Anvendelsen af ligningslovens § 3, stk. 1, forudsætter, at arrangementet indebærer en skattefordel for et selskab, mens ligningslovens 3, stk. 5, også finder anvendelse, hvis en fysisk person opnår en skattefordel.

Eftersom H1 har positiv egenkapital på tidspunktet for fraflytningen, vil der være et likvidationsprovenu i forbindelse med fraflytningen. H6 opnår derfor en skattefordel, da likvidationsprovenuet er skattefrit.

Det skal dernæst vurderes, om flytningen af H1 kan indebære en skattefordel for H6 for så vidt angår eventuelle fremtidige udbytteudlodninger fra H1.

Hvis H1 udlodder udbytte mens selskabet er hjemmehørende i Danmark, vil H6 skulle beskattes heraf i Danmark, da H6 ejer mindre end 10% af aktiekapitalen i H1, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Ved at flytte H1 undgås således dansk skat af eventuelt fremtidigt udbytte. Derved opnår H6 ligeledes en mulig skattefordel.

Ad 2 - Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Formålet med ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a og b, er at sikre, at selskabsaktionærer med kontrol, der ellers ikke kan modtage udbytte skattefrit, heller ikke kan modtage likvidationsprovenu skattefrit bemærkninger til § 8, nr. 1 i lovforslag L 213 fremsat 18. april 2007.

Formålet med selskabsskattelovens § 5, stk. 5 er at sikre, at undgå omgåelse af kildebeskatningen af udgående udbytter til visse selskaber og personer hjemmehørende uden for EU/EØS. Se hertil L 84 2010/11, bilag 42 af 29. marts 2011, side 2.

H6 ejer 6% af aktiekapitalen i H1 uden at have bestemmende indflydelse, hvorfor det ikke er i strid med formålet med ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a og b og selskabsskattelovens §5, stk. 5, at H6 kan modtage likvidationsprovenu skattefrit.

For så vidt angår muligheden for fremtidigt udbytte, har spørger oplyst

• At det ikke er forventningen, at H1 vil udlodde udbytte inden for de kommende år
• At det ikke er forventningen, at et potentielt salg af H1's ejendomme vil medføre noget overskud, der kan udloddes til H6.
• I det omfang der efter betaling af kreditorer og koncernintern gæld foreligger resterende salgsprovenu, vil dette blive udlånt til H5, som vil bruge midlerne til yderligere investeringer.
• Det forventes dog ikke, at der vil være et sådan resterende salgsprovenu til stede, efter kreditorer og koncernintern gæld er betalt.
• At der dog pt. ikke er planer om at H1 skal afhænde sine ejendomme.

På denne baggrund finder Skattestyrelsen efter en konkret vurdering, at et af de væsentligste formål med arrangementet ikke er at opnå en skattefordel som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at arrangementet ikke er i strid med formålet med selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, selskabsskattelovens § 5, stk. 5, og ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c)

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

…

c) oppebærer udbytte fra kilder her i landet omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. 1. pkt. omfatter ikke udbytte fra investeringsselskaber, jf. § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. § 1, stk. 1, nr. 5 c. 1. pkt. omfatter derudover ikke udbytte, som modtages fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. § 1, stk. 1, nr. 5 c, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsinstituttets administration, afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom og beviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i aktiver som nævnt i nærværende punktum. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet. 4. og 5. pkt. finder ikke anvendelse, hvis udbyttet fra det danske selskab er en videreudlodning af udbytte, som dette selskab har modtaget direkte eller indirekte af datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 4 A og 4 B, i et selskab hjemmehørende i udlandet, og det danske selskab ikke var retmæssig ejer af det modtagne udbytte. Dette gælder dog ikke, hvis beskatningen af udbytteudlodningen fra det danske selskab skal frafaldes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, der har hjemsted i udlandet, og hvis midler ifølge vedtægter el.lign. udelukkende kan anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Selskabsskattelovens § 5

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Stk. 2.Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab mv. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted.

Stk. 3. Likvidator eller ledelsen, såfremt en likvidator ikke er valgt eller beskikket, skal inden 1 måned efter opløsningen overgangen eller undtagelsen, jf. stk. 1, indsende en anmeldelse til told- og skatteforvaltningen med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Udløber fristen for anmeldelse inden udløbet af fristen for at give told- og skatteforvaltningen oplysninger efter skattekontrollovens § 2, jf. §§ 12 og 13, afkortes den sidstnævnte frist til udløbet af fristen for anmeldelsen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning give udsættelse med fristen for anmeldelse, hvis særlige forhold taler herfor. Undlades anmeldelse, ifalder den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af told- og skatteforvaltningen, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved rettergang. Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af told- og skatteforvaltningen. Bøderne tilfalder statskassen.

Stk. 4. Overgang mv., jf. stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.

Stk. 5.Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder stk. 1-3 og ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse. Skattebetalingen efter 1. pkt. for en fysisk person, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c, nedsættes, i det omfang den fysiske person har betalt skat af gevinst og tab på aktierne i selskabet som følge af aktieavancebeskatningslovens §§ 38 og 39 A.

…

Stk. 7.Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.

Stk. 8.Stk. 7 finder tilsvarende anvendelse, hvis et europæisk selskab (SE-selskab) eller et europæisk andelsselskab (SCE-selskab), der ikke beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 3, ophører med at være skattepligtigt efter § 1 som følge af, at selskabet flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted til et land, der er medlem af EU.

…

Ligningslovens § 16 A

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

…

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

d) Det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab, jf. § 2, stk. 3.

…

Ligningslovens § 3

Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2.Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3.Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4.Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Stk. 5.Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Stk. 6.Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Stk. 7. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af stk. 1-5, forlænges med 1 måned og anses for afbrudt ved told- og skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse.

Forarbejder

Ad selskabsskattelovens § 5, stk. 5

L 84 2010/11, ændringsforslag stillet den 11. marts 2011 uden for betænkningen til 2. behandling vedrørende lovforslag nr. L 84, 2010/1, bilag 33)

40) Efter nr. 8 indsættes som nyt nummer:

»011. I § 5, stk. 5, ændres »finder stk. 1-3 tilsvarende anvendelse.« til: »finder stk. 1-3 og ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, tilsvarende anvendelse.««

[Tilføjelse i selskabsskattelovens § 5, stk. 5, om, at der kan ske udbyttebeskatning ved flytning af ledelsens sæde til udlandet]

Til nr. 40

Det fremgår af selskabsskattelovens § 5, stk. 5, at hvis et selskab ophører med at være fuldt skattepligtigt, eller hvis et selskab efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne (f.eks. ved flytning af ledelsens sæde), finder reglerne om selskabers afsluttende skatteansættelse og anmeldelse i forbindelse med opløsning eller overgang til skattefri virksomhed, jf. § 5, stk. 1-3, tilsvarende anvendelse.

Efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7, anses selskabet for at have afhændet sine aktiver og passiver. Herved udløses en beskatning af avancer, genvundne afskrivninger m.v. i henhold til de almindelige regler.

Det foreslås, at der tillige skal ske beskatning af »likvidationsprovenuet« ved ophør af dansk skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, hvis en af betingelserne i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, er opfyldt. Betingelserne i denne bestemmelse er:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. ligningslovens § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. ligningslovens § 2.

Ændringsforslaget skal ses i sammenhæng med lovforslagets foreslåede ændringer i fusionsskattelovens § 15, stk. 4 og 5, hvorefter der vil kunne ske beskatning af udlodningen ved en skattefri grænseoverskridende fusion. Ændringsforslaget skal således ligeledes ses som en sikring af reglerne om begrænset skattepligt på udbytteudlodninger.

L 84 2010/11, bilag 37 af 25. marts 2011, side 8

Svar fra Skatteministeren:

"Ved vurderingen af samspillet med beskatningen af selskabets aktiver og passiver (selskabsskattelovens § 5, stk. 5) er det væsentligt at skelne mellem beskatningen af selskabet og af selskabets aktionærer.

Den almindelige beskatning af indkomsten i et selskab sker således i to led - dels som en selskabsbeskatning på selskabsniveau og dels en aktionærbeskatning på aktionærniveau.

Den dobbeltbeskatning, der potentielt kan ske ved beskatning på såvel selskabsniveau som aktionærniveau, tages der højde for i de almindelige beskatningsregler om beskatning af aktionæren (f.eks. skattefrie datterselskabsudbytter og beskatningsniveauet for aktieindkomst).

Når der er tale om aktionærer hjemmehørende i lande uden for EU/EØS, har Danmark opretholdt udbyttebeskatning på aktionærniveau, medmindre der er tale om et moderselskab med datterselskabsaktier, hvor beskatningen skal frafaldes eller nedsættes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Danmark har således udbyttebeskatning af udenlandske fysiske personer, som ejer aktier i danske selskaber, og af udenlandske selskaber, som ejer porteføljeaktier i danske selskaber.

Når det i ændringsforslag nr. 40 foreslås, at der kan ske udbyttebeskatning ved flytning af ledelsens sæde til udlandet, er der tale om ophørsbeskatning på aktionærniveau. Ophøret af den fulde skattepligt efter selskabsskattelovens § 1 som følge af flytningen af ledelsens sæde til udlandet medfører, at Danmark ikke længere kan beskatte aktionæren af de udgående udbytter, idet der ikke længere er tale om et dansk skattepligtigt selskab.

Denne ophørsbeskatning på aktionærniveau er et naturligt supplement til ophørsbeskatningen på selskabsniveau (dvs. avancebeskatning af selskabets aktiver og passiver), som findes i den nuværende bestemmelse i selskabsskattelovens § 5, stk.7.

I de tilfælde, hvor der måtte ske dobbeltbeskatning, er der tale om en dobbeltbeskatning, som allerede kendes fra den almindelige beskatning af selskaber og deres aktionærer.

L 84 2010/11, bilag 42 af 29. marts 2011, side 2

Svar fra Skatteministeren

Værnsreglen er nødvendig for at undgå omgåelse af kildebeskatningen af udgående udbytter til visse selskaber og personer hjemmehørende uden for EU/EØS.

Ad ligningslovens § 16 A, stk. 3, litra b - Lovforslag L 213 fremsat 18. april 2007

Til § 8

Til nr. 1 og 2

Det foreslås i ligningslovens § 16 A, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, skal behandles som udbytte,

• Når det modtagende moderselskab er hjemmehørende uden for EU/EØS i en stat, som ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og ejer mindst 15 pct. af aktiekapitalen (10 pct. fra og med 2009). Det modtagende selskab vil da være begrænset skattepligtig af udbytterne.
• Når det modtagende selskab ejer mindre end 15 pct. af egenkapitalen, men er koncernforbundet efter ligningslovens § 2 med det selskab, der opløses. Med koncernforbundne selskaber forstås tillige tilfælde, hvor bestemmende indflydelse indehaves af en transparent enhed efter ligningslovens § 2, stk. 1, 2. pkt., samt tilfælde hvor der er en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse eller fælles ledelse.

Tilsvarende regler foreslås i ligningslovens § 16 B, når aktier sælges til det udstedende selskab i det kalenderår, hvor det udstedende selskab opløses.

Forslaget skal forhindre, at reglerne om begrænset skattepligt på udbytter omgås. Reglerne vil i det gældende regelsæt kunne omgås ved at likvidere det danske holdingselskab i stedet for at udlodde udbytter fra holdingselskabet. Ved likvidationen bevares kontrollen med de underliggende selskaber og likvidationsprovenuet behandles som en aktieavance, som ikke er omfattet af begrænset skattepligt.

Lovforslag L 167, fremsat den 20. februar 2015 (ligningslovens § 3)

Alm. bemærkninger pkt. - 3.3.5. Lovforslaget

Det foreslås, at der i dansk skattelovgivning indføres en international omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner omfattet af moder-/datterselskabsdirektivet. Omgåelsesklausulen er en gennemførsel af en ændring af direktivet, der er vedtaget på EU-rådsmødet den 27. januar 2015.

Det foreslås ligeledes, at denne omgåelsesklausul også indføres som omgåelsesklausul i Danmark, for så vidt angår rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet. Disse direktiver giver således mulighed for at afskære skatteyderne fra at opnå skattelempelser efter direktiverne, hvis transaktionerne er i modstrid med nationale eller aftalebaserede omgåelsesklausuler. Omgåelsesklausulen vil finde anvendelse, hvad enten den grænseoverskridende omstrukturering er foretaget med eller uden tilladelse.

Det foreslås endvidere, at der indføres en omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af danske dobbeltbeskatningsoverenskomster. Der er som nævnt enighed i OECD om, at stater ikke er forpligtet til at indrømme fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst ved deltagelse i arrangementer, der indebærer misbrug af overenskomstens bestemmelser. Ved misbrug forstås tilfælde, hvor deltagelse i arrangementer har været for at sikre en gunstigere skattemæssig position, og hvor det at opnå en gunstigere behandling vil være i strid med formålet og hensigten med de relevante bestemmelser i en overenskomst, jf. kommentarerne til OECDs modeloverenskomsts art. 1, pkt. 9.5. I overensstemmelse hermed er det muligt for lande at håndhæve nationale misbrugsklausuler med dette sigte, uagtet at der ikke i selve dobbeltbeskatningsaftalen udtrykkeligt er indført en misbrugsklausul. Denne forståelse ligger inden for rammerne af Wienerkonventionens artikel 31, hvorefter en traktat skal fortolkes loyalt i overensstemmelse med den sædvanlige betydning, der måtte tillægges traktatens udtryk i deres sammenhæng og belyst af dens hensigt og formål. Tilsvarende betragtninger findes i kommentarerne til FN-modellen.

Den foreslåede misbrugsklausul reflekterer nøje de almindelige principper for, i hvilket omfang et land kan imødegå misbrug af de allerede eksisterende dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det foreslås, at klausulen vil finde anvendelse på fordele i dobbeltbeskatningsoverenskomster, uanset hvornår disse er indgået og med hvem. Den vil således både finde anvendelse på alle eksisterende og fremtidige danske dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Endelig foreslås det, at ikrafttræden skal ske før den tidsfrist, der er fastsat i moder-/datterselskabsdirektivet. Det foreslås, at begge omgåelsesklausuler får virkning for transaktioner, arrangementer eller serier af arrangementer fra og med den 1. maj 2015.

Indførelsen af en omgåelsesklausul begrænser ikke de gældende muligheder for at tilsidesætte eller omkvalificere på andet grundlag.

Til § 1, nr. 2.

Det foreslås i stk. 1, at der indføres en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå de fordele, der er ved moder-/datterselskabsdirektivet, hvis de deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktivet, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det foreslås, at omgåelsesklausulen også indføres som omgåelsesklausul i Danmark, for så vidt angår rente-/royaltydirektivet og fusionsskattedirektivet. Disse direktiver giver mulighed for at afskære skatteyderne fra at opnå skattelempelser efter direktiverne, hvis transaktionerne er i strid med nationale eller aftalebaserede omgåelsesklausuler.

Moder-/datterselskabsdirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er udenlandske moderselskaber omfattet af direktivet, kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, for så vidt angår udbyttemodtagere, der er fysiske personer, der modtager udbyttet via en transparent moderenhed omfattet af direktivet, og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, for så vidt angår udbytter, der modtages fra et udenlandsk datterselskab omfattet af direktivet. Rente-/royaltydirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, g og h, for så vidt angår betalingsmodtagere, der er associerede udenlandske selskaber omfattet af direktivet. Fusionsskattedirektivet er implementeret i dansk lovgivning ved fusionsskattelovens §§ 15-15 d, og aktieavancebeskatningslovens § 36, når et eller flere af selskaberne i fusionen m.v. er et udenlandsk selskab omfattet af direktivet.

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet. Dermed vil effektiviteten af klausulen om bekæmpelse af misbrug blive størst mulig, samtidig med at det sikres, at klausulen står i et rimeligt forhold til målet.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Denne tilgang kan være effektiv i tilfælde, hvor de pågældende enheder som sådan er reelle, men hvor f.eks. de aktier, som udlodningen af overskud stammer fra, ikke reelt kan henføres til en skatteyder, der er hjemmehørende i EU, dvs. hvis arrangementet på grundlag af sin juridiske form overdrager ejerskabet af aktierne, men dets karakteristika ikke afspejler den økonomiske virkelighed.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurdering af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod indholdet eller formålet med direktivet.

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål, eller at et af hovedformålene er, at opnå en skattefordel, der virker mod indholdet eller formålet med direktiverne.

Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

EU-kommissionen har den 25. november 2013 i et offentliggjort memo angivet følgende eksempel, hvor omgåelsesklausulen vil finde anvendelse:

Moderselskab i land C (uden for EU)

Datterselskab i land B (EU)

Datterdatterselskab i land A (EU)

Efter interne regler i land A skal der indeholdes kildeskat på udbytter til moderselskaber, der er hjemmehørende uden for EU. Dette indebærer, at hvis selskabet i land A er ejet direkte af selskabet i land C, skal en eventuel udbytteudlodning kildebeskattes i land A.

I land B er der ikke en tilsvarende regel om indeholdelse af kildeskat på udbytter til moderselskaber uden for EU.

Hvis moderselskabet i land C indskyder et holdingselskab i land B, dvs. mellem A og C, så er det muligt at undgå kildeskatten på udbytter til land C, da moder-/datterselskabsdirektivet ikke tillader kildeskat på udbytter mellem datterselskaber og moderselskaber hjemmehørende i EU, dvs. mellem land A og B.

Hvis hovedformålet eller et af hovedformålene med indskydelsen af selskabet i land B har været at undgå kildeskat på udbytter fra datterdatterselskabet i land A, f.eks. fordi datterselskabet i land B er et såkaldt "postkasseselskab" uden større substans, vil land A kunne nægte datterdatterselskabet fordelene i moder-/datterselskabsdirektivet og indeholde kildeskat på udlodningen med henvisning til omgåelsesklausulen.

Til ovenstående eksempel bemærkes, at der grundlæggende er tale om et klassisk gennemstrømningseksempel, som allerede er dækket af reglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, da datterselskabet i land B ikke kan anses for at være den retmæssige ejer af udbyttet. Det bemærkes, at der verserer en række sager ved domstolene om netop dette forhold.

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder i stedet viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke kunne finde anvendelse, jf. stk. 2.

Det foreslås desuden i stk. 3, at fordelene ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst bortfalder, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Det vil påhvile skattemyndighederne at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelse af fordelen er et af de væsentligste formål med arrangementet eller transaktionen, som direkte eller indirekte medfører fordelen. Skulle dette være tilfældet påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at indrømmelsen af fordelen er i overensstemmelse med indholdet og formålet med overenskomsten.

De nævnte "fordele" omfatter alle fordele forbundet med overenskomsten, såsom skattefritagelse, skatteudskydelse eller andre godtgørelser.

Vendingen "ethvert arrangement eller enhver transaktion" skal fortolkes bredt og omfatter enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serie af transaktioner, uanset om man kan støtte ret på dem eller ej. Dette omfatter særligt enhver stiftelse, overdragelse, erhvervelse eller overførsel af indkomst, formue eller rettighed i relation til indkomstskabelsen. Vendingen omfatter endvidere arrangementer vedrørende etablering og kvalifikation.

Eksempel:

Moderselskab i land T

Finansselskab i land R

Datterselskab i land S

Der er ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem land T og land S. Dette indebærer, at der skal indeholdes kildeskat på 25 pct. på enhver udbytteudlodning fra datterselskabet til moderselskabet som følge af en intern kildeskatteregel i land S.

Der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem land R og land S, hvorefter der skal indeholdes 5 pct. i kildeskat på udbytter.

Moderselskabet i land T indgår en aftale med finansselskabet i land R. Moderselskabet udsteder stemmeløse præferenceaktier, der giver finansselskabet i land R en udbytteret i en periode på tre år. Moderselskabet i land T er stadig ejer af aktierne.

Det beløb, som finansselskabet skal betale for udbytteretten, svarer til nutidsværdien af udbytterne tilknyttet præferenceaktierne med et fradrag svarende til en rente, som selskabet i land T kunne låne fra selskabet i land R.

Efter skattereglerne i de berørte lande anses finansselskabet i land R umiddelbart for modtager af udbytterne.

Hvis der ikke er andre faktiske forhold og omstændigheder, der tilsiger et andet resultat, kan det være rimeligt at konkludere, at et af hovedformålene med dette arrangement har været at opnå fordelene ved dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem land R og land S, hvorefter der alene skal indeholdes 5 pct. i kildeskat på udbytter. Da dette strider mod indholdet og formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, bør fordelene nægtes.

Det påhviler skattemyndighederne at foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en transaktion er foretaget med henblik på at opnå en fordel ved overenskomsten.

Det foreslås i stk. 4, at hvis en skatteyder både kan påberåbe sig fordelene efter direktiverne og efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, så skal den foreslåede omgåelsesklausul vedrørende direktiverne anvendes til at nægte fordelene. Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne har med andre ord forrang.

Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne og omgåelsesklausulen vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er formuleret forskelligt. Det er imidlertid vurderingen, at der ikke er væsentlig forskel på de to omgåelsesklausuler. Efter ordlyden af den af EU vedtagne omgåelsesklausul gælder den ikke, hvis transaktionen eller arrangementet er udtryk for reel økonomisk aktivitet. Dette kan formentlig indfortolkes i den af OECD foreslåede omgåelsesklausul i kraft af henvisningen til hensigten og indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. En sådan hensigt og formål omfatter tilvejebringelse af traktatmæssig beskyttelse for at undgå dobbeltbeskatning i tilfælde af personer, som reelt er engageret i god tro i grænseoverskridende handel og investeringer. Hvorvidt der eventuelt måtte være forskel på de to omgåelsesklausuler er et spørgsmål, der må afklares i domspraksis, herunder ved forelæggelse for EU-domstolen.

Lovforslag L 28, fremsat den 3. oktober 2018 (ligningslovens § 3)

Alm. Bemærkninger pkt. 2.3.3. "Lovforslaget"

Det foreslås, at ordlyden af bestemmelsen så vidt muligt skal svare til ordlyden i direktivet og dermed også den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2. Skattepligtige selskaber skal dermed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der ikke er reelle, under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele. Arrangementer er ikke reelle, hvis de er tilrettelagt med det hovedformål, eller hvis de har som et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes dog kun som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Virkningen af, at der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, er, at den skattepligtige indkomst og skattetilsvaret skal beregnes på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i det reelle arrangement modtager en betaling, hvad der modtages, eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås, at klausulen finder tilsvarende anvendelse for andre skattepligtige deltagere i et arrangement eller serier af arrangementer, dvs. deltagere, der ikke er skattepligtige selskaber m.v. Det vil gælde, uanset om deltagerne er fysiske personer omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Dette medfører, at hvis der f.eks. ses bort fra et arrangement, hvor et beløb, der tilkom aktionærerne i et selskab, ikke skulle bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men skattemæssigt skulle anses for udbytte, vil konsekvensen være, at det modtagne beløb vil skulle behandles som udbytte for alle aktionærerne - hvad enten den enkelte aktionær er et selskab eller en fysisk person.

Bemærkninger til § 4

Til nr. 1

Ved lovforslaget foreslås en ophævelse af den gældende omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, og der foreslås i stedet indført en udvidet omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af skattelovgivningens regler.

Den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, indeholder en omgåelsesklausul, hvorefter skattepligtige ikke skal kunne opnå fordele efter moder-/datterselskabsdirektivet (direktiv 2011/96/EU), rente-/royaltydirektivet (direktiv 2003/49/EF) eller fusionsskattedirektivet (direktiv 2009/133/EF). Fordelene indebærer både skattefritagelse og skatteudskydelse. Omgåelsesklausulen finder anvendelse, hvis den skattepligtige deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, dvs. ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Omgåelsesklausulen anvendes for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle. Der kan imidlertid være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet.

Den gældende omgåelsesklausul er anvendt i bl.a. SKM2017·333·SR, hvor der blev foretaget en vurdering af misbrug efter de kriterier, som videreføres i den foreslåede omgåelsesklausul.

I den konkrete skatterådssag påtænkte en koncern at flytte et dansk datterselskab fra Danmark til Luxembourg. Umiddelbart forinden den påtænkte disposition var moderselskabet blevet flyttet fra Bahamas til Luxembourg. Den samtidige flytning af moderselskabet og datterselskabet til Luxembourg indebar, at likvidationsprovenuet fra det danske datterselskab skulle behandles som en (skattefri) avance. Hvis koncernen alene havde flyttet det danske selskab til Luxembourg, skulle likvidationsprovenuet behandles som et (skattepligtigt) udbytte.

Skatterådet fandt på baggrund af en konkret vurdering, at der var tale om et arrangement, der var tilrettelagt med det hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med moder-/datterselskabsdirektivet, og Skatterådet fandt det ikke godtgjort, at dispositionen var foretaget af velbegrundede kommercielle årsager.

Som et led i implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet foreslås det at indføre en generel omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1-4.

Det foreslås i stk. 1, at skattepligtige selskaber og foreninger m.v. ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan efter forslaget omfatte flere trin eller dele.

Det foreslås endvidere i stk. 2, at arrangementer eller serier af arrangementer ved anvendelsen af stk. 1 betragtes som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

De foreslåede bestemmelser indebærer ingen ændringer i den materielle vurdering af misbrug, som anvendes i den gældende omgåelsesklausul.

Skatteforvaltningen skal efter stk. 1, 1. pkt., fortsat foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Vurderingen af, om et arrangement eller en serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteretten, vil skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede principper, som skattereglerne er baseret på.

Omgåelsesklausulen omfatter arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Arrangementer skal fortolkes bredt og vil omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serier heraf, uanset om der kan støttes ret herpå.

Ved hovedformål forstås, at det blot skal være et af formålene med arrangementet. Der kan med andre ord godt være andre formål med arrangementet.

Det vil påhvile Skatteforvaltningen at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Omgåelsesklausulen finder ikke anvendelse, hvis arrangementet eller arrangementerne er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det følger af den foreslåede bestemmelse, at omgåelsesklausulens anvendelsesområde i forhold til den gældende bestemmelse udvides til at omfatte skatteretten som helhed. Klausulen vil således ikke længere være begrænset til at kunne nægte fordele efter selskabsskattedirektiverne. Dette indebærer, at omgåelsesklausulen fremover ikke vil være begrænset til anvendelse ved grænseoverskridende transaktioner, men at omgåelsesklausulen også kan finde anvendelse på rent nationale forhold.

Det følger endvidere af forslaget, at omgåelsesklausulen skal finde anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1. Dette omfatter både danske selskaber, fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige til Danmark, og udenlandske selskaber, fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige til Danmark f.eks. som følge af, at de har et fast driftssted i Danmark eller modtager udbytte-, rente- eller royaltybetalinger fra Danmark. Klausulen vil også gælde for så vidt angår udenlandske selskaber, der deltager i en international sambeskatning i Danmark eller er omfattet af reglerne om beskatning af kontrollerede datterselskaber (CFC-reglerne).

Efter forslaget skal omgåelsesklausulen endvidere omfatte kulbrintebeskattede selskaber i deres helhed. Udgangspunktet for indkomstopgørelsen efter kulbrinteskatteloven er, at indkomsten opgøres efter selskabsskattereglerne med de ændringer, der følger af kulbrinteskatteloven. Omgåelsesklausulen ville derfor umiddelbart kun finde anvendelse på opgørelsen efter selskabsskattereglerne. Det følger af forslaget, at den også skal gælde for de tilfælde, hvor kulbrinteskatteloven medfører ændringer til selskabsskattereglerne ved eksempelvis en ændret indkomstopgørelse. Det vil ikke give mening, hvis der alene er sikring mod misbrug af dele af regelsættet for kulbrintebeskattede selskaber.

Bestemmelsen i forslagets stk. 1, 2. pkt., hvorefter et arrangement kan omfatte flere trin eller dele, er udtryk for en præcisering af, at et arrangement godt kan bestå i flere sammenhængende transaktioner.

Det følger af forslagets stk. 2, at et arrangement eller en serie af arrangementer anses for reelt, hvis det er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Ved denne vurdering kan der tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold.

Det vil være op til den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet eller arrangementerne er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, hvilket den skattepligtige må antages at være den nærmeste til at godtgøre.

Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke finde anvendelse.

Det foreslås i stk. 3, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter ligningslovens § 3, stk. 1 og 2.

Virkningen heraf bliver, at når der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på baggrund af realiteten i arrangementet eller serien af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i realiteten modtager en betaling, hvad der modtages eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages.

Det foreslås i stk. 4, at bestemmelserne i stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 og 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Den gældende omgåelsesklausul finder anvendelse på både fysiske og juridiske personer. Skatteundgåelsesdirektivet lægger derimod op til, at det kun er skattepligtige selskaber m.v., der er omfattet.

Det følger af forslaget, at omgåelsesklausulen i forhold til direktivets minimumskrav udvides til arrangementer, hvori der både deltager fysiske og juridiske personer.

Omgåelsesklausulen bør finde tilsvarende anvendelse på fysiske personer for at sikre symmetri i misbrugssituationer. Hvis et arrangement, hvor der deltager både juridiske og fysiske personer, vurderes at være ikke reelt og dermed misbrug af gældende skatteret, vil det være uhensigtsmæssigt at underkende den skattemæssige virkning over for arrangementets juridiske personer, samtidig med at man opretholder fordelene over for arrangementets fysiske personer.

Til nr. 2

Det foreslås, at bestemmelserne i stk. 1-4, har forrang i forhold til bestemmelsen i stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Det fremgår af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 4, at hvis en skatteyder både kan påberåbe sig fordelene efter direktiverne og efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne anvendes til at nægte fordelene. Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne har med andre ord forrang.

Dette skal ses i sammenhæng med omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 3, der finder anvendelse på fordele efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Omgåelsesklausulen i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er en opfølgning på en BEPS-anbefaling fra OECD om, at misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bør forhindres og fordelene fjernes.

Det foreslås, at ligningslovens § 3, stk. 4, der bliver stk. 6, nyaffattes for at tydeliggøre EU-reglernes forrang. Omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 1-4, har herefter forrang over for omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 5, i de tilfælde, hvor den skattepligtige kan påberåbe sig fordele efter både selskabsskattedirektiverne og en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Hensigten med lovforslaget er at tydeliggøre bestemmelsen, idet der er blevet rejst kritik af forståelsen af den gældende formulering.

Praksis

SKM2012.121.ØLR.

Begrebet "retmæssig ejer" skal fortolkes i overensstemmelse med den internationale forståelse, der bl.a. er kommet til udtryk i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 10, stk. 2 (pkt. 12).

I forbindelse med en kapitalfonds overtagelse af en dansk koncern blev der etableret en holdingselskabskonstruktion, hvor kapitalfondene stiftede det øverste danske holdingselskab ved kontantindskud. Derefter blev mellemliggende luxembourgske holdingselskaber stiftet ved aktieombytning, og i umiddelbar forlængelse heraf blev en væsentlig del af den kapital, der var indskudt i det danske øverste holdingselskab udloddet til det nederste luxembourgske holdingselskab. Det udloddede beløb blev på ny udlånt til det danske holdingselskab ved et konvertibelt lån, der ved årets udgang blev konverteret til egenkapital. Det var oplyst, at fremgangsmåden ved stiftelsen af holdingselskabskonstruktionen var anvendt med henblik på at undgå kapitaltilførselsafgift i Luxembourg, idet kapitaltilførselsafgift var blevet pålagt, såfremt kapitalen i det luxembourgske selskab var indskud " fraoven". Det var endvidere oplyst, at det fra starten var tiltænkt at udstede det konvertible lån, idet renterne på lånet ville være fradragsberettigede i Danmark, mens afkastene betragtedes som skattefri udbytter i Luxembourg (den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2B var dengang ikke indført). SKAT havde anset det øverste danske holdingselskab for pligtig til at indeholde kildeskat på det udbyttebeløb, der var udbetalt til det nederste luxembourgske holdingselskab. Begrundelsen herfor var blandt andet, at Luxembourg-selskabet ikke havde nogen reel ret til at råde over udbyttebeløbet, idet det på forhånd var fastlagt, at beløbet straks skulle genudlånes til det danske selskab, og at Luxembourg-selskabet ikke var udbyttets retmæssige ejer. SKAT havde fundet, at udbyttet derfor var skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra c, idet indeholdelse af kildeskat ikke kunne anses for at være i strid med hverken den dansk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller moder/datterselskabsdirektivet. Landsretten tiltrådte Skatteministeriets synspunkt om, at begrebet retmæssig ejer så vidt muligt skal fortolkes i overensstemmelse med den internationale forståelse, der er kommet til udtryk i blandt andet kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, ligesom landsretten tiltrådte, at ændringerne i 2003-kommentarerne har karakter af præciseringer, der kan inddrages ved fortolkningen af begrebet retmæssig ejer. Landsretten fandt videre, at et holdingselskab kun kan frakendes status som retmæssig ejer, hvis ejeren/ejerne udøver en kontrol med selskabet, som ligger udover den planlægning og styring på koncernplan, som sædvanligvis forekommer i internationale koncerner, og hvis det pågældende selskab er indskudt som et mellemled med henblik på, at den/de bagvedliggende ejere kan opnå fordele i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som ikke ville kunne opnås af ejeren/ejerne direkte. I den foreliggende sag, hvor det af det danske selskab udbetalte udbytte ikke var ført videre til den/de bagvedliggende ejere, men derimod var tilbageført som et lån til det danske selskab, måtte det luxembourgske selskab efter landsrettens opfattelse anses for retmæssig ejer, således at selskabet ikke var skattepligtigt med hensyn til udbytte, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og artikel 10, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Luxembourg. Tidligere instans: Landsskatterettens kendelse af 3. marts 2010, j.nr. 09-01478, SKM2010.268.LSR.

SKM2014.18.SR

A A/S er ejet med 59,0625 % af A Ltd., Cypern. Derudover er der en række mindre aktionærer i selskabet. A A/S er under omdannelse til et SE-selskab. A SE påtænker at flytte sin ledelse og sit hjemsted fra Danmark til Malta. Aktionæroverenskomsten i A A/S fastsætter, at visse beslutninger kræver flertalsafgørelser med mindst 75 % af aktiekapitalen. Skatterådet bekræfter, at A SE's danske skattepligt ophører på tidspunktet for flytningen af ledelsen og selskabets hjemsted fra Danmark til Malta. Skatterådet bekræfter også, at A SE skattemæssigt vil blive anset for at være likvideret, hvis A SE's skattepligt til Danmark ophører. Herudover bekræfter Skatterådet, at aktionæroverenskomsten for A A/S ikke anses for at give aktionærerne en samlet bestemmende indflydelse i A A/S. Skatterådet bekræfter endvidere, at A SE ikke skal indeholde skat af likvidationsprovenu ved selskabets likvidation. Endelig bekræfter Skatterådet, at A Limited, Cypern, eller andre af aktionærerne over A Ltd., og de øvrige aktionærer i A SE ikke er begrænset skattepligtige til Danmark af likvidationsprovenuet fra A SE.

Der blev foretaget en vurdering af, om det selskab, der modtog et "likvidationsprovenu" var beneficial owner. Der blev lagt vægt på, at der ikke forelå planer om, at det modtagende selskab skulle videreudlodde "likvidationsprovenuet".

SKM2014.741.SR

Skatterådet bekræftede, at et amerikansk selskab og et italiensk selskab ikke var begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af likvidationsprovenu fra et dansk selskab, som blev udloddet samme år, som selskabet ophørte, idet likvidationsprovenuet ikke var omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1. Uanset om likvidationsudlodningen lev videreudloddet af det amerikanske selskab og det italienske selskab, ændredes besvarelsen ikke herved, idet de bagvedliggende ejere er fysiske personer bosiddende i EU/EØS, der ikke var begrænset skattepligtige af aktieavancerne.

SKM2016.197.SR.

I sagen udloddede et dansk selskab udbytte. Alene den del af udbyttet, der ultimativt tilfaldt et amerikansk børsnoteret selskab, var skattefrit.

SKM2016.222.SR

Skatterådet bekræfter, at Selskab A (Luxembourg) ikke er begrænset skattepligtigt både af en allerede gennemført og en fremtidig udbytteudlodning, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Skatterådet lægger vægt på, at en stor del af det udbytte, der allerede er udloddet, faktisk er anvendt til at finansiere opkøb af et selskab, som er hjemmehørende i A-land, at det kan lægges til grund, at det resterende udbytte samt fremtidigt udbytte anvendes til reinvestering i porteføljeselskaber, der er kommercielt og forretningsmæssigt begrundet, og at der i Selskab J er en investeringskomité, der også faktisk træffer investeringsbeslutninger.

SKM2016.298.SR

Skatterådet bekræfter, at B AB, C S.á.r.l. og D S.á.r.l. ikke er begrænset skattepligtig til Danmark af udlodningen af fordringen (USD 18.718.386), jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Skatterådet lægger vægt på repræsentantens oplysning om, at der i medfør af lånet og dets vilkår alene er en teoretisk mulighed for at udlodde udbytte for C S.á.r.l., at fordringen ikke vil blive videreudloddet men forblive i C S.á.r.l., og at der er fire direktører med tegningsret og dispositionsret i de to luxembourgske selskaber, C S.á.r.l. og D S.á.r.l.

SKM2016.497.SR

Skatterådet bekræftede, at A ApS' danske skattepligt ophørte på tidspunktet for flytning af ledelsen og af selskabets hjemsted fra Danmark til Spanien. Skatterådet bekræftede, at A S.A. eller aktionærerne i A S.A. ikke var begrænset skattepligtige til Danmark af likvidationsprovenuet i forbindelse med A ApS' skattemæssige likvidation, idet likvidationsprovenuet skulle behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

Der blev lagt vægt på, at repræsentanten havde oplyst, at der ikke forelå planer om, at A S.A. skulle videreudlodde "likvidationsprovenuet" eller aktierne i datterselskaberne.

Det var endvidere forudsat, at det samlede likvidationsprovenu blev stillet til rådighed for selskaber, som var hjemmehørende i lande med hvilke, Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster eller i lande inden for EU/EØS.

SKM2018.504.SR

Skatterådet bekræftede, at et selskab beliggende i EU ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark af udloddet udbytte for 2016 og 2017 fra A ApS, idet selskabet blev anset for retmæssig ejer af de modtagne udbytter og der ikke var omstændigheder ved udlodning af udbytterne der gjorde, at disse kunne omfattes af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3.

SKM2019.191SR

Skatterådet bekræftede, at tre tyske alternative investeringsfonde (AIF'er) skulle anses for selvstændige skattesubjekter efter en dansk skatteretlig vurdering. Derudover bekræftede Skatterådet, at de pågældende AIF'er efter en konkret vurdering ville kunne anses for retmæssig ejer af renter og udbytter fra Danmark.

SKM2019.450.SR

Skatterådet bekræftede, at et selskab beliggende i EU ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark af udloddet udbytte for 2018 og 2019 fra A ApS, idet selskabet blev anset for retmæssig ejer af de modtagne udbytter og der ikke var omstændigheder ved udlodning af udbytterne der gjorde, at disse kunne omfattes af omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3.

SKM2020.205.SR,

H1 (spørger) indgik i en koncern (Koncernen), som ejede flere driftsejendomme i udlandet, primært X-land. Koncernens ultimative moderselskab var registreret på Jersey og børsnoteret på to europæiske børser. I koncernen indgik også et operativt administrations- og holdingselskab i Nederlandene (H11), som udgjorde koncernens administrative hovedkontor med 24 fuldtidsansatte medarbejdere inden for Finans, M&A, Legal og IT, herunder bl.a. koncernens CEO, CFO og "Head of Legal & Compliance". Spørger ønskede Skatterådets bekræftelse på, at en udbytteudlodning til selskabets moderselskab i Cypern kunne ske uden at moderselskabet blev begrænset skattepligtig af udbyttet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, samt at arrangementet ikke var omfattet af den generelle anti-omgåelsesregel i ligningslovens § 3. Det blev fundet godtgjort, at udbyttet fra H1 til det cypriotiske moderselskab ville blive videreudloddet til dette selskabs moderselskab i Nederlandene, dvs. det administrative hovedkontor H1, men at udbyttet herfra ikke var bestemt til at blive videreudloddet til selskaber, som enten er beliggende i et land uden for EU og som ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, eller som i øvrigt udnytter overenskomstmæssige fordele til at opnå en lempeligere beskatning end hvis investeringen i Danmark var sket direkte i H1. Det blev endvidere fundet godtgjort, at arrangement var reelt og forretningsmæssigt begrundet og ikke havde til formål at omgå dansk beskatning af udbytter. Der kunne derfor svares ja til de stillede spørgsmål.

SKM2020.352.SR

Et selskab, H1, påtænkte at flytte sit hjemsted fra Danmark til et EU-land. Skatterådet bekræftede, at den grænseoverskridende hjemstedsflytning ikke medførte dansk avance- og udbyttebeskatning af anpartshaverne i H1, herunder, at omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3 ikke skulle anvendes. Det var oplyst, at der ikke var og ikke forventedes overskud i selskabet, og at de øvrige aktionærer havde en vetoret i det tilfælde, at der skulle opstå overskud. Spørger havde oplyst, at spørgsmålet om at udlodde udbytte fra H1 i de næste mange år ville være rent teoretisk. Det var derfor en forudsætning for afgørelsen, at der ikke ville blive udloddet udbytte indenfor den nærmeste årrække. Hvis der alligevel udloddedes udbytte, og det viste sig, at formålet med arrangementet alligevel var at undgå betaling af dansk kildeskat, kunne selskabet ikke støtte ret på afgørelsen. Ligningslovens § 3 ville da kunne anvendes på arrangementet.

SKM2020.359.SR

To anpartshavere påtænkte at foretage en ændring af ejerstrukturen. Den ønskede struktur skulle opnås ved gennemførsel af en fusion, to anpartsombytninger og en spaltning. I den forbindelse ønskede anpartshaverne bekræftet, at omstruktureringen hverken selvstændigt eller i sammenhæng med et eller flere trin var omfattet af ligningslovens § 3. Ved de skattefrie anpartsombytninger opnåede anpartshaverne en udskydelse af beskatningen, idet deres anparter ikke skattemæssigt kunne anses for afstået. Derimod opnåede de deltagende selskaber ikke en fordel ved gennemførslen af de påtænkte omstruktureringer, der gik udover den retsstilling, som de i forvejen besad. Da der ikke blev opnået en skattemæssig fordel for et selskab, som kunne tilsidesættes efter ligningslovens § 3, stk. 1, bekræftede Skatterådet, at ligningslovens § 3 ikke fandt anvendelse på de enkelte trin i omstruktureringen eller i sammenhæng med hinanden.