Dokumentets metadata

Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling ikke omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med den særlige lempelige afgiftssats. Skatterådet finder således ikke, at den pågældende aktivitet med foderfremstilling hos Spørger er en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling som beskrevet nedenfor er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 pct.?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Om spørger:
Spørger ønsker at bidrage til at skabe en bedre og mere bæredygtig fremtid via handel med produkter og serviceydelser knyttet til landbrugssektoren. Spørger har til opgave at være samarbejdspartner for ejere og kunder, herunder at kunne forsyne landmænd med kvalitetsprodukter samt videresalg af produkter og serviceydelser.

Spørger er blandt andet beskæftiget inden for salg af foderblandinger, råvare- og vitaminblandinger, såsæd, maskinhandel og køb af afgrøder fra landbruget.

Spørgers mål er at optimere landmandens produktionsøkonomi, konkurrenceevne samt levere service og produkter af højeste kvalitet.

Om de påtænkte dispositioner:
Spørger anvender i forbindelse med forarbejdning og fremstilling af foder blandt andet naturgas og mineralolieprodukter.

Skattestyrelsen har anmodet Spørger om at fremsende en udførlig redegørelse over, hvilke foderblanderinger, der forarbejdes og fremstilles hos Spørger, en nærmere beskrivelse af, hvordan disse foderblandinger fremstilles og endelig til hvilket formål (husdyr) foderblandingerne skal anvendes.

Spørger har svaret følgende på Skattestyrelsens anmodning:

Spørger udvikler og leverer løsninger til landbruget indenfor produktion af foderløsninger for at skabe en bæredygtig fremtid for erhvervet.

Der ligger en optimeret recept til alle dyregrupper i forhold til, hvordan foderet sammensættes mest optimalt. Foderet kan bestå af råvarer, som byg, rug, havre, hvede, majs, raps, soja, solsikke, hestebønner, kridt, monocalcium, salt mv.

Selve produktionen af foderblandinger er en styret proces fra produktion til produktion, da der findes et fast analyseprogram for indkomne råvarer til fabrikken, hvor der analyseres for næringsstoffer og uønskede stoffer. Produktionen forløber typisk i portioner á 3-4 ton. De store ingredienser som korn og proteinråvarer udvejes selvstændigt og føres til mølleriet. Derefter foretages en formaling på en mølle, og formalingsgraden bestemmes af hastigheden på valsen mv.

Efter formaling samles melvarer med de øvrige ingredienser som fedt og olie, vitaminer, mineraler, aminosyrer mm., der er udvejet til portionen. Blandingen af råvarerne sker i en blander og en mixer. Blanderen kan blande alle tørvarer og giver mulighed for væsketilsætning og sikrer homogenitet i varen. I mixeren tilsættes damp, og der sker en opvarmning til min. 81 grader fra en dampkedel.

Derefter pilletteres den homogene blanding i enten en feed processor og/eller en pillepresse. I processoren sammenpresses varen og der skabes struktur, og så opvarmes det. I pillepressen skabes en pillestruktur, og det varmebehandles. Endelig køles færdigfoderet til udetemperatur, hvilket sikrer lagerfast temperatur og fugtighed.

"

Skattestyrelsen har anmodet spørger om at fremsende en udførlig redegørelse over, hvilke foderblanderinger, der sædvanligvis forarbejdes og fremstilles hos den enkelte landbrugsbedrift, en nærmere beskrivelse af, hvordan disse foderblandinger sædvanligvis fremstilles og endelig til hvilket formål (husdyr) foderblandingerne sædvanligvis skal anvendes hos den enkelte landbrugsbedrift.

Spørger har svaret følgende på Skattestyrelsens anmodning:

"Foderblandinger, der sædvanligvis forarbejdes og fremstilles hos den enkelte landbrugsbedrift

Det er sædvanligvis kvæg- og svinebedrifter, som hjemmeblander deres egen foderblandinger. Ca. 50% af den samlede mængde foder til svine- og kvægbesætninger i Danmark produceres af bedrifterne selv.

Herudover produceres også foder på besætninger vedr. fjerkræ m.v. men vi har ikke data over dette.

Beskrivelse af, hvordan disse foderblandinger fremstilles

Grise

Hovedbestanddelen i danske grises foder er korn, primært byg og hvede. Hertil kommer soja og raps for at tilføre foderet ekstra proteiner. Desuden tilsættes foderet aminosyrer, vitaminer og mineraler, organiske syrer og enzymer for at udnytte mest muligt at den mængde fosfor, der er i foderet. Der anvendes dog også mange andre råvarer til foder, for eksempel rug, havre, majs, fiskemel, kartoffelprotein, skummetmælkspulver, melasse, fedt/olie, solsikkeskrå, valle mv.

Blandingerne, sammensætningen og fremstillingsprocessen kan være forskellige fra bedrift til bedrift og hos spørger, men formålet alle steder er at fremstille foder af god kvalitet til konkurrencedygtig pris m.v.

Kvæg

Kvæg er drøvtyggere, og det indebærer, at de kan fordøje plantedele. Køer, der ikke kommer på græs, får ensilage som foder. Ensilage er græs og andre afgrøder som f.eks. hele, umodne majs- og kornplanter, der snittes, presses og lagres under lufttætte forhold, så der sker en gæring. Desuden får kvæg kraftfoder, hvor der bl.a. kan indgå sojaskrå, rapskager, solsikkeskrå, roepiller, korn, majs, ærter mv. Endelig får de et tilskud af mineraler og vitaminer.

Blandingerne, sammensætningen og fremstillingsprocessen kan være forskellige fra bedrift til bedrift og hos spørger, men formålet alle steder er at fremstille foder af god kvalitet til konkurrencedygtig pris m.v."

Skattestyrelsen har indhentet tre udtalelser fra Fødevarestyrelsen.

Den første udtalelse fra Fødevarestyrelsen omhandler aktiviteten med foderblandinger hos fodervirksomhederne og hos det primære landbrug. Fødevarestyrelsen udtaler bl.a.

"……mange landbrug selv blander en del foder på deres bedrift. Landbrug blander f.eks. indkøbt tilskudsfoder med eget korn eller indkøbte mineraler med eget korn, indkøbt sojaskrå, indkøbt fedt mv. Ved blanding af foder på landbruger anvendes i teorien samme principper som på en foderstoffabrik. Foderet vejes af efter en opskrift, blandet og udfodres umiddelbart til dyrene eller opbevares i kort tid i en silo, før det udfodres til dyrene på stedet.

En forskel er dog, at på en foderstoffabrik bliver foderet ofte efterfølgende presset i piller og varmebehandlet. Det er lovpligtigt at varmebehandle foder til nogle dyrearter.

Nogle landbrug blandet slet ikke selv foder, men køber alt suppleringsfoder færdigblandet og fodre deres dyr dette færdigblandet samme eget grovfoder. Eller fodrer med eget korn og et supplerende tilskudsfoder uden at blade dette sammen før udfodringen.

Nogle landbrug har faciliteter til at tørre eget korn. Det betyder, at de tørrer korn efter høsten, og lægger det tørre korn i silo og bruger eller sælger af det i løbet af året. Andre landbrug sælger alt korn umiddelbart efter høst til foderstoffabrik, som så tørrer kornet og lægger det på lager. I princippet er tørringsprocesserne helt de samme, men anlægget på en foderfabrik er meget større."

Den anden udtalelse fra Fødevarestyrelsen omtaler den regulering, som henholdsvis fodervirksomheder og de primære landbrug er underlagt. Fødevarestyrelsen har bl.a. udtalt følgende

"……der er i foderhygiejneforordningen (183/2005) forskel på kravene til landbrug og kravene til foderstofvirksomheder, som f.eks. sælger foderblandinger.

Alle fodervirksomheder, altså både landbrug og foderstofvirksomheder, er registeret eller godkendt i henhold til foderhygiejneforordning og skal følge relevante dele af den. Forordningen gælder dog ikke for landbrug med bagatelagtig aktivitet, jf. artikel 2, stk. 2.

Et landbrug (en primærproducent, en foderstofvirksomhed med primærproduktion) skal normalt følge bilag I, samt hvis han har dyr så også bilag III, jf. artikel 5 stk. 1 og 5

En foderstofproducent (en foderstofvirksomhed med aktiviteter efter primærproduktionen) skal følge bilag II, jf. artikel 5, stk. 2. Foderstofproducenten skal også have et skriftligt kvalitetsstyringssystem baseret på HACCP-principperne, jf. artikel 6, stk.1

Enkelte landbrug har en aktivitet, som medfører, at de skal følge relevante dele af bilag II og havde et kvalitetsstyringssystem baseret på HACCP-principperne, som dækker den specifikke aktivitet, jf. artikel 5, st. 2."

I den tredje udtalelse fra Fødevarestyrelsen har den - på en opfølgende henvendelse - svaret, at man ikke har kendskab til primærproducenter, der varmebehandler eller pelleterer foder til egne dyr på bedriften.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag

Det følger af mineralolieafgiftslovens § 11 b og gasafgiftslovens § 10 b, at der gælder en særlig tilbagebetalingssats vedrørende afgift af bl.a. mineralolieprodukter anvendt til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med bl.a. land- og husdyrbrug. De relevante afgiftsregler efter mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven er enslydende og implementerer de samme bestemmelser i energibeskatningsdirektivet. Derfor henvises der i det følgende alene til mineralolieafgiftslovens bestemmelser.

[1]Mineralolieafgiftslovens § 11 a og § 11 b nedsætter afgiftsgodtgørelsen efter § 11.

Efter mineralolieafgiftslovens § 11 a nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 11 med 4,5 kr./GJ, jf. dog § 11 b.

Følgende fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11 b stk. 1:

"Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 11 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 11, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 11 med 1,6 pct., …."

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3 afgrænser brugen af motorbrændstof til landbrugsaktiviteter mv. og anden motorbrændstof. § 11, stk. 3, 1. pkt. og § 11 b, stk. 1, 3. led, er formuleret ens i forhold til krav for godtgørelse og jordbrug, husdyrbrug mv.

I forarbejderne til 11, stk. 3, er det anført, at det afgørende for, om der kan ydes afgiftsgodtgørelse, er, hvilken aktivitet der er tale om og ikke, om virksomheden er registreret som landbrugsvirksomhed.

Der er i formuleringen af lovbestemmelserne i henholdsvis § 11, stk. 3, 1. pkt. og § 11 b ingen materiel forskel i måden, hvorpå der henvises til de omfattede virksomheder. Der er således ikke grundlag for at antage, at formuleringen i § 11 b skal tillægges et mere snævert anvendelsesområde end den tilsvarende formulering i § 11, stk. 3.

Det er vores opfattelse, at det er afgørende for, om den særlige tilbagebetalingssats finder anvendelse er, hvilken aktivitet der bliver udført, og om denne aktivitet kan betragtes som en sædvanlig aktivitet inden for landbruget. Se til støtte herfor Landsskatterettens afgørelse af 8. august 2000, TfS 2000, 820.

Foderfremstilling er en sædvanlig og nødvendig forudsætning for husdyrbrug. Det er således en aktivitet, der skal udføres ved drift af husdyrbrug. Det er vores opfattelse, at det derfor ikke kan være afgørende, om den enkelte landmand foretager foderfremstillingen lokalt eller om foderfremstillingen centraliseres hos f.eks. spørger, hvor spørger foretager forarbejdningen for en flerhed af landbrug.

Det er vores opfattelse, at det er i overensstemmelse med lovgivningen, at f.eks. mindre landbrug kan benytte sig af en mere effektiv centraliseret håndtering af foderfremstilling, end hvad den enkelte landmand kan foretage individuelt. En centraliseret håndtering vil således føre til en bedre udnyttelse af energiressourcer og mindre spild.

Vi mener, at det vil være i strid med lovgivningen at afskære selskabet fra at kunne anvende de lempelsesmuligheder, der gælder for husdyrbrugsvirksomheder generelt, når der er tale om aktiviteter, som sædvanligvis udføres i landbruget.

At landbrugsfritagelserne i andre sammenhænge, f.eks. indfangningsmaskiner anvendt af slagterier, anerkendes som omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, mener vi underbygger, at spørgsmålet skal besvares bekræftende. Det er således efter vores opfattelse afgørende, om aktiviteten, der udføres, er omfattet af landbrugsbegrebet og ikke af hvilket subjekt, der udfører aktiviteten.

Det bemærkes i den sammenhæng, at mineralolieafgiftsloven implementerer rådets direktiv 2003/96 (energibeskatningsdirektivet), der som udgangspunkt indebærer, at erhvervsmæssigt energiforbrug skal beskattes ens, medmindre der gælder særlige lempelsesmuligheder.

Energibeskatningsdirektivet giver blandt andet mulighed for særlige lempelser for landbrug, havebrug eller akvakultur og i skovbrug. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at den danske lovgivning bør fortolkes sådan, at f.eks. foderfremstilling, der er en sædvanlig aktivitet inden for landbruget, skal omfattes af de særlige lempelsesmuligheder for landbruget.

Skatterådet har den 21. marts 2023 truffet afgørelse vedrørende et bindende svar, som omhandlede hvorvidt virksomhedens anvendelse af mineralolieprodukter og gas til brug for korntørring var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Af Skattestyrelsens indstilling fremgik det, at spørgsmålet skulle besvares med "Ja, se dog begrundelse". Af begrundelsen fremgik blandt andet følgende:

"... Der er under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærkninger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse, Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led er begrænset til behandling af landbrugsdriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. ..."

Skatterådet synes herved at bekræfte, at det er aktiviteten, der er bestemmende for, om landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, kan finde anvendelse.

Under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærkninger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse samt Skatterådets bindende svar af 21. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.182.SR, er det vores opfattelse, at mineralolieprodukter og naturgas forbrugt ved foderfremstilling, således er omfattet af landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led. Baggrunden herfor er, at der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed i forbindelse med husdyrbrug.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med ja.

I forbindelse med besvarelsen af et af Skattestyrelsens spørgsmål har Spørger fremsendt følgende bemærkninger til sagen:

"SKM2023.182.SR

Det fremgår af SKM2023.182.SR, at:

"Der er under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærkninger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse, Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led er begrænset til behandling af landbrugsbedriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed."

Af ovenstående fremgår det, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen ikke er begrænset til behandling af landbrugsbedriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. Det er spørgers frie skøn at ca. 50 % af landbrugsbedrifterne fremstiller eget foder eller fremstiller hovedparten af ingredienserne til eget foder.

På baggrund af ovenstående er det fortsat Spørgers opfattelse, at produktion af foder til bl.a. kvæg- og svinebedrifter er en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed og som derfor kan omfattes af de særlige landbrugsregler i forhold til afgiftsgodtgørelsen. Det er videre vores opfattelse, at det ikke er afgørende, hvordan foderblandingerne fremstilles hos henholdsvis bedrifterne eller grovvareselskaberne, men derimod at foderfremstilling er en normal aktivitet hos bedrifterne, som kan udføres hos bedrifterne eller hos spørger med samme formål - nemlig at fremstille foder til besætningerne.

Der kan være forskel på krav til produktkvalitet, sammensætning af foderet og fremstillingsprocessen herunder varmebehandling afhængigt at hvor foderet fremstilles. Vi har ikke kundeforhold til primære bedrifter og har ikke konkret kendskab til deres nærmere tekniske foderfremstillingsproces, men kan oplyse at foderfremstilling er en normal aktivitet som udføres både hos primære bedrifter og hos spørger."

Spørger har haft et udkast til afgørelse i partshøring og har fremsendt følgende bemærkninger:

"Med høringsbrev af 13. oktober 2023 har Skattestyrelsen fremsat bemærkninger til vores anmodning om bindende svar.

I høringsbrevet af 13. oktober 2023 fremgår, at foderfremstillingen hos spørger efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er en sammenlignelig aktivitet med husdyrbrug, hvilket konkret er en forudsætning for at anvende særreglen for husdyrbrug i mineralolieafgiftslovens § 11b (og de tilsvarende bestemmelser i de øvrige energiaf-giftslove).

Vi er ikke enige i denne indskrænkning af bestemmelsens anvendelsesområde. Dette uddybes i det følgende.

Foderproduktion er en naturlig del af husdyrbrug omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11b

Foderproduktion er efter vores opfattelse en naturlig aktivitet omfattet af husdyrbrugsbegrebet i mineralolieafgiftslovens § 11b.

Lovbestemmelsens ordlyd

Landbrugsbestemmelsen fremgår af lovbestemmelsen mineralolieafgiftslovens § 11b, der har følgende ordlyd:

"…andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl"

Aktiviteter defineret som husdyrbrug kan dermed kvalificere sig til afgiftsgodtgørelse efter denne bestemmelse. Da der efter vores opfattelse ikke i lovtekst eller i lovforarbejder er grundlag for at indskrænke anvendelsesområdet af afgiftsgodtgørelse alene til foderfremstilling hos primære bedrifter kan spørger efter vores opfattelse anvende særreglen når selskabet anvender energi til foderfremstilling, som en naturlig del af husdyrbrugsaktivitet omfattet af f.eks. mineralolieafgiftslovens § 11b.

Skattestyrelsen konkluderer, at foderproduktion hos Spørger ikke er omfattet af husdyrbegrebet, da fremstillingsprocesserne hos spørger og primære bedrifterne ikke er ens. Vi uenige i Skattestyrelsens konklusion.

Udtalelsen fra fødevarestyrelsen af 28. august 2023 og 11. oktober 2023

Vi har fået aktindsigt i udtalelserne fra Fødevarestyrelsens af 28. august 2023 samt 11. oktober 2023, som Skattestyrelsen henviser til i høringsbrevet. Vi kan se, at der af udtalelserne fra Fødevarestyrelsen udover, hvad Skattestyrelsen citerer i høringsbrevet, også fremgår, at:

• Mange landbrug/primære bedrifter har selvstændig foderfremstilling
• Foderfremstilling hos foderfabrikker foregår efter teoretisk samme principper som på landbrug/primære bedrifter
• Både primære bedrifter og foderfabrikker som fremstiller foder skal registreres som såkaldte foder-virksomhed og skal iagttage regler i den såkaldte foderhygiejneforordning - det er altså samme regelsæt som regulerer både produktionen hos spørger og primære bedrifter, hvor der dog kan være forskel på, hvilke dele af regelsættet der skal iagttages

Det er vores opfattelse, at disse oplysninger fra Fødevarestyrelsen underbygger, at foderproduktion hos primære bedrifter og hos spørger er en naturlig og integreret del af husdyrbrugsaktivitet og dermed omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, da aktiviteten foregår begge steder, foregår med samme formål og efter samme principper og begge defineres som fodervirksomheder efter foderhygiejneforordningen.

Fødevarestyrelsen angiver, at foderfabrikker anvender varmebehandling i foderproduktionen bl.a. af hensyn til produktkvalitet og konkret kan være lovpligtigt (formål kan f.eks. være at undgå salmonella), og at dette i dag ikke sker hos primære bedrifter. Det er vores opfattelse, at hvis en primær bedrift skønsmæssigt valgte eller efter lovkrav blev pålagt, at varmebehandle af hensyn til produktkvalitet eller f.eks. pga. udbrud af salmonella, så vil energiforbruget hertil utvivlsomt være omfattet af husdyrbrugs-begrebet i mineralolieafgiftslovens § 11b, da energiforbruget vil være medgået til foderfremstilling som er en naturlig og integreret del af husdyrbrug. 2

Dette understøttes også af, at formålet med foderproduktionen er ens og at processen teoretisk er ens hos både bedrifterne og hos spørger - og at produktionen er en naturlig og integreret del af husdyrbrug.

Lighedsgrundsætningen

Det er vores opfattelse, at det er i strid med lighedsgrundsætningen at nægte spørger afgiftsgodtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11b for energi anvendt til foderproduktion. Der er efter vores opfattelse tale om en (ubegrundet) forskelsbehandling på energi anvendt til foderfremstilling hos:

• den bedrift, som vælger producere eget foder
• den (typisk mindre) bedrift, som vælger at indkøbe foder hos spørger

Denne forskelsbehandling er efter vores opfattelse ikke sagligt begrundet. Det er vores opfattelse, at primære bedrifter som måtte foretage varmebehandling f.eks. af hensyn til produktkvalitet eller salmonellaudbrud utvivlsomt vil være omfattet af husdyrbrugsbegrebet i mineralolieafgiftslovens § 11b. Varmebehandling kan være lovkraft efter den nævnte forordning. Det er vores opfattelse, at det må kræve sikker lovhjemmel, hvis en bestemmelse skal fortolkes mod lighedsgrundsætningen. Konkret er det vores opfattelse, at denne indskrænkning hverken har støtte i lovbestemmelsens ordlyd eller i lovforarbejderne.

Konklusion

Samlet er det vores opfattelse, at spørger er berettiget til at anvende reglerne i mineralolieafgiftslovens § 11b vedr. husdyrbrug (og de tilsvarende bestemmelser i de øvrige energiafgiftslove), da:

• Foderfremstilling efter fødevarestyrelsens oplysninger er en sædvanlig aktivitet for husdyrbrug og dermed efter vores opfattelse er omfattet af husdyrbrugsbegrebet i MINAL § 11b
• Foderfremstilling hos spørger og primære bedrifter tjener samme formål som led i husdyrbrug
• Foderfremstilling hos både spørger og primære bedrifter begge defineres som "fodervirksomhed" efter det retlige grundlag i foderhygiejneforordningen
• Foderfremstilling hos spørger og primære bedrifter sker efter teoretisk samme principper, jf. Føde-varestyrelsens udtalelser, hvor der dog kan være forskel på antal procestrin
• Efter praksis er anvendelse af særreglen for jordbrug i mineralolieafgiftslovens § 11b ikke indskrænket til juridiske subjekter, som kan defineres som primære landbrugsbedrifter
• Efter vores opfattelse er det i strid med lighedsgrundsætningen at indskrænke bestemmelsens anvendelsesområde til primære bedrifter, mens spørger ikke kan opnå tilsvarende godtgørelse

Spørger oplyser desuden, at man ikke har generelle oplysninger om ejerforholdene i branchen, men kan oplyse at de største aktører er organiseret som andelsselskaber ejet af almindeligvis danske landmænd. Efter Spørgers opfattelse underbygger det, at selskabets aktiviteter har tæt tilknytning til landbruget og er en naturlig del af landbrugsvirksomhed.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling som beskrevet nedenfor er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 pct.?

Begrundelse

De relevante afgiftsregler efter mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven er ens og implementerer de samme bestemmelser i energibeskatningsdirektivet. Derfor henvises der i det følgende alene til mineralolieafgiftslovens bestemmelser.

Mineralolieafgiftslovens § 11 afgrænser brugen af brændsler mv. til henholdsvis rumvarme mv. (ikke godtgørelsesberettigede) og til proces (godtgørelsesberettigede).

Det lægges til grund, at Spørgers brændselsforbrug til tørring af korn er proces efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, stk. 4, 2. pkt. eller stk. 5, nr. 1.

Mineralolieafgiftslovens § 11 a og §11 b nedsætter afgiftsgodtgørelsen efter § 11.

Efter mineralolieafgiftslovens § 11 a nedsættes "tilbagebetalingen af afgift efter § 11 … med 4,5 kr./GJ, jf. dog §§ 11 b…".

Følgende fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11 b stk. 1:

"Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 11 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 11, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 11 med 1,6 pct., jf. dog § 11 c."

Spørger ønsker Skatterådets bekræftelse på, at Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter (og naturgas) til brug for foderfremstilling er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, hvorefter nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 sker med 1,6 pct.?

Spørger har som grundlag for sin opfattelse af, at Skatterådet bør svare bekræftende på det stillede spørgsmål bl.a. henvist til Skatterådets afgørelse i SKM2023.182.SR.

Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt en virksomheds anvendelse af mineralolieprodukter og gas til brug for korntørring var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, (og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1). Det fremgik af Skattestyrelsens indstilling, at spørgsmålet skulle besvares med "Ja, se dog begrundelse". Efter at have gennemgået sammenhængen mellem mineralolieafgiftslovens § 11, b, stk. 1 og § 11, stk. 3, og bestemmelsernes forarbejder anførte Skattestyrelsen blandt andet i sin begrundelse følgende:

"... Der er under henvisning til mineralolieafgiftslovens formulering og bemærkninger i forarbejder vedrørende landbrugsgodtgørelse, Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led er begrænset til behandling af landbrugsdriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. ..."

Idet der i det hele henvises til Skattestyrelsens begrundelse i SKM2023.182.SR vil spørgsmålet om, hvorvidt Spørgers energiforbrug til foderfremstilling i nærværende sag er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, derfor afhænge af, om foderfremstillingen kan betegnes som en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed. Det er med afsæt i afgørelsen fra Skatterådet således ikke afgørende, at den pågældende aktivitet udføres af eller hos landbrugsvirksomheden.

Spørger har om sine egen aktiviteter vedrørende foderfremstilling, hvortil der anvendes energi, bl.a. oplyst, at:

• Der ligger en optimeret recept til alle dyregrupper i forhold til, hvordan foderet sammensættes mest optimalt. Spørgers foderproduktion foregår på 10 fabrikker i Danmark.
• Selve produktionen af foderblandinger er en styret proces fra produktion til produktion, da der findes et fast analyseprogram for indkomne råvarer til fabrikken, hvor der analyseres for næringsstoffer og uønskede stoffer.
• De store ingredienser som korn og proteinråvarer udvejes selvstændigt og føres til mølleriet. Derefter foretages en formaling på en mølle, og formalingsgraden bestemmes af hastigheden på valsen mv.
• Efter formaling samles melvarer med de øvrige ingredienser som fedt og olie, vitaminer, mineraler, aminosyrer mm., der er udvejet til portionen.
• Blandingen af råvarerne sker i en blander og en mixer….. I mixeren tilsættes damp, og der sker en opvarmning til min. 81 grader fra en dampkedel.
• Derefter pilletteres den homogene blanding i enten en feed processor og/eller en pillepresse. I processoren sammenpresses varen og der skabes struktur, og så opvarmes det…… Endelig køles færdigfoderet til udetemperatur, hvilket sikrer lagerfast temperatur og fugtighed.

Spørger har overfor Skattestyrelsen bl.a. oplyst følgende om, hvordan foderfremstilling foregår på den enkelte landbrugsbedrift:

• Det er sædvanligvis kvæg- og svinebedrifter, som hjemmeblander deres egen foderblandinger. Ca. 50% af den samlede mængde foder til svine- og kvægbesætninger i Danmark produceres af bedrifterne selv.
• Grise Hovedbestanddelen i danske grises foder er korn, primært byg og hvede. Hertil kommer soja og raps for at tilføre foderet ekstra proteiner. Desuden tilsættes foderet aminosyrer, vitaminer og mineraler, organiske syrer og enzymer for at udnytte mest muligt at den mængde fosfor, der er i foderet. Der anvendes dog også mange andre råvarer til foder…
• Blandingerne, sammensætningen og fremstillingsprocessen kan være forskellige fra bedrift til bedrift og hos Spørger, men formålet alle steder er at fremstille foder af god kvalitet til konkurrencedygtig pris m.v.
• Kvæg er drøvtyggere, og det indebærer, at de kan fordøje plantedele. Køer, der ikke kommer på græs, får ensilage som foder.Desuden får kvæg kraftfoder, hvor der bl.a. kan indgå sojaskrå, rapskager, solsikkeskrå, roepiller, korn, majs, ærter mv. Endelig får de et tilskud af mineraler og vitaminer.
• Blandingerne, sammensætningen og fremstillingsprocessen kan være forskellige fra bedrift til bedrift og hos Spørger, men formålet alle steder er at fremstille foder af god kvalitet til konkurrencedygtig pris m.v."

Skattestyrelsen har lagt oplysningerne fra Spørger i ovennævnte afsnit til grund for sin indstilling til Skatterådet.

På baggrund af Spørgers oplysninger om, hvorledes fremstilling af foderblandinger foregår hos henholdsvis Spørger og på den enkelte landbrugsbedrift, er det Skattestyrelsens vurdering, at aktiviteterne med foderfremstilling hos henholdsvis Spørger og på den enkelte landbrugsbedrift ikke er sammenlignelige. Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at der ifølge de modtagne oplysninger fra Spørger ligger en kompleks, detaljeret, monitoreret og omfattende proces til grund for foderfremstillingen hos Spørger, som på væsentlige punkter afviger fra den aktivitet, der karakteriserer aktiviteten med foderfremstilling på den typiske landbrugsbedrift.

Skattestyrelsen har lagt særlig vægt på, at Fødevarestyrelsen har udtalt, at styrelsen ikke har kendskab til, at den pelletering og varmebehandling som foretages af Spørger, foregår på et primært landbrug. Varmebehandlingen af foderet på foderfabrikkerne antages at udgøre en væsentlig del af energiforbruget til aktiviteten med foderfremstilling hos Spørger. Eftersom en sådan behandling af foderet ikke foregår på et primært landbrug, er dette forhold en væsentlig årsag til, at aktiviteten med foderfremstilling hos Spørger adskiller sig fra aktiviteten med foderfremstilling i det primære landbrug.

Det bemærkes i øvrigt, at Fødevarestyrelsen har udtalt, at der er forskelle i reguleringen af hygiejnekravene til landbrug og hygiejnekravene til foderstofvirksomheder, bl.a. under hensyn til, at sidstnævnte sælger foderblandinger.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at det energiforbrug, der går til foderfremstilling hos Spørger, ikke kan anses for at gå til en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.

Det forhold at Spørger har oplyst, at formålet med foderfremstillingen er det samme hos Spørger og hos den enkelte landbrugsbedrift kan ikke føre til et andet resultat, idet det afgørende for at anse aktiviteten hos Spørger som en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed, må være, at der er sammenfald mellem de to aktiviteter, hvilket som anført ovenfor, ikke er tilfældet her, idet de to former for aktiviteter afviger i væsentlig grad fra hinanden.

Særligt for så vidt angår SKM2023.182.SR, som Spørger har henvist til i sin anmodning om bindende svar, finder Skattestyrelsen anledning til at bemærke, at det fremgik af oplysningerne i denne sag, at den korntørring, der fandt sted hos Spørger (virksomheden) i såvel teknisk henseende som ved valg af energiform som udgangspunkt blev udført efter ens principper på landbrugsbedrifterne og hos virksomheden. Da dette ikke er tilfældet i nærværende sag hvad angår den foderfremstilling, der finder sted hos Spørger på den ene side og hos den enkelte landbrugsbedrift på den anden side, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der heri er en væsentlig afvigelse mellem det faktuelle grundlag i de to sager.

Det bemærkes i den sammenhæng, at det fremgår af den første udtalelse til sagen fra Fødevarestyrelsen, at nogle landbrug har faciliteter til at tørre eget korn, og at tørringsprocesserne i princippet er helt de samme hos fodervirksomhederne og de primære landbrug. Efter Skattestyrelsens vurdering bekræfter denne udtalelse fra Fødevarestyrelsen netop, at aktiviteten med korntørring skal betragtes som en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed i modsætning til aktiviteten med foderfremstilling.

Sammenfattende er det derfor Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 pct.

Efter at have modtaget Spørgers høringssvar skal Skattestyrelsen indledningsvis understrege, at styrelsen med afsæt i SKM2023.182.SR er enig med Spørger i, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i § 11 b, stk. 1, 3. led er begrænset til behandling af landbrugsdriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.

Skattestyrelsen skal imidlertid fastholde, at Spørgers aktivitet med foderfremstilling ikke er sammenlignelig med den aktivitet med foderfremstilling, der sædvanligvis udøves i en primær landbrugsbedrift. Skattestyrelsen henviser i det hele til ovenstående bemærkninger om forskellen i kompleksitet etc. mellem de to aktiviteter, herunder processen med pelletering og varmebehandlingen af blandingen.

Skattestyrelsen er endvidere ikke enig med Spørger i dennes udlægning af indholdet de to udtalelser fra Fødevarestyrelsen. Af disse udtalelser fremgår det netop, at pelletering og varmebehandling af foderet ikke finder sted hos de primære landbrugsbedrifter i modsætning til hos Spørger, hvor disse delprocesser ofte finder sted som led i den samlede proces.

For så vidt angår Spørgers bemærkninger om, at både primære bedrifter og foderfabrikker, som fremstiller foder, skal registreres som såkaldt fodervirksomhed og skal iagttage regler i den såkaldte foderhygiejneforordning, og at det således er samme regelsæt, som regulerer både produktionen hos spørger og primære bedrifter, skal Skattestyrelsen anføre følgende:

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at Fødevarestyrelsen har udtalt, at der er forskelle i reguleringen af hygiejnekravene til landbrug og hygiejnekravene til foderstofvirksomheder, bl.a. under hensyn til, at sidstnævnte sælger foderblandinger.

Skattestyrelsen har ganske vist noteret sig, at Fødevarestyrelsen har udtalt, at aktiviteterne med foderfremstilling hos henholdsvis en virksomhed som Spørgers og hos de primære landbrugsbedrifter begge skal registreres/godkendes i henhold til hygiejneforordningen Det er imidlertid værd at hæfte sig ved, at de to aktiviteter er underlagt forskellige dele af forordningen. Skattestyrelsen har herunder særligt lagt vægt på Fødevarestyrelsens bemærkning om, at det kommercielle aspekt er af betydning for forskellen i reguleringen af hygiejnekravene til foderfremstilling hos henholdsvis Spørger og hos de primære landbrugsbedrifter.

For så vidt angår Spørgers bemærkninger om, at formålet med foderfremstilling er identisk hos henholdsvis Spørger og de primære landbrugsbedrifter, skal Skattestyrelsen fastholde, at det afgørende for at anse aktiviteten hos Spørger som en aktivitet, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed, må være, at der er sammenfald mellem de to aktiviteter, og ikke at formålet med de to aktiviteter er identisk. Hertil kommer, at det kommercielle formål med Spørgers fremstilling af foder - i modsætning til foderfremstillingen hos de primære landbrugsbedrifter, der går til landbrugsbedriftens eget forbrug uden videresalg for øje - i øvrigt viser, at formålet ikke er det samme hos henholdsvis Spørger og hos de primære landbrugsbedrifter.

For så vidt angår Spørgers bemærkninger om, at det er i strid med lighedsgrundsætningen at nægte Spørger afgiftsgodtgørelse efter Mineralolieafgiftslovens § 11b for energi anvendt til foderproduktion, skal Skattestyrelsen anføre følgende:

Mineralolieafgiftslovens § 11 b er indført som en særregel, der hjemler afgiftslempelse for procesforbrug i særligt afgrænsede erhverv, og er derfor netop en undtagelse til den almindelige afgiftslempelse for procesforbrug. Der henvises i den forbindelse til forarbejderne til bestemmelsen, der udtrykkeligt understreger, at:

" der er tale om procesforbrug, som udelukkende vedrører momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug, eller pelsdyravl. Dette forbrug vedrører f.eks. opvarmning af staldbygninger og korntørring af egne produkter i landbruget..."

Eftersom mineralolieafgiftslovens § 11b er indført som en undtagelse til hovedreglen om anvendelse af "den almindelige afgiftslempelse for procesforbrug" er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er i strid med lighedsgrundsætningen at fortolke anvendelsesområdet for undtagelsen indskrænkende. Skattestyrelsen er således ikke enig med Spørger i, at det er i strid med lighedsgrundsætningen at nægte Spørger afgiftsgodtgørelse efter Mineralolieafgiftslovens § 11b for energi anvendt til foderproduktion.

Samlet set giver bemærkningerne i Spørgers høringssvar således ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre sin indstilling til Skatterådet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Kan Skattestyrelsen bekræfte, at spørgers anvendelse af mineralolieprodukter og naturgas til brug for foderfremstilling som beskrevet nedenfor er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11 b, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter mineralolieafgiftslovens § 11 og gasafgiftslovens § 10 sker med 1,6 pct.?

Lovgrundlag

Mineralolieafgiftsloven

§ 11

Stk. 1. Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af varer forbrugt i virksomheden,

(…)

Stk. 3. Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke.

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. (…)

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:

1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler mv., jf. dog stk. 8.

(…)

§ 11 a. Tilbagebetalingen af afgift efter § 11 nedsættes med 4,5 kr./GJ, jf. dog §§ 11 b, 11 c og 11 d. Afgiftspligtige kan vælge, at tilbagebetalingen efter 1. pkt. kan beregnes som en reduktion af afgiftsbetalingen med 4,5 kr./GJ delt med afgiftssatsen i § 9, stk. 4, 2. pkt., ganget med 1 over 1,2.

(…)

§ 11 b. Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 11 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 11, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 11 med 1,8 pct., jf. dog § 11 c.

Gasafgiftsloven

§ 10.

Stk. 1 Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,

(…)

Stk. 3. Afgiften af gas, der udelukkende anvendes som motorbrændstof til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2. Der sker ligeledes tilbagebetaling af afgift for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den i 1. pkt. nævnte virksomhed. Afgift af gas, der anvendes som motorbrændstof i registrerede motorkøretøjer, tilbagebetales ikke.

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning.

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:

1) Afgiften af varme og gas omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 7.

(…)

§ 10 a. Tilbagebetalingen af afgift efter § 10 nedsættes med 4,5 kr./GJ, jf. dog §§ 10 b, 10 c og 10 d. Afgiftspligtige kan vælge, at tilbagebetalingen efter 1. pkt. kan beregnes som en reduktion af afgiftsbetalingen med 4,5 kr./GJ delt med afgiftssatsen i § 8, stk. 4, 2. pkt., ganget med 1 over 1,2.

§ 10 b. Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 10 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 10, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 10 med 1,8 pct., jf. dog § 10 c.

Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet

(…)

Artikel 15

(…)

3. Medlemsstaterne kan anvende afgifter ned til nul for energiprodukter og elektricitet, der anvendes til arbejde i landbrug, havebrug eller akvakultur og i skovbrug.

Forarbejder

Lov nr. 1029 1992-12-19 - Mineralolieafgiftsloven

§ 11, stk. 3.

Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til virksomhed omfattet af merværdiafgiftslovens § 25, stk. 1, refunderes efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke.

Forslag til Lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (LFF 1992-10-08 nr. 27)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til §§ 9 - 12.

(…)

Der er endvidere i § 11, stk. 3, foretaget en præcisering af fritagelsen for landbrug, gartneri m.v., af at fritagelsen også gælder for maskinstationer m.v., der udfører markarbejder. Disse virksomheder kan således stadig anvende afgiftsfritaget olie til motordrift. Omvendt vil der fremover ikke kunne gives afgiftsfritagelse for olie m.v., som landmænd anvender til andet arbejde end egentligt landbrugsarbejde. …."

Betænkning over Forslag til lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (LFB 1992-12-11 nr. 27)

Ad nr. 6

Den foreslåede ændring har hovedsageligt til formål at præcisere, at landmænd afgiftsfrit kan transportere egne varer, der er produceret i landbruget, bort fra ejendommen ved hjælp af virksomhedens traktorer. Der kan f.eks. være tale om transport af svin fra gården til slagteriet. Hvis andre end landmanden selv udfører transporten, skal der betales afgift.

Lov nr. 527 af 12-05-2009

Forslag til Lov om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love - 2008/1 LSF 207

(Forhøjelse af energiafgifterne, afgift på erhvervenes energiforbrug, afgiftsmæssig ligestilling af central og decentral kraftvarme, afgift på smøreolie mv. og forhøjelse af affaldsafgiften)

§ 4

I lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv., jf. lovbekendtgørelse nr. 297 af 3. april 2006, som ændret ved § 1 i lov nr. 1536 af 19. december 2007, § 2 i lov nr. 524 af 17. juni 2008, § 5 i lov nr. 528 af 17. juni 2008 og § 104 i lov nr. 1336 af 19. december 2008, foretages følgende ændringer:

(…)

25. Efter § 11 indsættes:

"§ 11 b. Nedsættelsen af tilbagebetaling af afgift efter § 11 a finder ikke anvendelse for forbrug vedrørende rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, forbrug omfattet af tilbagebetaling efter § 11, stk. 3 og stk. 5, nr. 3, 2.-4. pkt., og andet forbrug, når det udelukkende vedrører afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. For dette forbrug nedsættes tilbagebetalingen af afgift efter § 11 med 1,8 pct., jf. dog § 11 c."

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

"Til nr. 25

Efter den foreslåede § 11 b gives der afgiftslempelse for procesforbrug i landbrug og lignende erhverv, idet nedsættelsen af tilbagebetalingen (den grønne afgift) for dette forbrug udgør 1,8 pct. Der er tale om procesforbrug, som udelukkende vedrører momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug, eller pelsdyravl. Dette forbrug vedrører f.eks. opvarmning af staldbygninger og korntørring af egne produkter i landbruget. Endvidere omfattes forbrug af motorbrændstof i traktorer mv., som i dag er omfattet af de gældende regler om tilbagebetaling af afgift på køb af motorbrændstof i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3."

Praksis

E.A.4.6.4.2 Forbrug af varme og energiprodukter

E.A.4.6.7.3 Jordbrug, gartnerier og skovbrug mv.

(…)

Momsregistrerede virksomheder, der forbruger afgiftspligtige brændsler til jordbrug, gartneri og skovbrug mv. kan opnå godtgørelse for den fulde afgift nedsat med 1,6 pct. Se KULAL § 8 b, stk. 1, GASAL § 10 b, stk. 1 og MINAL § 11 b, stk. 1. Det er dog en betingelse for godtgørelse efter mineralolieafgiftsloven, at olieproduktet (fyringsolien eller dieselolien) er afgiftsmærket.

Se også SKM2023.182.SR, hvoraf det fremgår, at der ikke er grundlag for at antage, at landbrugsafgiftsgodtgørelsen i fx MINAL § 11 b, stk. 1, 3. led, er begrænset til behandling af landbrugsbedriftens egne produkter, eller begrænset til aktiviteter, der udføres af eller hos landbrugsvirksomheden, så længe der er tale om aktiviteter, der sædvanligvis udøves i en landbrugsvirksomhed.

(…)

SKM2023.182.SR

En virksomhed, der ikke var en landbrugsvirksomhed, var ved anvendelse af mineralolieprodukter og gas til brug for korntørring omfattet af MINAL § 11 b, stk. 1, og GASAL § 10 b, stk. 1, så nedsættelsen af tilbagebetalingen af afgift efter MINAL § 11 og GASAL § 10 skete med 1,6 pct. Visse betingelser skal dog være opfyldt.

E.A.4.6.11.1 Regel og lovgrundlag - indhold

SKM2005.193.LSR

Landsskatteretten fandt, at indsamling og pakning af kyllinger med særskilt materiel i form af en indfangningsmaskine, skal anses som en primæraktivitet, der er et naturligt led i driften af et husdyrbrug. Den omstændighed, at det ikke er kyllingeproducenten, der står for aktiviteten kan ikke tillægges betydning i godtgørelsesmæssig sammenhæng. Energiforbruget, der er anvendt til at løfte tomme transportkasser af lastbilen og køre disse hen på indfangningsmaskinen, hvor de fyldes med kyllinger, hvorefter de fyldte kasser med kyllinger løftes op fra indfangningsmaskinen og hen på ladet af lastbilen, er læsning, der anses som en del af transportopgaven med aflæsning og pålæsning den lastbil, der skal køre kyllingerne bort fra husdyrbruget og hen til slagteriet.

SKM2005.192.LSR

En vognmand ansås for berettiget til godtgørelse af olieafgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., forbrugt som motorbrændstof i særskilt læsse/rensemateriel, som blev brugt dels til rensning og dels til læsning af kartoflerne forinden bortkørsel. Det omhandlede forbrug var medgået til en aktivitet, hvorved der både foregår rensning og læsning.

SKM2003.45.LSR / TfS 2003.189 LSR

En vognmands-virksomhed var berettiget til godtgørelse af afgift af olie forbrugt som motorbrændstof ved anvendelse af særskilt materiel i forbindelse med rensning og læsning af roer.

Efter ordlyden af olieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., sammenholdt med lovbemærkningerne, finder Landsskatteretten, at det er den udøvede aktivitet, der er afgørende for, om der foreligger et godtgørelsesberettiget motorbrændstofforbrug. Roerensning, som den i sagen omhandlede, må anses for omfattet af bestemmelsens 1. pkt. vedrørende såkaldte primæraktiviteter. Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger hjemmel til at foretage en sondring afhængig af, hvem der udfører en given aktivitet, der i øvrigt kan henregnes til bestemmelsens 1. pkt.

[1] Mineralolieafgiftsloven (retsinformation.dk) som ændret ved Lov om ændring af blandt andet lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (retsinformation.dk) § 4, nr. 9