Dokumentets metadata

Nedlukningserstatning til minkavler - beskatning af genvundne afskrivninger og ejendomsavance mv. - ikke ekspropriation

Spørger havde d. 14. juni 2023 modtaget en afgørelse om erstatning efter reglerne om fuldstændig erstatning og kompensation til minkvirksomheder som følge af det midlertidige forbud mod hold af mink.

Skatterådet bekræftede, at den modtagne erstatning og kompensation var endeligt retserhvervet ved afgørelsen den 14. juni 2023.

Skatterådet bekræftede, at der skulle opgøres genvundne afskrivninger/tab efter afskrivningslovens § 21 og fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, for den del af erstatningen, der kunne henføres til driftsbygningerne.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 følger det, at fortjeneste efter denne lov vil være skattefri, såfremt erstatningen er modtaget i anledning af ekspropriation. Det samme gælder fortjeneste i de såkaldte ekspropriationssituationer, hvor der indgås en frivillig aftale i stedet for en (påregnelig) ekspropriation.

Det var Skatterådets vurdering, at det midlertidige forbud mod hold af mink ikke havde udgjort et ekspropriativt indgreb overfor Spørger. Skatterådet lagde særligt vægt på forarbejderne til minkloven, hvoraf det fremgår, at forbuddet ikke i almindelighed vil udgøre et ekspropriativt indgreb. Det var endvidere Skatterådets opfattelse, at afgørelsen om nedlukningserstatning og den tilhørende overdragelse af retten til nedrivning og bortskaffelse af driftsbygningerne til staten, ikke udgjorde et ekspropriativt indgreb, idet Spørger frivilligt havde søgt om erstatningen. Endelig var der ikke tale om en frivillig afståelse i en ekspropriationssituation, idet der ikke var hjemmel til at ekspropriere/tvangsnedrive, og det ikke kunne påregnes, at der ville være sket ekspropriation/tvangsnedrivning. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven var skattefri efter lovens § 11.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger ved opgørelsen af ejendomsavance skulle opgøre ejendomsavancen i henhold til ejendomsvurderingsloven § 3, stk. 1, nr. 2 (som landbrugsejendom). Dette fulgte af, at Spørger ikke havde modtaget en ny vurdering efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 eller 6, og at han derfor skulle anvende den kategori, der er fastsat efter den hidtidige vurderingslov, jf. ejendomsvurderingslovens § 81, stk. 3. Efter den hidtidige vurderingslov anses driften af en minkfarm ikke for landbrug, jf. SKM2012.359.HR.

Skatterådet bekræftede, at Spørger kunne anvende reglerne om genanbringelse af ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og § 6 C ved køb af anden erhvervsmæssig anvendt fast ejendom i indkomstårene 2022, 2023 og/eller 2024.

Skatterådet bekræftede, at fortjeneste/genvundne afskrivninger på driftsbygninger, der kunne danne grundlag for indbetaling på ophørspension, skulle opgøres i 2023, hvor erstatningen for driftsbygningerne var retserhvervet.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at beskatningstidspunktet for fortjenester/genvundne afskrivninger opgjort i forbindelse med modtagelse af erstatning efter den skematiske ordning for nedlukning af minkvirksomheder, der skal henregnes til driftsbygninger, installationer, inventar og tabt indkomstgrundlag, er tidspunktet for endelig 1. administrative instans afgørelse, d. 14. juni 2023?
2. Hvis Skatterådet ikke kan besvare spørgsmål 1 bekræftende, bedes Skatterådet anføre, hvornår beskatningstidspunktet i så fald er.
3. Kan Skatterådet bekræfte, at der skal opgøres genvundne afskrivninger/tab efter afskrivningslovens § 21 ved erstatnings- og kompensationsbeløb, der skal henregnes til driftsbygninger?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at der skal opgøres en ejendomsavance/-tab efter ejendomsavancebeskatningslovens regler ved erstatnings- og kompensationsbeløb, der skal henregnes til driftsbygninger?
5. Hvis spørgsmål 4 ikke kan besvares bekræftende, bedes Skatterådet anføre, hvorledes fortjeneste/tab skal behandles
6. Hvis spørgsmål 4 ikke kan besvares bekræftende, kan Skatterådet så bekræfte, at genanbragt ejendomsavance ikke bliver beskattet?
7. Hvis spørgsmål 4 ikke kan besvares bekræftende, kan Skatterådet så bekræfte, at der ikke er brugt noget af anskaffelsessummen, herunder ikke brugt en andel af 10.000 kr. tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 i forbindelse med modtagelse af erstatning og kompensationsbeløb, som der efter omstændighederne skal tages hensyn til ved et efterfølgende salg?
8. Kan Skatterådet bekræfte, at en ejendomsavance er skattefri efter ekspropriationsbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11?
9. Hvis spørgsmål 4 bekræftes, men spørgsmål 8 ikke kan det, kan Skatterådet så bekræfte, at der ved opgørelse af ejendomsavance i forbindelse med erstatnings- og kompensationsbeløb skal opgøres ejendomsavance i henhold til ejendomsvurderingsloven § 3, stk. 1, nr. 2?
10. Hvis spørgsmål 4 bekræftes, men spørgsmål 8 ikke kan det, kan Skatterådet da bekræfte, at Spørger kan anvende reglerne om genanbringelse af ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og § 6 C ved køb af anden erhvervsmæssig anvendt fast ejendom i indkomstårene 2022, 2023 og/eller 2024?
11. Kan Skatterådet bekræfte, at fortjeneste/genvundne afskrivninger på driftsbygninger jf. også spørgsmål 3, der kan danne grundlag for indbetaling på ophørspension, skal opgøres i året, hvor erstatning for driftsbygninger retserhverves, jf. også spørgsmål 1 ovenfor?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder
3. Ja
4. Ja
5. Bortfalder
6. Bortfalder
7. Bortfalder
8. Nej
9. Nej
10. Ja
11. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Regeringen traf i november 2020 beslutning om, at alle mink i Danmark skulle aflives.

I forlængelse heraf blev der den 25. januar 2021 indgået et politisk forlig om erstatning til bl.a. minkavlerne. På denne baggrund blev lovgrundlaget for aflivning af mink og udbetaling af erstatning etableret med vedtagelsen af lov om aflivning af og midlertidigt forbud mod hold af mink. Denne lov indeholder i § 8, stk. 3 en bemyndigelse til, at ministeren for fødevarer, landbrug og fiskeri kan fastsætte regler om fuldstændig erstatning og kompensation til bl.a. de danske minkavlere. Denne bemyndigelse er udnyttet med bekendtgørelse nr. 2463 af 11. december 2021 ("Nedlukningsbekendtgørelsen").

Loven indeholder et forbud mod hold af mink, der gælder frem til og med den 31. december 2021, der ved senere lovændring er forlænget til 31. december 2022.

I Nedlukningsbekendtgørelsen er der fastsat regler om, at minkavlere, der ansøger herom, kan modtage "fuldstændig erstatning og kompensation" for minkvirksomhedens aktiver under forudsætning af, at staten erhverver ret over de aktiver, der ydes erstatning eller kompensation for. Dette indebærer ifølge Nedlukningsbekendtgørelsen, at minkvirksomheden nedlukkes permanent i perioden fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2030, og at staten erhverver ret til løsøre og bygninger.

Minkavlere, der vælger at nedlukke permanent, kan vælge mellem erstatning efter en skematisk model eller erstatning efter almindelige ekspropriationsretlige principper. Hvis en minkavler vælger erstatning efter almindelige ekspropriationsretlige principper, fastsætter en erstatnings- og taksationskommission erstatningen efter en samlet vurdering af værdien opgjort efter de principper, der gælder for opgørelse af ekspropriationserstatning.

Vælges i stedet erstatning efter den skematiske model, gælder i hovedtræk følgende:

• Erstatning for tabt fremtidig indtjening ved produktion af minkskind fastsættes som de estimerede fremtidige indtægter pr. produceret minkskind fratrukket de estimerede årlige omkostninger (før afskrivninger, renter og skat) pr. produceret minkskind ganget med det estimerede antal årligt producerede minkskind for en 9-årig periode. Den opgjorte erstatning tilbagediskonteres for en 8,5-årig periode med en årlig diskonteringsfaktor på 5,14%.
• Der fastsættes erstatning for restværdien af anlægsaktiver tilhørende minkvirksomheden den 4. november 2020. Erstatningen fastsættes pr. 31. december 2029 på grundlag af aktivernes restværdi den 4. november 2020 afskrevet lineært over aktivets estimerede restlevetid. Restværdien pr. 31. december 2029 forskydes til den 31. december 2030 og tilbagediskonteres herefter fra den 30. juni 2030 til den 31. december 2021 ved anvendelse af en årlig diskonteringsfaktor på 5,14%. Erstatnings- og taksationskommissionen vurderer et anlægsaktivs restværdi og restlevetid ud fra en konkret vurdering af det enkelte aktivs stand og i henhold til standardværdier fastlagt af kommissionerne.
• Værdien af virksomhedens avlsdyr den 31. december 2029 opgøres separat som en del af værdien af anlægsaktiver og erstattes som den tilbagediskonterede værdi fra 30. juni 2030 til den 31. december 2021 ved anvendelse af en årlig diskonteringsfaktor på 5,14%.
• Erstatning omfatter ikke værdien af jord.
• Tildeling og udbetaling af erstatning sker med vilkår om, at staten erhverver den fulde ret over de aktiver eller den virksomhed, der bliver ydet erstatning for.
• Minkvirksomheder kan ansøge om, at erstatnings- og taksationskommissionen træffer afgørelse om, at staten ikke erhverver ret til visse aktiver mod, at de pågældende aktivers realiserede salgsværdi, dog mindst den aktuelle markedsværdi af aktivet, fradrages i opgørelsen af erstatningen. Hvis staten ikke erhverver ret til staldbygninger eller bure, skal det fastsættes som vilkår, at der vedtages en deklaration på ejendommen, hvorefter der for den angivne periode ikke kan drives minkproduktion og pelseri på ejendommen.

Spørger valgte at udnytte retten til kompensation via den skematiske model og har anmodet om kompensation i henhold til Nedlukningsbekendtgørelsen.

Spørger skal modtage en erstatning og kompensation på ca. 8,4 mio. kr. Den samlede udbetaling udgør ca. 6,2 mio. kr. efter modregning, fradrag og godtgørelse for sagkyndig bistand.

Spørger har den 4. februar 2022 indsendt ansøgning om nedlukningserstatning og udfyldt oplysningsskema med revisorerklæring m.m. den 13. september 2022. Den 28. november 2022 er der foretaget besigtigelsesforretning på Spørgers ejendom. Spørger såvel som erstatnings- og taksationskommissionen har afgivet høringssvar i foråret 2023. Spørger har modtaget afgørelse om endelig erstatning og kompensation ved besked fra Minksekretariatet den 14. juni 2023.

Spørger ejer ejendommen A-vej, som er en landbrugsejendom med pelsdyravl indtil november 2020 og med agerbrug i øvrigt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Det er vores opfattelse, at erstatningsbeløb for driftsbygninger, installationer og inventar retserhverves og genvundne afskrivninger/avance skal beskattes på det tidspunkt, hvor der er truffet endelig 1. administrative instans afgørelse om erstatningens størrelse og fordeling.

Udgangspunktet må være, at et erstatningsbeløb skal beskattes på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til erstatningen. I praksis kan det i mange situationer diskuteres, hvornår der endeligt er erhvervet ret til et erstatningsbeløb. Retserhvervelsesprincippet giver dermed ikke altid et klart svar på, hvornår beskatningstidspunktet er.

Det kræver ikke nødvendigvis en underskrevet aftale at fastlægge retserhvervelsestidspunktet.

Det er vores opfattelse, at beskatningstidspunktet er udskudt til tidspunktet for endelig 1. administrative instans afgørelse jf. også retningslinjerne i Højesteretsdommen refereret i TfS 2000, 953 HRD. Se også TfS 1994, 269 TSS.

I denne sag havde en landmand A i 1994 fået udbetalt en SLOM-erstatning på godt 230.000 kr., fordi han i en periode havde været forhindret i at levere og sælge mælk.

Skatteankenævnet anså erstatningen for skattepligtig i indkomståret 1994, der var erhvervelsesåret, selv om erstatningen vedrørte kvoteårene 1987-1991/1992, mens landmanden mente, erstatningen beskatningsmæssigt skulle periodiseres over de år, erstatningen vedrørte. Landsretten fandt, at A først havde erhvervet endelig ret til erstatningen i 1994, og det forhold, at erstatningen beregningsmæssigt var opgjort for de enkelte kvoteår, kunne ikke medføre et andet resultat. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom med de begrundelser, der var anført af Vestre Landsret uden yderligere bemærkninger.

Vestre Landsret anfører følgende:

Ved EF-institutionernes meddelelse, offentliggjort den 5. august 1992, blev der givet tilsagn om erstatning til de såkaldte SLOM-producenter og om vedtagelse af nærmere regler for betaling af erstatning.

Disse regler blev fastlagt i forordning (EØF) nr. 2187/93 af 22. juli 1993, der indeholder en række forudsætninger og betingelser for modtagelse og beregning af erstatningstilbud, herunder betingelser, der - i A's tilfælde - først udløb den 1. juli 1994.

EF-Direktoratets afslag på A's dispensationsansøgning vedrørende udnyttelse af den midlertidigt tildelte mælkekvote forelå den 28. december 1993, og først derefter var grundlaget for beregning af erstatningstilbuddet til A endeligt afklaret.

A gav i forbindelse med sin accept af erstatningstilbuddet afkald på enhver mulighed for at anfægte udfaldet af sit mellemværende med EF-institutionerne.

Under disse omstændigheder findes A - i overensstemmelse med de administrativt fastsatte retningslinjer - først at have erhvervet endelig ret til erstatningen ved sin accept af erstatningstilbuddet i 1994.

Det forhold, at erstatningen beregningsmæssigt er opgjort for de enkelte kvoteår, findes ikke at kunne medføre, at retserhvervelse er indtrådt på et tidligere tidspunkt.

Sammenligneligt med ovennævnte Højesteretsdom, er der usikkerhed omkring minkavlernes erstatningsbeløb indtil 1. instans afgørelse. Det ændres ikke af, at erstatningen kan skønnes ved beregning inden denne afgørelse. Spørger har modtaget afgørelse om endelig erstatning og kompensation ved besked fra Minksekretariatet den 14. juni 2023.

Beskatningstidspunktet kan derfor efter vores opfattelse ikke være på et tidspunkt forud for 1. administrative instans afgørelse af erstatningsbeløbet eller i hvert fald ikke før tidspunktet for fremsættelse af erstatningstilbuddet.

Der kan også henvises til SKM2017.629.SR - Periodisering af tilskud - straksafskrivning. I denne sag fastslår Skatterådet, at tilskud skal henføres til beskatning i det indkomstår, hvor den skattepligtige har modtaget tilsagn om at have ret til at modtage et tilskud af en bestemt størrelse og det kan gøres endeligt op.

Der kan desuden henvises til SKM2007.552.BR, som vedrørte en driftstabserstatning efter brand i december 2002 i produktionslokaler. Selskabets indkomstår 2003 gik fra 1. maj 2002 til 30. april 2003. Erstatningen dækkede en 8 måneders periode fra branden i december 2002.

Retten udtalte, at det var branden i december 2002, der var den forsikringsudløsende begivenhed. Aftalen om erstatningens størrelse blev indgået 3. februar 2003, og forsikringen blev udbetalt den 11. februar 2003 på det vilkår, at virksomheden skulle genopføres. Genopførelsen var besluttet og godt i gang inden udgangen af indkomståret 2003. Retten fandt derfor, at der var erhvervet endelig ret til erstatningen i indkomståret 2003, og at den derfor skulle indtægtsføres i dette år efter Statsskattelovens § 4. Selskabet kunne ikke fordele erstatningen på indkomstårene 2003 og 2004.

Ad spørgsmål 3:

Det er Spørgers opfattelse, at der skal opgøres tab/genvundne afskrivninger på bygninger, der har været afskrevet efter afskrivningsloven, ved anvendelse af reglerne i afskrivningslovens § 21 jf. også lovens §§ 47 og 48.

Det er Spørgers opfattelse, at der skal opgøres tab eller fortjeneste på udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, der har været afskrevet efter afskrivningsloven, ved anvendelse af reglerne i afskrivningslovens §§ 8 eller 9, alt efter om der er tale om ikke ophør med virksomhed eller ophør. For delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler skal bestemmelserne i afskrivningslovens § 12 anvendes, jf. også lovens §§ 47 og 48.

Eksempel erstatning for en driftsbygning:

Ad spørgsmål 4:

Det er Spørgers opfattelse, at der skal opgøres en ejendomsavance/-tab efter ejendomsavancebeskatningslovens regler ved erstatnings- og kompensationsbeløb, der skal henregnes til driftsbygninger og installationer. Det forhold, at der ikke afstås jord, bevirker ikke, at situationen ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Spørger er ikke næringsdrivende med fast ejendom, hvilket medfører, at den skattemæssige behandling af afståelsen skal behandles efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. § 1, stk. 2 modsætningsvist.

Anvendelsesområdet for ejendomsavancebeskatningsloven er alene begrænset til at udelukke næringsdrivende med fast ejendom, idet den skattemæssige behandling heraf findes i statsskattelovens §§ 4-6. Det er ikke hjemlet i hverken loven eller praksis, at ejendomsavancebeskatningsloven kun finder anvendelse på afståelser, hvor der også afstås jord.

Det fremgår desuden positivt af ejendomsavancebeskatningslovens § 2, at erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer. Der er i nærværende sag tale om, at der udbetales en erstatningssum for nedlukning af Spørgers minkerhverv.

Ejendomsavancebeskatningsloven gælder også ved afståelse af en del af en fast ejendom og i forbindelse med pålæg af rådighedsindskrænkninger over fast ejendom i form af servitutter mv. Delafståelse af fast ejendom omfatter således også den situation, hvor ejerens fulde rådighed over den faste ejendom varigt begrænses ved, at tredjemand får en delvis eller begrænset rettighed over den faste ejendom, som indskrænker ejerens fulde og ubegrænsede rådighed over ejendommen.

Når der ydes erstatning efter den skematiske model, tinglyses der en deklaration på ejendommen, hvorved der fremadrettet i ubestemt tid ikke må drives minkvirksomhed fra ejendommen.

Skatterådet bekræfter i SKM2009.623.SR, at erstatning, der udbetales i forbindelse med en rådighedsindskrænkning af dyrkningsretten samt en ulempeerstatning for varig værdiforringelse af ejendommen, skal behandles som en salgssum efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Skatterådet understreger i SKM2013.382.SR, at ejendomsavancebeskatningsloven finder anvendelse på fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, medmindre der er tale om afståelse af en fast ejendom som led i næring ved handel med fast ejendom, jf. også ejendomsavancebeskatningslovens § 1. Videre understreger Skatterådet, at ejendomsavancebeskatningsloven ligeledes finder anvendelse på fortjenester, der stammer fra "afståelse af varige, middelbare (begrænsede) ejendomsrettigheder over fast ejendom". Skatterådet finder, at varige middelbare rådighedsindskrænkninger over fast ejendom samt fortjenesten ved pålæg af sådanne rettigheder er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Der kan også henvises til SKM2009.446.SR. I sagen bekræfter Skatterådet, at en erstatning for en hævet ejendomshandel var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 2 og skulle beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Erstatningen kunne som følge af dette genanbringes.

Skatterådet fremhævede i afgørelsen, at erstatningssummer sidestilles med salgssummer omfattet af EBL, uanset at ejendommen ikke var afstået. Skatterådet udtalte videre (vores understregning):

"Det fremgår ikke af bestemmelsens ordlyd, at det er en forudsætning, at ejendommen er afstået, og bestemmelsen kan anvendes, uanset om ejendommen er afstået eller ej, når det tab, som erstatningen skal kompensere, har relation til den pågældende ejendom som sådan og ikke driften af virksomheden i ejendommen."

Ved erstatning til minkavlerne er erstatningen og kompensationen fordelt ud på forskellige aktiver og driftsaktiviteter. Det indebærer, at erstatningen for driftsbygningerne opfylder den refererede betingelse ovenfor, da der ydes en særskilt erstatning for selve driften i ejendommen, som ikke har indflydelse på bygningserstatningen. Minkavlerne modtager således erstatning for driftsbygninger med relation til den pågældende ejendom.

Der kan også henvises til TfS 1995, 575 HR.

De ovenfor nævnte afgørelser synes at bekræfte, at ejendomsavancebeskatningsloven finder anvendelse på erstatnings- og kompensationsbeløb, selvom der ikke afstås jord. Anvendelsesområdet for ejendomsavancebeskatningsloven er som følge heraf ikke begrænset til afståelser, hvor der også afstås jord.

Se også f.eks. Den juridiske vejledning 2023-2, C.H.2.1.9.5 samt C.H.2.1.5.2.2

Eksempel erstatning for en driftsbygning:

Ad spørgsmål 8 - ekspropriationslignende forhold

Spørger gør gældende, at ejendomsavance er skattefri efter ekspropriationsbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Det kan oplyses og derfor lægges til grund for besvarelsen, at der ikke har været genanbragt ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A eller i forbindelse med skade, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 10.

Minkavlere, der vælger at nedlukke permanent, kan vælge mellem erstatning efter en skematisk model eller erstatning efter almindelige ekspropriationsretlige principper. Hvis en minkavler vælger erstatning efter almindelige ekspropriationsretlige principper, fastsætter en erstatnings- og taksationskommission erstatningen efter en samlet vurdering af værdien opgjort efter de principper, der gælder for opgørelse af ekspropriationserstatning.

Minkavlerne havde ikke mulighed for at fortsætte deres minkvirksomheder, men blev påtvunget nedlukning ultimo 2020.

I den politiske aftale agtes erstatninger behandlet som ekspropriationserstatninger. Det gøres gældende, at der er tale om en ekspropriationslignende situation med såvel hjemmel og vilje til ekspropriation omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum.

Der kan herunder henvises til følgende afgørelser:

SKM2013.771.SR

SKM2008.177.SR

SKM2010.510.VLR

SKM2006.368.ØLR

SKM2008.165.HR

U.1995.831.H

Endvidere kan følgende fremføres til argumentation for, at situationen er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11:

Staten og Kommunerne kan ekspropriere til forskellige formål bl.a. til veje, byudvikling, større anlægsarbejder med meget mere. Det kræver, at der er lovhjemmel, jf. grundlovens § 73.

I nogle situationer vil den part, der berøres af en ekspropriation, kunne stille krav om medekspropriation af hele ejendommen eller dele af den f.eks. fraskårne arealer. Der vil også kunne stilles krav om ekspropriation, selv om man ikke er berørt. Det vil sige ud fra en naboretlig grundsætning. Reglerne om ekstension findes i vejlovens §104, stk. 1-2 og ekspropriationsproceslovens §16.

Det er både ejeren og myndigheden, der kan kræve, at ekspropriationen udvides ud over det, der er nødvendigt for at realisere ekspropriationsanlægget.

I relation til nedlæggelse af minkerhvervet, svarer det til, at minkavleren vælger at lade farmen eksproprierer i stedet for at vælge f.eks. dvaleordningen.

Ad spørgsmål 10 - genanbringelse af ejendomsavance

Det er Spørgers opfattelse, at reglerne om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C finder anvendelse ved køb af fast ejendom i 2022, 2023 og 2024 under forudsætning af, at den købte ejendom skal anvendes erhvervsmæssigt i Spørgers eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, herunder at der ikke er tale om udlejning.

Der opstår til tider en særlig periodiseringsmæssig situation i erstatningstilfælde. I nærværende situation er Spørger ophørt som minkavler i november 2020 i forbindelse med at levende mink blev aflivet, men godtgørelse/erstatningen retserhverves i et efterfølgende indkomstår.

Hvis Skatterådet kan svare bekræftende på spørgsmål 4 - at nærværende situation falder ind under ejendomsavancebeskatningslovens regler, må konsekvensen være, at hele loven finder anvendelse, herunder også genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C.

Dette understøttes også af SKM2009.446.SR, der også er nævnt ovenfor. Af Skatterådets afgørelse fremgår følgende:

/"Der er enighed om, at erstatningsbeløbet beskattes efter reglerne i EBL. Denne beskatning opgøres efter detaljerede regler i § 4 og følgende bestemmelser som forskellen imellem en anskaffelsessum og en afståelsessum. Konsekvensen heraf er, at samtlige opgørelsesregler i loven finder anvendelse, herunder også § 6 A. Det gælder, uanset om beskatningen antages at ske med hjemmel i § 2, stk. 1 eller med hjemmel i grundprincipperne i statsskatteloven, herunder især statsskattelovens § 5 a."

Erstatningen og kompensationen er fordelt ud på forskellige aktiver og driftsaktiviteter. Det indebærer, at erstatningen for driftsbygningerne opfylder den refererede betingelse ovenfor, da der ydes en særskilt erstatning for selve driften i ejendommen, som ikke har indflydelse på bygningserstatningen. Minkavlerne modtager således erstatning for driftsbygninger med relation til den pågældende ejendom.

Erstatningen, der ydes til Spørger, kan således beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Konsekvensen heraf er, at hele lovens opgørelsesregler finder anvendelse, herunder også genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Det er Spørgers opfattelse, at det er tidspunktet for skattemæssig retserhvervelse af erstatning/kompensation der skal henses til i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1, dvs. når tidspunktet for "afståelse" skal fastlægges. For spørgers vedkommende derved indkomståret 2023. Af § 6 A, stk. 2, nr. 1 fremgår således:

"Nedsættelse af anskaffelsessummen efter stk. 1 er betinget af, at

1. den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret (vores understregning), eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret (vores understregning) og […]"

Da Spørger anvendte bygningerne i egen erhvervsmæssig virksomhed indtil udgangen af 2020 og således ikke udlejede bygninger, er kravet til erhvervsmæssig anvendelse - i modsætning til udlejning - også opfyldt.

Ad spørgsmål 11 om ophørspension - bygninger

En erstatningssum for en driftsbygning, uanset om der er tale om ekspropriation eller ikke, skal behandles som en almindelig salgssum, jf. afskrivningslovens § 48. Det vil sige, at der skal opgøres tab eller fortjeneste/genvundne afskrivninger efter reglerne i afskrivningslovens § 21. I det omfang Spørger opnår genvundne afskrivninger er det Spørgers opfattelse, at beløbet kan danne grundlag for indbetaling på ophørspension. Erstatning ydes for restværdi af minkavlerens udnyttede kapitalapparat, herunder stalde, m.m. For hver minkavler gives der erstatning for den skønnede restværdi af kapitalapparatet i 2030. Kapitalapparatet afskrives over maksimalt 15 år.

Spørgers høringssvar af 29. maj 2024

Vi har nedenstående bemærkninger til Skattestyrelsens udkast til svar på spørgsmål 8 og 9.

Bemærkning - spørgsmål 8:

Skattestyrelsen lægger vægt på, at overdragelse af retten til nedrivning og bortskaffelse af driftsbygninger til staten, ikke udgør et ekspropriativt indgreb, i det "Spørger frivillig har søgt om erstatning". Desuden mener Skattestyrelsen, at der ikke er tale om en frivillig afståelse i en ekspropriationssituation, idet der ikke er hjemmel til at ekspropriere/tvangsnedrive, og det ikke kunne påregnes, at der ville ske ekspropriation/tvangsnedrivning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Vi er ikke enige i denne anskuelse.

Til støtte for at ekspropriationsbestemmelsen i EBL § 11, stk. 1, 2. punktum finder anvendelse, kan vi ud over det allerede anførte henvise til SKM2008.816.SR. I denne sag havde en borger anmodet en kommune om at overtage et areal efter planlovens § 48. Her fandt Skatterådet, at betingelserne for skattefritagelse i EBL § 11, stk. 1, 2. pkt., var opfyldte.

Planlovens § 48 giver hjemmel til, at en lodsejer kan begære sin ejendom overtaget af kommunen mod erstatning, når en lokalplan har forbeholdt en ejendom til et offentligt formål. Det vil sige, at bestemmelsen omhandler områder, der f.eks. er udlagt til vejareal, parker og institutioner. Arealer, der f.eks. er udlagt til erhverv eller boliger, er ikke omfattet.

Det var i sagen ikke en betingelse, at krav om overtagelse blev fremsat i forbindelse med lokalplanens fremkomst. Ejeren kunne fremsætte kravet, når han anså betingelserne for opfyldt.

Det daværende SKAT fandt, med Skatterådets tilslutning, at hvis den offentlige regulering - f.eks. endelig vedtagelse af en lokalplan - som påberåbes i forbindelse med, at der rejses krav om kommunal overtagelse, var af så indgribende karakter, at forholdet måtte sidestilles med en ekspropriativt afståelse, ville afståelse principielt kunne sidestilles med en ekspropriationssituation, der kan være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, 2. pkt.

Det er vores opfattelse, at det samme gør sig gældende i nærværende sag. Den økonomiske konsekvens af forbud mod minkavl i en periode, har tvunget spørger til at påberåbe sig retten til at afstå alle minkrelaterede aktiver. Hermed er der tale om ekspropriationslignende forhold, da spørger reelt set ikke har haft noget valg. Med baggrund i sagsforløbet er der således reelt set tale om ekspropriationslignende afståelse. Spørger vil ikke kunne drive sin virksomhed videre, i det hele grundlaget herfor ikke længere er til stede. Spørgers virksomheds "infrastruktur" er således væk - det være sig foderforsyning, afsætningskanaler mm.

Spørgers afståelse af minkbesætning sker ekspropriativt, spørger havde ikke noget valg. Dette forhold må forplante sig til hele virksomheden. Spørger havde ikke noget valg.

Om hvorvidt der foreligger ekspropriation i øvrigt

Skattestyrelsen lægger i indstilling til afgørelse ud over det ovenfor nævnte vægt på beskrivelsen af ekspropriation i forarbejderne til minkloven.

Det er vores opfattelse, at tilkendegivelser i forbindelse med minkloven netop ikke støtter Skattestyrelsens opfattelse, men i hvert fald i et vist omfang støtter skatteyder opfattelse.

Følgende fremgår af den politiske aftale:

"Dette vil få meget betydelige konsekvenser for minkavlerne og de dertil knyttede følgeerhverv. Aftalepartierne er enige om, at der ydes fuldstændig erstatning til minkavlere og minkafhængige følgeerhverv uanset om der juridisk set er tale om ekspropriation efter grundlovens § 73 eller ej.

Erstatning, der ydes til minkavlerne og minkafhængige følgeerhverv, vil overordnet set skattemæssigt blive behandlet efter gældende beskatningsprincipper og behandles ens uanset, om der juridisk set foreligger ekspropriation. Det bemærkes, at det generelle skatteretlige udgangspunkt er, at erstatninger, herunder ekspropriationserstatninger, skattemæssigt skal behandles på samme måde som det, erstatningen træder i stedet for jf. bilag 1."

Følgende fremgår af L 77 Bilag 33 Tillægsbetænkning (ft.dk):

"B e m æ r k n i n g e r Til nr. 1

Med den foreslåede ændring indsættes et nyt stk. 1 i lovforslagets § 7, hvoraf det fremgår, at i det omfang en minkavler lider tab som følge af kravet om aflivning af mink i § 2, stk. 1, og forbuddet mod hold af mink, jf. § 1, stk. 1, ydes der fuldstændig erstatning. Formålet med ændringsforslaget er i relation til erstatning at stille de minkavlere, der lider eller har lidt tab som følge af kravet om aflivning af mink eller det midlertidige forbud mod hold af mink, som ved ekspropriation (vores kursivering), uanset om den enkelte minkavler har været udsat for et ekspropriativt indgreb i grundlovens forstand. Det følger således af ændrings‐ forslaget, at minkavlere har ret til fuldstændig erstatning, i det omfang de lider et tab som følge af forbuddet i lovens § 1, stk. 1, eller kravet i lovens § 2, stk. 1. Begrebet fuldstændig erstatning skal forstås i overensstemmelse med grundlovens § 73, stk. 1, 3. pkt. Det bemærkes i den forbindelse, at et krav på fuldstændig erstatning i tilfælde af ekspropriation under alle omstændigheder følger af grundlovens § 73, stk. 1. I det omfang der er tale om anmeldelsespligtig statsstøtte, skal den foreslåede ordning anmeldes til og godkendes af Europa-Kommissionen, førend den kan sættes i kraft."

Det er herved vores opfattelse, at politisk ønskede man ikke at komme ud i et større skændsmål i pressen og i retssystemet om ekspropriation eller ej. Det skyldes, at nedslåning af mink mm blev vedtaget uden lov, og dermed i strid med grundloven. For de besætninger, der var smittede med Covid eller som lå i smittezone til en Covid-ramt farm fremgik det direkte af § 30 i lov om hold af dyr, at nedslagning af besætningerne var ekspropriation.

Bemærkning - spørgsmål 9

Spørgsmålet vedrører den vurderingsmæssige status på minkejendommen.

Skattestyrelsen tilkendegiver i indstilling til svar, at det er den vurderingsmæssige kategori i den hidtidige vurderingslov, der skal lægges til grund ved beregning af EBL i forhold til reglerne om indeksering af anskaffelsessummen. Det vil sige, at er ejendommen vurderet som en minkejendom, kode 34 (visse erhvervsejendomme), kan anskaffelsessummen ikke indekseres ved den beregning, der foretages, før ejeren har modtaget en ny vurdering efter de nye vurderingsregler.

Dog, når spørger - i 2025 eller 2026 - modtager en vurdering pr. 1. marts 2021, vil den træde i stedet for den tidligere ejendomsvurdering med virkning fra det år, hvor beskatning sker på grundlag af vurderingen pr. 1. marts 2021. Herved kan ejendomme skifte kategori til en landbrugsejendom med tilbagevirkende kraft, hvorved der vil være grundlag for genoptagelse af ejendomsavanceopgørelsen.

Skattestyrelsen og Vurderingsstyrelsen har svaret L&F, Skat på spørgsmål om problemstillingen - mail fra Vurderingsstyrelsen af 25. januar 2024 og mail fra Skattestyrelsen af 19. marts 2024. Nedenfor gengives spørgsmål og svar.

"Spørgsmål 4 a:

I lovbemærkninger til ejendomsvurderingslovens § 3 i lov nr. 654 af 8.6.2017 fremgår følgende vedrørende kategorien landbrugsejendomme:

1. Det er hensigten at udvide landbrugskategorien i forhold til hidtil, sådan at ejendomme, som i væsentligt omfang har erhvervsmæssig husdyrproduktion, fremover anses for landbrugsejendomme. Efter gældende praksis er ejendomme med mink-, kyllinge- og ægproduktion i et vist omfang blevet anset for andet erhverv end landbrug, uanset om der til ejendommen hører et jordtilliggende, der drives landbrugsmæssigt. Hensigten er, at al erhvervsmæssig husdyrproduktion skal ligestilles.
2. Ved erhvervsmæssig husdyrproduktion skal forstås erhvervsmæssig produktion af de dyrearter, som i landbrugslovgivningen betegnes som husdyr, dvs. kvæg, svin, fjerkræ, får, geder, heste, krondyr, strudse, mink, ræve m.v. Opdræt af kæledyr som f.eks. hunde er ikke omfattet.

Kan Vurderingsstyrelsen bekræfte, at ejendomme med mink, fjerkræ mv. (tidligere omfattet af vurderingskode 34) automatisk er overgået til at være landbrugsejendomme pr. 1.3.2021 i henhold til ejendomsvurderingsloven § 3, stk. 1, nr. 2, selvom ejerne af disse ejendomme ikke har modtaget et forslag og afgørelse om omkategorisering i henhold til ejendomsvurderingslovens § 83 a?

Vurderingsstyrelsens svar:

Efter ejendomsvurderingsloven kategoriseres ejendomme med mink, fjerkræ mv. (tidligere omfattet af vurderingskode 34) som landbrug. Disse ejendomme er dog ikke omfattet af ejendomsvurderingslovens § 83 a, hvorfor de ikke har fået en afgørelse om fremrykket kategorisering.

Spørgsmål 4 b:

Af Den Juridiske Vejledning 2023-2 afsnit C.H - Fast ejendom fremgår følgende: (vores understregning)

1. Ved lov nr. 654 af 8. juni 2017 er der vedtaget en ny ejendomsvurderingslov (EVL), der indeholder nye regler om ejendomsvurdering. Der er efterfølgende vedtaget en række justeringer af ejendomsvurderingsloven.
2. Ejendomsvurderingsloven trådte i kraft den 1. januar 2018. De første nye ejerboligvurderinger vil skulle foretages pr. 1. januar 2020, mens vurderinger af erhvervs-, landbrugs- og skovejendomme foretages pr. 1. marts 2021.

Vurderinger foretaget i medfør af den tidligere vurderingslov gælder dog, indtil vurdering efter ejendomsvurderingsloven er foretaget, og der vil i et vist omfang blive foretaget vurderinger efter reglerne i vurderingsloven. Er der truffet en afgørelse om ny kategorisering efter EVL § 83 a, anses dette for at have samme retsvirkninger, som når dette sker som led i vurderingen i medfør af EVL § 3. Der henvises til ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelserne i ejendomsvurderingslovens kapitel 15.

Af Den Juridiske Vejledning 2023-2 afsnit C.H.2.1.9.8.1, afsnit C.H.2.1.9.10 og afsnit C.H.2.1.15.5, fremgår følgende: (vores understregning)

3. Ved lov nr. 688 af 8. juni 2017 er der foretaget en række ændringer i ejendomsavancebeskatningsloven som følge af vedtagelsen af den nye ejendomsvurderingslov. Ændringerne er alene konsekventændringer. Efter ændringen henvises der i bestemmelserne til ejendomsvurderingsloven og ikke længere til den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme. Ændringerne vedrører EBL §§ 5, stk. 6, § 5 A, stk. 1, § 6, stk. 2, og § 9, stk. 1.

Formuleringen heri, herunder den nye henvisning til ejendomsvurderingsloven, har virkning fra og med det skatteår henholdsvis det indkomstår, hvor beskatningen sker på grundlag af ejendomsvurderinger foretaget efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 eller 6.

For ejendomme, hvor afgørelsen om, hvilken kategori en ejendom ved vurderings-terminen pr. 1. marts 2021 skal henføres til jf. ejendomsvurderingslovens § 3, er truffet uafhængigt af vurderingen i medfør af ejendomsvurderingslovens § 83 a, har den ændrede formulering i ejendomsavancebeskatningsloven også virkning for overdragelser, der finder sted fra og med den dato, hvor afgørelsen efter ejendomsvurderingslovens § 83 a er meddelt ejeren.

Indtil da gælder reglerne i den tidligere gældende lov om vurdering af landets faste ejendomme (vurderingsloven). Se lov nr. 688 af 8. juni 2017, § 22, stk. 12, som senest er ændret ved lov nr. 679 af 3. juni 2023.

Ejendomme med mink, fjerkræ mv. har endnu ikke modtaget en vurdering efter ejendomsvurderingslovens § 5 eller 6. Disse ejendomme har heller ikke modtaget forslag og afgørelse om ændret kategorisering efter ejendomsvurderingslovens § 83 a.

Disse ejendomme skal dog efter vores opfattelse anses at være landbrugsejendomme pr. 1.3.2021 jf. spørgsmål a.

Ovenstående formuleringer i Den Juridiske Vejledning giver derfor anledning til følgende spørgsmål:

Kan Vurderingsstyrelsen bekræfte, at ejendomme med mink, fjerkræ mv. ved et salg den 1.3.2021 eller senere bliver anset for landbrugsejendomme i relation til ejendomsavancebeskatningsloven, selvom salget sker inden den første ejendomsvurdering efter ejendomsvurderingsloven § 5 eller 6 er udsendt?

Skattestyrelsens svar:

En del ejendomme med mink, fjerkræ mv. vil opleve, at de skifter kategori fra erhverv til landbrug, når de vurderes første gang efter ejendomsvurderingsloven pr. 1. marts 2021.

Disse ejendomme har en foreløbig 2023-vurdering, hvor skiftet kan ses og de er kategoriseret som landbrug.

Det følger af ejendomsvurderingsloven § 81, stk. 3, at vurderinger foretaget i medfør af hidtidig lovgivning gælder, indtil vurdering efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 eller 6 er foretaget.

Det betyder, at kategorien som erhverv vil være gældende, indtil der er foretaget en vurdering efter ejendomsvurderingsloven som landbrug. Når vurderingen pr. 1. marts 2021 som landbrug efter ejendomsvurderingsloven foreligger, vil denne træde i stedet for den tidligere vurdering med virkning fra det år, hvor beskatningen sker på grundlag af ejendomsvurderinger foretaget efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 eller 6.

Hermed kan skiftet i kategoriseringen få tilbagevirkende kraft. Hvis ejendommen er afstået i perioden fra 1. marts 2021 indtil den endelige 2021-vurdering foreligger, vil ejeren kunne anmode om genoptagelse af ejendomsavancen og denne kan beregnes efter reglerne for landbrug."

Skattestyrelsens indstilling til svar på spørgsmål 9 ligger således i tråd med tidligere tilkendegivelser fra styrelsen.

Men Skattestyrelsen lægger efter vores opfattelse op til et helt unødvendigt behov for dobbelthåndtering af forholdet. Dette er til gene for såvel skatteyder som skattemyndighederne. Der ses heller ikke at være misbrugsrisiko eller andet, der kan forsvare denne tilgang til regelfortolkning.

Det er derfor vores opfattelse, at minkejendomme - kode 34 bør anses for automatisk at være overgået til at være landbrugsejendomme pr. 1.3.2021 i henhold til ejendomsvurderingsloven § 3, stk. 1, nr. 2, selvom ejerne af disse ejendomme endnu ikke har modtaget et forslag og afgørelse om omkategorisering i henhold til ejendomsvurderingslovens § 83 a.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at beskatningstidspunktet for fortjenester/genvundne afskrivninger opgjort i forbindelse med modtagelse af erstatning efter den skematiske ordning for nedlukning af minkvirksomheder, der skal henregnes til driftsbygninger, installationer, inventar og tabt indkomstgrundlag, er tidspunktet for endelig 1. administrative instans afgørelse, d. 14. juni 2023.

Begrundelse

I det omfang en erstatning er skattepligtig, vil den skulle medregnes ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor modtageren har erhvervet endeligt ret til beløbet (retserhvervelsesprincippet).

Retserhvervelsesprincippet kan blandt andet udledes af statsskattelovens § 4, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregnes samtlige indtægter, som den skattepligtige har haft i det pågældende indkomstår.

I SKM2023.148.SR fandt Skatterådet, at erstatningerne til minkavlerne som udgangspunkt først er retserhvervet, når der er truffet en afgørelse herom. Vedrørende spørgerens endelige nedlukningserstatning fandt Skatterådet ikke, at der konkret var grundlag for at fravige udgangspunktet. Spørgeren havde derfor først erhvervet endeligt ret til nedlukningserstatningen på tidspunktet for erstatnings- og taksationskommissionens afgørelse.

I nærværende sag er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger på tilsvarende vis har erhvervet endelig ret til nedlukningserstatningen på tidspunktet for Erstatnings- og taksationskommissionens afgørelse.

Skattestyrelsen er derfor enig med Spørger i, at den modtagne erstatning og kompensation er endeligt retserhvervet ved afgørelsen den 14. juni 2023, og at fortjenester/genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven skal beskattes på det tidspunkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis Skatterådet ikke kan besvare spørgsmål 1 bekræftende, ønskes det anført, hvornår beskatningstidspunktet i så fald er.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at der skal opgøres genvundne afskrivninger/tab efter afskrivningslovens § 21 ved erstatnings- og kompensationsbeløb, der skal henregnes til driftsbygninger.

Begrundelse

Erstatninger beskattes normalt på samme måde som det, erstatningen træder i stedet for, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.C.2.1.6.1.

Nedlukningserstatningen er ydet for den minkvirksomhed, som er lukket ned, og den skal således fordeles på de forskellige aktiver, som der ydes erstatning for. En del af erstatningen skal dermed fordeles på de erstattede driftsbygninger.

Det følger af afskrivningslovens § 48, at erstatningssummer beskattes som salgssummer. Ved salg af driftsbygninger, hvorpå der er afskrevet, skal der ske beskatning af genvundne afskrivninger eller tab, jf. afskrivningslovens § 21.

Skattestyrelsen er derfor enig med Spørger i, at han skal opgøre genvundne afskrivninger eller tab på den del af erstatningen, der kan henføres til driftsbygningerne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at der skal opgøres en ejendomsavance/-tab efter ejendomsavancebeskatningslovens regler ved erstatnings- og kompensationsbeløb, der skal henregnes til driftsbygninger.

Begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom er skattepligtig efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1.

Ejendomsavancebeskatningsloven finder dog ikke anvendelse for næringsdrivende med fast ejendom, jf. lovens § 1, stk. 2. Det er oplyst, at Spørger ikke er næringsdrivende med fast ejendom, hvilket lægges til grund for svaret.

Af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.H.2.1.1 fremgår følgende om begrebet fast ejendom:

"Begrebet fast ejendom eller begrebet ejendomsret til fast ejendom er ikke defineret specielt i ejendomsavancebeskatningsloven og heller ikke i forarbejderne til loven. Ved afgrænsning af begrebet tages der derfor udgangspunkt i det tingsretlige ejendomsbegreb suppleret med begrebets anvendelse i udstykningsloven og i ejerlejlighedsloven. Afgrænsningen af fast ejendom i forhold til løsøre sker på baggrund af begrebernes anvendelse i relation til afskrivningsloven og vurderingsloven.

I tinglysningsloven tages der udgangspunkt i ejendommens matrikelnummer. Det svarer til ejendomsbegrebet i udstykningsloven, hvor begrebet en samlet fast ejendom defineres som:

• Jorder, der i matriklen er opført under ét matrikelnummer
• Flere matrikelnumre, der ifølge notering i matriklen skal holdes samlet, dvs., at de ikke kan adskilles uden tilladelse fra matrikelmyndighederne (samnoteret).

Landbrugsejendomme består således typisk af arealer med forskellige matrikelnumre, der er samnoterede i matriklen. Ejendommen fremstår som en samlet ejendom. Sådanne ejendomme anses derfor også som én samlet fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter tinglysningsloven omfatter den faste ejendom de bygninger, der er opført på ejendommen, og som tilhører ejeren. Hvis ejeren har bekostet installationer af ledninger, varmeanlæg, husholdningsmaskiner eller lignende, der er blevet indlagt i bygningen, indgår de som en del af den faste ejendom. Det er en forudsætning, at bestanddelene er bestemt til varigt at forblive på stedet.

Hvis en bygning tilhører en anden end ejeren af grunden, behandles bygningen alligevel som en selvstændig fast ejendom efter tinglysningsloven. Det følger også af tinglysningsloven."

Ved afståelse af en del af en fast ejendom forstås afståelser, hvor et areal overdrages efter reglerne om arealoverførsel, eller hvor der overdrages en del af en fast ejendom betinget af udstykning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 3 A.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 2 fremgår det, at erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, men dog således at særbestemmelserne i § 10 om erstatnings- og forsikringssummer ved skade og § 11 om ekspropriation, finder anvendelse.

Af den nævnte § 10 fremgår det, at en skattepligtig, der anvender en erstatnings- eller forsikringssum til genopførelse af den skadelidte ejendom, i stedet for at anvende reglerne i § 4, jf. § 2, stk. 1, om beskatning, kan anvende særreglen i § 10, stk. 2-6, hvorefter beskatningen udskydes (såfremt visse betingelser er opfyldte). Det fremgår således direkte af ordlyden i § 10, at udgangspunktet er, at der sker beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven (§ 4) i forbindelse med erstatnings- og forsikringssummer vedrørende skader. (de skattepligtige, der genopfører bygningen, kan dog helt eller delvist undgå beskatningen, ved at anvende bestemmelsen i § 10).

Dette svarer til den beskrivelse af reglerne, som fremgår af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.H.2.1.6.5:

"Når en ejer modtager erstatnings- og forsikringssummer i forbindelse med skader på fast ejendom, sidestilles det med salgssummer i ejendomsavancebeskatningsloven, og fortjenesten beskattes efter lovens regler. Se EBL § 2, stk. 1."

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at erstatnings- og forsikringssummer vedrørende skader på fast ejendom er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, uanset at skaden ikke tingsretligt udgør en fast ejendom, fordi den ikke omfatter jord. Det er videre Skattestyrelsens opfattelse, at det samme gælder for øvrige erstatninger, idet ejendomsavancebeskatningslovens § 2 blot sidestiller erstatningssummer med salgssummer, og ikke sondrer mellem skade og ikke-skade.

Skattestyrelsens opfattelse er i overensstemmelse med Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.H.2.1.6.5, hvor følgende fremgår:

"Det fremgår ikke af ordlyden af EBL § 2, stk. 1, at det er en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at hele eller dele af ejendommen er afstået."

Skattestyrelsen henviser endvidere til SKM2007.175.SR, der vedrørte beskatning af en erstatningssum for en nedbrændt bygning. Af begrundelsen fremgår bl.a. følgende:

"Efter lovens § 2 sidestilles modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer som udgangspunkt med salgssummer, og fortjenesten beskattes efter lovens almindelige regler.

Det betyder derfor også, at modtagelse af en erstatning ved beskadigelse af en ejendom f. eks. ved brand sidestilles med et delsalg af ejendommen." (Skattestyrelsens understregning)

Tilsvarende er erstatninger for varige rådighedsindskrænkninger vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, jf. afsnittet "Delafståelse ved pålæg af varig rådighedsindskrænkninger på den fast ejendom" i Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.H.2.1.9.5, og den heri nævnte praksis. Skattestyrelsen bemærker, at der er tale om erstatninger, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, uanset at der ikke afstås et areal.

I SKM2013.382.SR blev der ydet erstatning for rådighedsbegrænsende vådområdedeklarationer på en landbrugsejendom. Skatterådet anså deklarationerne for "varige middelbare rådighedsindskrænkninger", og fortjenesten for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 1. Der blev endvidere ydet erstatning for sløjfningen af drænene på ejendommen, hvilket Skatterådet også anså for omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Skattestyrelsen bemærker, at der var tale om erstatning for et fysisk aktiv på ejendommen (drænene), og at fortjenesten blev anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, uanset at der ikke var afstået et areal.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at erstatninger for bygninger på en ejendom er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, og at de - uanset at de ikke omfatter et areal, og derfor ikke direkte er omfattet af ordlyden om delsalg i samme lovs § 3 A - skal sidestilles med et delsalg af ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 2.

Fortjeneste vedrørende den del af den modtagne nedlukningserstatning, der kan henføres til bygninger, er således skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningsloven, jf. § 1, stk. 1.

Skattestyrelsen er derfor enig med Spørger i, at han skal opgøre en fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven for den del af erstatningen, der kan henføres til driftsbygningerne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 4 ikke kan besvares bekræftende, ønskes det anført, hvorledes fortjeneste/tab skal behandles.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 6

Hvis spørgsmål 4 ikke kan besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at genanbragt ejendomsavance ikke bliver beskattet.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 7

Hvis spørgsmål 4 ikke kan besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at der ikke er brugt noget af anskaffelsessummen, herunder ikke brugt en andel af 10.000 kr. tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 i forbindelse med modtagelse af erstatning og kompensationsbeløb, som der efter omstændighederne skal tages hensyn til ved et efterfølgende salg.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at en ejendomsavance er skattefri efter ekspropriationsbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Begrundelse

Fortjeneste ved salg af en ejendom er skattepligtig efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, når der ikke foreligger næring med handel med fast ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1. Erstatningssummer sidestilles i den sammenhæng med afståelsessummer, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 1. Fortjeneste, der stammer fra en erstatningssum i anledning af ekspropriation, er dog skattefri, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt.

I svaret på spørgsmål 4 fremgår det, at Spørger skal opgøre en fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven for den del af erstatningen, der kan henføres til driftsbygningerne.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt. har følgende ordlyd:

"Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke."

Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd alle afståelser, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, hvor der er sket ekspropriation, og hvor der kan opgøres en fortjeneste.

Spørger skal som nævnt opgøre en fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven for den del af erstatningen, der kan henføres til driftsbygningerne, jf. svaret på spørgsmål 4. Efter Skattestyrelsens opfattelse vil fortjeneste vedrørende den del af erstatningen, der kan henføres til driftsbygningerne, derfor være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, såfremt der foreligger ekspropriation, jf. bestemmelsens ordlyd.

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at Skatteministeren i svaret på spørgsmål 156 til L77 (FT2020/21) (minkloven) blandt andet har oplyst følgende:

"I relation til fast ejendom gælder en særlig regel i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, hvorefter fortjeneste ved ekspropriation er skattefri. Særreglen finder kun anvendelse, når der er tale om ekspropriation af fast ejendom i lovens forstand. Dette vil normalt ikke være tilfældet, hvis der kun sker ekspropriation af bygninger uden samtidig arealafståelse, idet bestemmelsen dog vil kunne være relevant i relation til bygninger på lejet grund.

Det bemærkes desuden, at det alene er en eventuel fortjeneste ved ekspropriationen, der er skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Konstateres et tab vil dette således være fradragsberettiget efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven, og eventuelle genvundne afskrivninger beskattes efter afskrivningslovens regler herom."

Skattestyrelsen er enig i, at særreglen finder anvendelse, når der er tale om ekspropriation i lovens forstand, herunder at "Dette vil normalt ikke være tilfældet, hvis der kun sker ekspropriation af bygninger uden samtidig arealafståelse…". [Skattestyrelsens understregning]

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at svaret til Folketinget i forbindelse med behandlingen af minkloven ikke udelukker erstatninger, der i øvrigt er omfattet ejendomsavancebeskatningsloven.

Som nævnt i svaret på spørgsmål 4, er det Skattestyrelsens opfattelse, at erstatninger for bygninger på en ejendom er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, og at de - uanset at de ikke omfatter et areal, og derfor ikke direkte er omfattet af ordlyden om delsalg i samme lovs § 3 A - skal sidestilles med et delsalg af ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 2.

Det er derfor nødvendigt at vurdere, om erstatningen er modtaget i anledning af ekspropriation, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt.

Det rejste spørgsmål indebærer i første omgang en vurdering af, om det midlertidige forbud mod hold af mink udgør et ekspropriativt indgreb overfor Spørger.

Dernæst indebærer det rejste spørgsmål en vurdering af, om afgørelsen om nedlukningserstatning udgør et ekspropriativt indgreb overfor Spørger.

Det midlertidige forbud mod hold af mink

Der blev ved lov 2185 af 29. december 2020 (minkloven) indført et midlertidigt forbud mod hold af mink. I forarbejderne til minkloven er der en nærmere beskrivelse af spørgsmålet om ekspropriation. Af lovforslagets (L77 - FT2020/21) almindelige bemærkningers punkt 2.2.2 fremgår:

"Det følger af grundlovens § 73, stk. 1, at to overordnede betingelser skal være opfyldt, for at der er tale om ekspropriation i grundlovens forstand. For det første skal indgrebet være rettet mod "ejendom", som er beskyttet efter grundlovens § 73. For det andet skal indgrebet være ekspropriativt (der skal være tale om afståelse).

Hvis der er tale om et indgreb, der har karakter af ekspropriation i grundlovens forstand, skal tre betingelser være opfyldt, for at indgrebet er i overensstemmelse med grundloven. Indgrebet skal være krævet af almenvellet, det skal ske ifølge lov, og der skal ydes fuldstændig erstatning til den berørte ejer.

Udtrykket "ejendom" i grundlovens § 73 må forstås i vid betydning. Det er således almindeligt antaget, at bestemmelsen ikke alene beskytter ejendomsret i traditionel forstand. Det antages bl.a., at bestemmelsen ikke alene beskytter rettigheder af privatretlig karakter, men også særlige rettigheder af erhvervsmæssig karakter stiftet på offentligretligt grundlag, f.eks. næringsrettigheder. Udøvelse af virksomhed med minkavl må på den baggrund anses for beskyttet af grundlovens § 73. Den foreslåede dvaleordning i form af et midlertidigt forbud mod hold af mink vil derfor udgøre et indgreb i en rettighed, der er omfattet af grundlovens ejendomsbegreb.

Det er i forfatningsretlig litteratur og praksis almindeligt antaget, at spørgsmålet om, hvorvidt et indgreb har karakter af ekspropriation, må bero på et samlet skøn over indgrebets beskaffenhed, jf. Alf Ross, a.st., side 665 ff., Max Sørensen, a.st., side 412, Peter Germer, a.st., side 291-292 og Orla Friis Jensen, a.st., side 476 f. Som momenter, der må tillægges betydning ved udøvelsen af dette skøn, kan der navnlig peges på indgrebets formål, i hvilken grad indgrebet er generelt eller konkret (herunder om det rammer mange eller få personer), indgrebets intensitet, om indgrebet angår en fremtidig eller en aktuel rettighed, om indgrebet går ud på at overføre rettigheden fra den hidtidige ejer til en ny eller på en tilintetgørelse af denne rettighed, samt indgrebets begrundelse (causa).

For så vidt angår indgrebets begrundelse (det såkaldte causa-kriterium) bemærkes det, at det traditionelt antages, at hvis et indgreb er begrundet i at afværge en fare fra et ejendomsgode, er det et forhold, der vil tale imod, at der er tale om ekspropriation i grundlovens forstand. Der kan i den forbindelse henvises til U 2000.1/2 H, hvor Højesteret fastslog, at nedslagtning af en smittefarlig husdyrbesætning ikke berettigede til erstatning efter grundlovens § 73. Der blev i den forbindelse ikke alene lagt vægt på de samfundsmæssige interesser, men tillige på, at det også er i den enkelte husdyravlers økonomiske interesse, at smittespredning bekæmpes på den mest effektive måde. Endvidere blev der lagt vægt på, at der var ydet delvis erstatning til den pågældende ejer af husdyrbestanden.

Det vil afhænge af en samlet vurdering ud fra de ovenfor beskrevne momenter, om en ordning som den foreslåede konkret over for den enkelte minkavler vil være udtryk for et ekspropriativt indgreb i grundlovens forstand.

Lovforslaget indebærer for det første, at der tilvejebringes hjemmel til aflivning af mink i besætninger, hvor der ikke er konstateret smitte, og som ligger uden for de risikozoner, der er defineret i medfør af lov om hold af dyr. Med lovforslaget lægges der op til at yde erstatning på samme vilkår som efter lov om hold af dyr, dvs. en erstatning svarende til dyrenes eller produkternes værdi samt en erstatning til fuld dækning af det herved opståede driftstab. Ved beregningen af denne erstatning er det tilsigtet, at den erhvervsdrivende stilles som ved ekspropriation. Der vil endvidere i nogle tilfælde blive ydet en tempobonus på 20 eller 30 kr. pr. dyr afhængigt af beliggenheden af den pågældende farm.

Der lægges for det andet med lovforslaget op til at indføre et midlertidigt forbud mod hold af mink til og med den 31. december 2021. I den forbindelse lægges der op til med hjemmel i den foreslåede § 7 at fastsætte regler om erstatning eller kompensation i anledning af det midlertidige forbud. Det er på den baggrund vurderingen, at det foreslåede midlertidige forbud mod hold af mink ikke i almindelighed vil udgøre et ekspropriativt indgreb over for de erhvervsdrivende. Det kan imidlertid ikke udelukkes, at den foreslåede ordning vil kunne udgøre et ekspropriativt indgreb over for konkrete erhvervsdrivende. Det bemærkes i den forbindelse navnlig, at der knytter sig en vis usikkerhed til omstændighederne efter udløbet af den foreslåede dvaleperiode, herunder om det i praksis kan vise sig uforholdsmæssigt vanskeligt eller umuligt for nogle af de erhvervsdrivende, som på dette tidspunkt ønsker at genoptage erhvervet, at genetablere virksomheden inden for en rimelig tidshorisont efter ophør af dvaleperioden." (Skattestyrelsens understregning)

Skattestyrelsen bemærker, at vurderingen i bemærkningerne til lovforslag er,

• at det midlertidige forbud mod hold af mink ikke i almindelighed vil udgøre et ekspropriativt indgreb over for de erhvervsdrivende.
• at det imidlertid ikke kan udelukkes, at den foreslåede ordning vil kunne udgøre et ekspropriativt indgreb over for konkrete erhvervsdrivende.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, det midlertidige forbud mod hold af mink som udgangspunkt ikke har udgjort et ekspropriativt indgreb overfor Spørger.

Det midlertidige forbud mod hold af mink er ved en senere lovændring forlænget til den 31. december 2022. Efter Skattestyrelsen opfattelse ændrer dette ikke ved, at det midlertidige forbud som udgangspunkt ikke har udgjort et ekspropriativt indgreb.

Det er samtidigt Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er fremlagt oplysninger om Spørgers forhold, som giver grundlag for at fravige udgangspunktet.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at det midlertidige forbud mod hold af mink ikke har udgjort et ekspropriativt indgreb overfor Spørger.

Skattestyrelsen bemærker supplerende, at det fremgår af den aftale om erstatning, som et flertal af Folketingets partier indgik d. 25. januar 2021, at "Aftalepartierne er enige om, at der ydes fuldstændig erstatning til minkavlere og minkafhængige følgeerhverv uanset om der juridisk set er tale om ekspropriation efter grundlovens § 73 eller ej."

Der er således ikke i den politiske aftale taget nærmere stilling til, om der er tale om ekspropriation. Man har blot valgt at behandle alle efter de erstatningsregler, som gælder for erstatning ved ekspropriation. Den politiske aftale ændrer således ikke ved Skattestyrelsens vurdering, hvorefter det midlertidige forbud mod hold af mink ikke har udgjort et ekspropriativt indgreb overfor Spørger.

Afgørelsen om nedlukningserstatning

Spørger har den 14. juni 2023 modtaget afgørelse om erstatning og kompensation for permanent nedlukning af minkvirksomhed (nedlukningserstatning) efter reglerne i nedlukningsbekendtgørelsen. Det er fastsat som et vilkår for erstatningen, at staten har erhvervet fuld ret til nedrivning og bortskaffelse af de bygninger mv., der er ydet erstatning for. Det er endvidere fastsat som et vilkår for erstatningen, at der vedtages en deklaration på ejendommen eller de dele af denne, hvorfra virksomheden har været drevet, hvorefter der frem til og med 2030 ikke kan drives minkproduktion eller pelseri på ejendommen.

Det er herefter spørgsmålet, om statens erhvervelse af retten til nedrivning og bortskaffelse af driftsbygningerne kan anses for ekspropriation. Det samme gælder den nævnte deklaration.

Ekspropriation af ejendom efter grundlovens § 73 indebærer, at der ved lov foretages et indgreb i ejendomsretten til ejendommen. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at nedlukningserstatningerne til minkavlerne ydes efter ansøgning og dermed er baseret på frivillighed. Minkavlerne har - som alternativ til nedlukningserstatning - haft mulighed for at søge om dvalekompensation, hvor de får dækket deres omkostninger, indtil de kan genopstarte minkavlen. Fødevarestyrelsen har oplyst, at 1.231 minkavlere har søgt om nedlukningserstatning, og at 4 har søgt om dvalekompensation.

Da overdragelsen af retten til nedrivning og bortskaffelse af driftsbygningerne til staten er sket som følge af, at Spørger frivilligt har anmodet om erstatning, er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om et tvangsindgreb. Der foreligger dermed ikke ekspropriation efter grundlovens § 73.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er Spørgers fortjeneste ved modtagelse af nedlukningserstatning for bygninger derfor ikke skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt.

Frivillige salg hvor erhververen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen

Som beskrevet ovenfor er fortjeneste i anledning af ekspropriation skattefri, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt.

I ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. fremgår det, at "Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen." Det betyder, at der også er skattefrihed i de såkaldte ekspropriationssituationer, hvor der ikke gennemføres en ekspropriation, men hvor overdragelsen sker ved en frivillig aftale.

Efter praksis skal følgende to betingelser være opfyldte på aftaletidspunktet, for at en overdragelse kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet
2. Det skal på aftaletidspunktet kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. Der skal være ekspropriationsrealitet.

Der henvises til Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.H.2.1.18.3.

Som anført ovenfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger frivilligt har overdraget bygningerne til staten, idet han selv har valgt at søge om nedlukningserstatning. Der er således tale om en frivillig overdragelse.

Vedrørende den første betingelse om ekspropriationshjemmel, så eksisterer der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke nogen lovhjemmel til at ekspropriere bygningerne eller gennemtvinge en nedrivning, hvis der ikke søges om nedlukningserstatning. Betingelsen er derfor ikke opfyldt.

Vedrørende den anden betingelse om, at ekspropriation kunne påregnes, så er den efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opfyldt, allerede fordi der ikke eksisterer en hjemmel til at ekspropriere eller tvangsnedrive. Der har endvidere ikke på noget tidspunkt været tale om at gennemtvinge en nedrivning, såfremt Spørger ikke selv havde søgt om nedlukningserstatning.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at reglerne om frivillige salg i ekspropriationssituationer ikke finder anvendelse, idet der ikke er lovhjemmel, og der ikke kunne påregnes ekspropriation/nedrivning i mangel af en frivillig aftale/ansøgning. Spørgers fortjeneste ved erstatning for bygningerne er derfor ikke skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. om "ekspropriationssituationer".

Vedrørende Spørgers henvisning til praksis

Spørger har henvist til følgende afgørelser: SKM2013.771.SR, SKM2008.177.SR,

SKM2010.510.VLR, SKM2006.368.ØLR, SKM2008.165.HR, U.1995.831.H.

De 5 af afgørelserne vedrører ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. om frivillige salg i ekspropriationssituationer.

I SKM2008.165.HR var der sket afståelse af jord (jordfordeling) i forbindelse med et naturgenopretningsprogram. Højesteret fandt, at projektet var baseret på frivillighed, og at det ikke kunne påregnes, at ekspropriation ville være sket, hvis de frivillige aftaler ikke var indgået. Fortjenesten var derfor ikke skattefri.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er dommen et godt eksempel på, at der ikke er skattefrihed, når et projekt alene er baseret på frivillighed, og der ikke vil blive anvendt tvang. Dommen bekræfter således Skattestyrelsens opfattelse.

Vedrørende SKM2006.368.ØLR henvises til den senere afsagte dom SKM2008.165.HR, som er omtalt ovenfor.

I U.1995.831.H var der tale om frivillige rådighedsindskrænkninger i forbindelse med bygning af en kirke. Højesteret fandt ikke, at det kunne påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået. Fortjenesten var derfor ikke skattefri.

I SKM2010.510.VLR var der sket et frivilligt salg af en ejendom med henblik på etablering af et torv. Landsretten fandt det ikke bevist, at kommunen ville have eksproprieret ejendommen, såfremt den frivillige aftale ikke var indgået. Fortjenesten var derfor ikke skattefri.

SKM2008.177.SR omhandler erstatning for frivillige dyrkningsbegrænsninger af hensyn til vandforsyningen. Skatterådet fandt, at der var hjemmel til at pålægge dyrkningsrestriktioner i det ene af de to omhandlede områder. Skatterådet fandt endvidere, at kommunen ville ekspropriere, såfremt en frivillig aftale ikke kunne indgås. Fortjenesten vedrørende det ene område var derfor skattefri.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er alle tre afgørelser eksempler på ovennævnte betingelse nr. 2 om, at det på aftaletidspunktet skal kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale. Afgørelserne bekræfter således Skattestyrelsen opfattelse.

I SKM2013.771.SR havde skatteyderen ved en ekspropriationsforretning med hjemmel i særlov fået eksproprieret et jordareal. Da der var tale om fortjeneste ved ekspropriation, var fortjenesten skattefri. Tilsvarende gjaldt pålagte servitutter på restejendommen.

Skatterådets afgørelse adskiller sig fra Spørgers sag ved, at der var gennemført en ekspropriationsforretning, hvor et jordareal var eksproprieret. I den sag var skatteyderen derfor direkte omfattet af ordlyden i ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at alle de af Spørger nævnte afgørelser understøtter Skattestyrelsens opfattelse, hvorefter Spørger ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 om skattefrihed.

Medekspropriation / "Ekstension"

Spørger har henvist til reglerne om medekspropriation (ekstension).

I tilfælde, hvor ekspropriation af en del af en ejendom medfører, at den tilbageblivende del af ejendommen bliver så lille eller således beskaffen, at den ikke hensigtsmæssigt kan bevares som selvstændig ejendom eller udnyttes på rimelig måde, så kan ejeren efter ekspropriationsproceslovens § 16 kræve, at hele ejendommen bliver overtaget af myndighederne.

Fortjeneste ved en sådan merafståelse er omfattet af reglerne om skattefrihed i ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Som beskrevet ovenfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers erstatning ikke modtages ved ekspropriation. Der er dermed ikke relevant at tale om medekspropriation, idet dette alene kan være aktuel, når der sker ekspropriation, jf. ekspropriationsproceslovens § 16. Skattestyrelsen er derfor ikke enig med Spørger i, at disse regler er relevante for beskatningen af Spørgers erstatning.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar af 29. maj 2024

Spørger har i høringssvaret henvist til SKM2008.816.SR, der vedrører ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. om frivillige salg i ekspropriationssituationer.

I SKM2008.816.SR var der tale om, at et areal efter lokalplanen var udlagt til offentlige formål, og at ejeren begærede arealet overtaget af kommunen efter reglerne i planlovens § 48. Efter bestemmelsen er der (kun) overtagelsespligt for kommunen, hvis ejendommen på grund af lokalplanen ikke kan udnyttes økonomisk rimeligt i overensstemmelse med anvendelsen af de omliggende ejendomme.

Skatterådet fandt, at "Såfremt den offentlige regulering - f.eks. endelig vedtagelse af en lokalplan - som påberåbes i forbindelse med, at der rejses krav om kommunal overtagelse, er af så indgribende karakter, at forholdet må sidestilles med en ekspropriativ afståelse, vil afståelse principielt kunne sidestilles med en ekspropriationssituation, der kan være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, 2. pkt." Skatterådet bekræftede, at fortjenesten ved det frivillige salg af arealet til kommunen ville være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Det var dog en forudsætning, at kommunen lovligt var påtvunget overtagelsen af det omhandlede areal i medfør af planlovens § 48.

Skattestyrelsen bemærker, at der er tale om et særligt regelsæt i planloven, som skal beskytte jordejere mod rådighedsbegrænsninger, der vil afskære ejeren fra en rimelig og forsvarlig udnyttelse af ejendommen fremover. I den situation kan ejeren forlange, at kommunen overtager ejendommen. Skatterådet vurderede i SKM2008.816.SR, at der i den situation kan være tale om en offentlig regulering af så indgribende karakter, at det må sidestilles med ekspropriation. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at nedlukningserstatningerne ikke er af den sådan karakter, at det kan sidestilles med ekspropriation, idet minkavlerne har haft et valg mellem nedlukningserstatning og dvalekompensation/genopstart. Der henvises til Skattestyrelsens uddybende begrundelse ovenfor.

Spørger har i høringssvaret fremhævet, at afståelsen af minkbesætningen skete ekspropriativt, og at dette må forplante sig til hele virksomheden. Spørger mener ikke, at minkvirksomheden kunne drives videre, da hele grundlaget herfor ikke længere er til stede. Virksomhedens "infrastruktur", bl.a. foderforsyning og afsætningskanaler m.m. er således. "Spørger havde ikke noget valg".

Som beskrevet nærmere ovenfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at nedlukningserstatningerne er baseret på frivillighed, og at minkavlerne alternativt har haft mulighed for at søge om dvalekompensation, hvor de får dækket deres omkostninger, indtil de kan genopstarte minkavlen. Skattestyrelsen er derfor ikke enig i, at Spørger ikke havde et valg. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der således ikke tale om et tvangsindgreb, og der foreligger dermed ikke ekspropriation efter grundlovens § 73.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det ikke godtgjort, at det vil være uforholdsmæssigt vanskeligt eller umuligt for Spørger at genetablere minkvirksomheden efter dvaleperioden, herunder at det skulle være umuligt at skaffe minkfoder eller afsætte skindene.

Spørger har fremført, at den politiske aftale og bemærkningerne til minkloven ikke støtter Skattestyrelsens opfattelse. Spørger har bl.a. henvist til formuleringen i den politiske aftale, om at der ydes fuldstændig erstatning, uanset om der juridisk set er tale om ekspropriation eller ej. Det er Spørgers opfattelse, at man politisk ikke ønskede at komme ud i et større skænderi i pressen og retssystemet om ekspropriation eller ej.

Som Skattestyrelsen har beskrevet ovenfor, så er der i den politiske aftale ikke taget nærmere stilling til, om der er tale om ekspropriation eller ej. Man har "blot" valgt at behandle alle efter de erstatningsregler, som gælder for ekspropriation. Skattemæssigt er det imidlertid nødvendigt at tage stilling til, om der foreligger ekspropriation. Skattestyrelsens har vurderet, at der ikke er tale om ekspropriation eller en frivillig afståelse i en ekspropriationssituation, jf. ovenstående. Vurdering er foretaget på baggrund af de faktiske forhold omkring nedlukningserstatningen, sammenholdt med ejendomsavancebeskatningslovens § 11, den tilhørende praksis og forarbejderne til minkloven.

Spørger har fremført, at for de besætninger, der var smittede med Covid eller som lå i smittezone til en Covid-ramt farm, fremgik det direkte af lov om hold af dyr, at nedslagning af besætningerne var ekspropriation.

Skattestyrelsen bemærker, at der i § 30 i lov om dyrehold er fastsat regler om muligheden for at anvende forbud og begrænsninger vedrørende dyrehold, og at det i § 56 er fastsat regler om erstatning. Det fremgår dog ikke direkte af bestemmelserne, at der er tale om ekspropriation. Skattestyrelsen har ovenfor citeret en længere passage fra lovforslaget til minkloven (L77 - FT2020/21), almindelige bemærkningers punkt 2.2.2., herunder følgende:

"Med lovforslaget lægges der op til at yde erstatning på samme vilkår som efter lov om hold af dyr, dvs. en erstatning svarende til dyrenes eller produkternes værdi samt en erstatning til fuld dækning af det herved opståede driftstab. Ved beregningen af denne erstatning er det tilsigtet, at den erhvervsdrivende stilles som ved ekspropriation."

Skattestyrelsen bemærker, at erstatningsreglerne i lov om dyrehold stiller den erhvervsdrivende som ved ekspropriation, men at det ikke fremgår af loven, at der er tale om ekspropriation.

Spørgers høringssvar ændrer således ikke ved Skattestyrelsens opfattelse.

Sammenfatning

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det midlertidige forbud mod hold af mink ikke har udgjort et ekspropriativt indgreb overfor Spørger. Skattestyrelsen har særligt lagt vægt på beskrivelsen om ekspropriation i forarbejderne til minkloven, jf. ovenstående begrundelse.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen om nedlukningserstatning og den tilhørende overdragelse af retten til nedrivning og bortskaffelse af driftsbygningerne til staten, ikke udgør et ekspropriativt indgreb, idet Spørger frivilligt har søgt om erstatningen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 1. pkt.

Der er endvidere ikke tale om en frivillig afståelse i en ekspropriationssituation, idet der ikke er hjemmel til at ekspropriere/tvangsnedrive, og det ikke kunne påregnes, at der ville ske ekspropriation/tvangsnedrivning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. Der er således ikke lovhjemmel til, at man kunne gennemtvinge en nedrivning af Spørgers bygninger, såfremt Spørger ikke frivilligt havde søgt om nedlukningserstatning.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er Spørgers fortjeneste ved modtagelse af nedlukningserstatning for bygninger derfor ikke skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Nej".

Spørgsmål 9

Hvis spørgsmål 4 kan bekræftes, men spørgsmål 8 ikke kan det, ønskes det bekræftet, at der ved opgørelse af ejendomsavance i forbindelse med erstatnings- og kompensationsbeløb skal opgøres ejendomsavance i henhold til ejendomsvurderingsloven § 3, stk. 1, nr. 2.

Begrundelse

Vurderingsstyrelsen beslutter som et led i vurderingen, hvilken kategori en ejendom skal henføres til. Ejendomsvurderingsloven § 3, stk. 1, nr. 2 omfatter kategorien "Landbrugsejendom".

Det rejste spørgsmål indebærer således, om Spørgers ejendomsavance skal opgøres ud fra en kategorisering som landbrugsejendom.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, at den skattepligtige ved opgørelse af ejendomsavance kan vælge at indeksere anskaffelsessummen, såfremt ejendommen på afståelsestidspunktet efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom.

Af ejendomsvurderingslovens § 81, stk. 3 følger, at vurderinger foretaget i medfør af hidtidig lovgivning gælder, indtil der er foretaget en ny vurdering efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 eller 6. Det betyder, at det er kategorien efter den hidtidige vurderingslov, som er gældende, indtil der foreligger en vurdering efter ejendomsvurderingsloven.

Spørger har ikke modtaget en ny vurdering efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 eller 6, og han skal derfor anvende den kategori, der er fastsat efter den hidtidige vurderingslov, jf. ejendomsvurderingslovens § 81, stk. 3. Efter den hidtidige vurderingslov anses driften af en minkfarm ikke for landbrug, jf. SKM2012.359.HR.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan det derfor ikke bekræftes, at Spørger ved opgørelsen af ejendomsavance skal opgøre ejendomsavancen i henhold til ejendomsvurderingsloven § 3, stk. 1, nr. 2.

Når Spørger modtager en vurdering pr. 1. marts 2021 efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 eller 6, så vil den træde i stedet for den tidligere vurdering, med virkning fra det år, hvor beskatning sker på grundlag af vurderingen pr. 1. marts 2021. Herved kan ejendomme skifte kategori til en landbrugsejendom med tilbagevirkende kraft, hvorved der vil være grundlag for genoptagelse af ejendomsavanceopgørelsen.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar af 29. maj 2024

Spørger har i høringssvaret fremført, at Skattestyrelsens indstilling er i tråd med tidligere tilkendegivelser fra styrelsen, men at det vil medføre et unødvendigt behov for dobbelthåndtering og være til gene for såvel skatteyder som skattemyndighederne. Spørger mener derfor, at minkejendomme bør anses for automatisk at være overgået til at være landbrugsejendomme pr. 1. marts 2021, selvom de ikke er omkategoriseret efter ejendomsvurderingsloven endnu.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørger opfattelse baserer sig på praktiske hensyn vedrørende håndtering af reglerne. Efter Skattestyrelsens opfattelse er der imidlertid ikke hjemmel til at set bort fra ejendomsvurderingslovens § 81, stk. 3, hvoraf det fremgår, at vurderinger foretaget efter den hidtidige lovgivning gælder, indtil der er foretaget en vurdering efter ejendomsvurderingslovens §§ 5 eller 6. Spørgers høringssvar ændrer derfor ikke ved Skattestyrelsens opfattelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "Nej".

Spørgsmål 10

Hvis spørgsmål 4 kan bekræftes, men spørgsmål 8 ikke kan det, ønskes det bekræftet, at Spørger kan anvende reglerne om genanbringelse af ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A og § 6 C ved køb af anden erhvervsmæssig anvendt fast ejendom i indkomstårene 2022, 2023 og/eller 2024.

Begrundelse

Der er i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A fastsat regler, hvorefter en skattepligtig kan vælge at udskyde beskatningen af en ejendomsavance ved anskaffelse af en ny ejendom. Dette omtales sædvanligvis som "genanbringelse". I samme lovs § 6 C findes lignende regler om genanbringelse af fortjeneste i om-, til- eller nybygninger.

Bestemmelserne indeholder en række betingelser, der skal være opfyldte for, at der er mulighed for genanbringelse. Blandt andet gælder reglerne alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed. Endvidere kan fortjenesten kun genanbringes i den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed.

I svaret på spørgsmål 4 fremgår det, at der skal opgøres en fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven for den del af erstatningen, der kan henføres til driftsbygningerne. Da der alene ydes erstatning for bygninger, der er anvendt i minkvirksomheden, er det Skattestyrelsens opfattelse, at fortjenesten fuldt ud vedrører ejendom, der blev anvendt i Spørgers erhvervsvirksomhed. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger har mulighed for at anvende reglerne om genanbringelse på fortjenesten vedrørende erstatningen for bygninger, jf. ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C.

Skattestyrelsen henviser supplerende til SKM2009.446.SR, hvor Skatterådet fandt, at konsekvensen af, at et erstatningsbeløb var omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, var, at samtlige opgørelsesregler i loven fandt anvendelse, herunder også § 6 A.

Genanbringelse kan ske i ejendom, der erhverves i afståelsessåret, året før afståelsessåret eller året efter afståelsessåret, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2. I svaret på spørgsmål 1 fremgår det, at beskatningstidspunktet for erstatningen er d. 10. juni 2023. Da Spørger har kalenderåret som indkomstår, vil genanbringelse kunne ske ved køb af anden erhvervsmæssigt anvendt ejendom i indkomstårene 2022, 2023 og/eller 2024, når bestemmelsens øvrige betingelser er opfyldt, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Skattestyrelsen er derfor enig i, at der kan ske genanbringelse, som anført i spørgsmålet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 10 besvares med "Ja".

Spørgsmål 11

Det ønskes bekræftet, at fortjeneste/genvundne afskrivninger på driftsbygninger jf. også spørgsmål 3, der kan danne grundlag for indbetaling på ophørspension, skal opgøres i året, hvor erstatning for driftsbygninger retserhverves, jf. også spørgsmål 1 ovenfor.

Begrundelse

Skatterådet har ved afgørelse af den 31. maj 2022 - offentliggjort som SKM2022.295.SR - bekræftet at reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15 A om indbetaling på ophørspension kan finde anvendelse i forbindelse afståelsen af Spørgers minkvirksomhed. Der henvises i det hele til denne afgørelse.

Af indstilling og begrundelse til spørgsmål 3 fremgår det at, det følger af afskrivningslovens § 48, at erstatningssummer beskattes som salgssummer. Ved salg af driftsbygninger, hvorpå der er afskrevet, skal der ske beskatning af genvundne afskrivninger eller tab, jf. afskrivningslovens § 21.

Skattestyrelsen er derfor enig med Spørger i, at der skal opgøres genvundne afskrivninger eller tab på den del af erstatningen, der kan henføres til driftsbygningerne.

Af besvarelsen til spørgsmål 1 fremgår det, at Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at den modtagne erstatning og kompensation er endeligt retserhvervet ved afgørelsen den 14. juni 2023, og at fortjenester/genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven skal beskattes på det tidspunkt (2023). Det gælder efter Skattestyrelsens opfattelse også fortjeneste/genvundne afskrivninger på driftsbygninger.

Skattestyrelsen er på denne baggrund enig med Spørger i, at fortjeneste/genvundne afskrivninger på driftsbygninger, der kan danne grundlag for indbetaling på ophørspension, skal opgøres i året, hvor erstatning for driftsbygninger retserhverves.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 11 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4, litra a

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;

Praksis

SKM2007.552.BR

Sag om periodisering af driftstabserstatning efter brand i produktionslokaler.

Retten lagde til grund, at sagsøgeren havde erhvervet endelig ret til driftstabserstatningen i indkomståret 2003, hvor branden indtrådte, hvor der efterfølgende blev indgået aftale om erstatningsopgøret, og hvor beløbet blev udbetalt.

Retten udtalte, at en indtægt efter statsskattelovens § 4 og retspraksis i almindelighed skulle indtægtsføres på tidspunktet for den endelige erhvervelse af retten dertil, og fandt ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at der med hensyn til driftstabserstatninger skulle gælde en fast administrativ praksis, som gav ret til periodisering af sådanne erstatninger.

Under hensyntagen til, at erstatningen blev udbetalt før udløbet af indkomståret 2003 under den klare forudsætning, at virksomheden blev reetableret, og idet sagsøgeren selv var herre over om den i 2003 påbegyndte retablering skulle fuldføres, fandt retten ikke, at de til udbetalingen knyttede vilkår om tilbagebetaling kunne bevirke, at selskabets ret til erstatningen i skattemæssig henseende skulle betragtes som en såkaldt suspensivt betinget ret.

Skatteministeriet herefter frifundet.

SKM2023.148.SR:

Spørger havde modtaget forskud på nedlukningserstatning ved ophør med minkavl. Skatterådet kunne bekræfte, at der alene er tale om et forskudsbeløb, der ikke er skattepligtigt på tildelings- eller udbetalingstidspunktet. Forskudsbeløbet indgår som en del af den endelige nedlukningserstatning, der medregnes ved opgørelsen af avancer og tab på det tidspunkt, hvor erstatnings- og taksationskommissionen træffer afgørelse om erstatningens størrelse mm.

SKM2017.629.SR

Skatterådet besvarer en række spørgsmål vedrørende straksafskrivning efter afskrivningslovens § 44 af udgifter til anskaffelser af aktiver, der betales med tilskudsbeløb, der ydes til investering efter lov om landdistriktsfonden, ligesom Skatterådet besvare en række spørgsmål om periodisering af tilskudsbeløb.

I besvarelsen forudsætter Skatterådet, at tilskud skal henføres til beskatning i det indkomstår, hvor den skattepligtige har modtaget tilsagn om at have ret til at modtage et tilskud af en bestemt størrelse og det kan gøres endeligt op. Det forudsættes endvidere, at den skattepligtige i anskaffelsesåret har adgang til at straksafskrive udgiften til køb af aktivet, når retserhvervelsen til tilskudsbeløbet er indtrådt, og at straksafskrivning efter afskrivningslovens § 44 skal foretages i det indkomstår, hvor aktivet anskaffes i afskrivningslovens forstand.

I besvarelsen udtaler SKAT vejledende, at der kan ske genoptagelse med henblik på, at anskaffelsesudgiften straksafskrives, hvis den skattepligtige anskaffer aktivet før, der erhverves ret til tilskuddet.

TfS 2000, 953 HRD

Erstatning til SLOM-producent skulle beskattes i det år, erstatningstilbuddet var accepteret.

I januar 1994 fremsatte EF-direktoratet på vegne af Rådet og Kommissionen over for landmand L tilbud om en erstatning på ca. 230.000 kr. med tillæg af renter. Tilbuddet var fremsat i henhold til Rådets forordning (EØF) nr. 2187/93 af 22. juli 1993 om tilbud om erstatning til visse producenter af mælk og mejeriprodukter, som midlertidigt har været forhindret i at udøve deres virksomhed. Baggrunden for denne forordning var EF-domstolens dom af 19. maj 1992, ved hvilken det blev statueret, at EF-institutionerne var erstatningsansvarlige for de tab, som nogle landmænd havde lidt ved, at der - efter at de mod en præmie havde påtaget sig ikke at levere mælk i en periode - var vedtaget regler om tildeling af mælkekvoter m.v., som medførte, at de pågældende i en periode var afskåret fra at genoptage deres mælkeproduktion. L accepterede tilbuddet i februar 1994, og erstatningen blev udbetalt i juli 1994. Skattemyndighederne anså L for skattepligtig af erstatningen i indkomståret 1994. L gjorde principalt gældende, at erstatningen skulle fordeles på de indkomstår fra 1987 til 1992, som den vedrørte. Subsidiært påstod han erstatningen henført til et tidligere indkomstår end 1994 med henvisning til, at ret til erstatning var opnået ved EF-domstolens dom i 1992 eller i hvert fald ved gennemførelsen af forordningen i 1993. L fandtes imidlertid først at have erhvervet endelig ret til erstatningen ved sin accept af erstatningstilbuddet i 1994. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

TfS 1994, 269 TSS

Erstatninger, der udbetales til visse producenter af mælk og mejeriprodukter (de såkaldte Slom-producenter), som midlertidigt har været forhindret i at udøve deres virksomhed, er skattepligtige på retserhvervelsestidspunktet, dvs. når producenten ved sin underskrift har accepteret det af EU-Direktoratet fremsendte tilbud om erstatning.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Afskrivningsloven:

§ 12, stk. 1. Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-6, medmindre § 24 finder anvendelse.

§ 48. Hvor andet ikke er særskilt fastsat, behandles forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger, som salgssummer.

Praksis

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.C.2.1.6.1

"Der er ikke skatteretlige regler, der helt generelt regulerer beskatning af erstatninger, kompensationer og forsikringsydelser.

Beskatningen følger derfor som udgangspunkt de principper, der kan udledes af SL § 4 og § 5 og samspillet mellem disse to bestemmelser. Det kan også få betydning, om der er tale om erstatning for en udgift, der er fradragsberettiget. Se fx SL § 6, stk. 1, litra a."

[…]

"Hvis erstatningen udbetales som et engangsbeløb, skal erstatningen beskattes, hvis den er kompensation for et tab af det løbende afkast/indkomsterhvervelse (vedrører indkomstsfæren). Det gælder også, hvis erstatningen erstatter en skattepligtig kapitalgevinst.

Erstatningen beskattes i så fald som det, den træder i stedet for."

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven

§ 1, stk. 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

§ 2, stk. 1. Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer.

§ 3 A. Ved afståelse af en del af en fast ejendom forstås afståelser, hvor et areal overdrages efter reglerne om arealoverførsel, eller hvor der overdrages en del af en fast ejendom betinget af udstykning.

§ 10, stk. 1. Såfremt en skattepligtig i anledning af en indtruffen skade på en ejendom, der ikke er omfattet af § 8, har modtaget en erstatnings- eller forsikringssum og foretager genopførelse af den skadelidte ejendom, kan den skattepligtige for den del af erstatnings- eller forsikringssummen, der ikke er skattefri efter § 9, i stedet for at anvende reglerne i § 4, jf. § 2, stk. 1, anvende reglerne i stk. 2-6, såfremt

1) de genopførte bygninger eller installationer findes på den samme ejendom som de skaderamte bygninger, jf. dog stk. 5, og

2) genopførelsen sker enten i det indkomstår, hvori skaden indtræffer, eller i det nærmest følgende indkomstår, dog således, at fristen for genopførelse tidligst udløber med det indkomstår, som følger nærmest efter det, hvori erstatningssummen er fastsat endeligt.

Praksis

SKM2013.382.SR

Skatterådet bekræfter, at det er valgfrit at anvende de særlige regler i ejendomsavancebeskatningsloven om skattefritagelse (udskydelse af skatten) ved jordfordeling. Herudover bekræfter Skatterådet, at det er valgfrit, om en ejer ved afståelse af fast ejendom vil anvende reglerne om genanbringelse af fortjeneste eller om modregning af fortjeneste i tab ved afståelse af fast ejendom i tidligere indkomstår. Skatterådet godkender endvidere opgørelsen af anskaffelsessummerne ved anvendelse af henholdsvis reglerne om jordfordeling og genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningsloven

SKM2009.623.SR

Skatterådet fandt, at "ulempeerstatning" fra Skov- og Naturstyrelsen på 50.000 kr. ikke kan modtages skattefrit, da "ulempeerstatning" gives for den varige værdiforringelse, som påføres ejendommen i forbindelse med naturgenoprettelsesprojektet. Erstatningen skal derfor behandles som en salgssum efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Derudover fandt Skatterådet ikke, at den fortjeneste der er opstået efter udbetaling af erstatning fra Skov- og Naturstyrelsen på grund af begrænsninger i anvendelse af landbrugsjord kan genanvendes til anskaffelsen af de yderligere 12,78 ha landbrugsjord med begrænsninger, idet de 12,78 ha er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 1 om jordfordeling. Reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A kan således ikke også anvendes, da der indirekte er tale om genanbringelse i samme lovs § 7, stk. 1.

SKM2009.446.SR

Skatterådet bekræfter at en erstatning for en hævet ejendomshandel skulle var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 2 og skulle beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Erstatningen kunne som følge af dette genanbringes.

SKM2007.175.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger ville blive beskattet af fortjeneste ved modtagelse af en erstatningssum for en nedbrændt ejendom, da betingelserne for skattefritagelse efter § 8 i ejendomsavancebeskatningsloven ikke var opfyldt. Herudover bekræftede Skatterådet, at spørger ville blive beskattet af fortjeneste ved salg af den nedbrændte ejendom, og at spørger også ville blive beskattet af fortjenesten af erstatningen i den situation, hvor han gav køber transport i erstatningssummen.

TfS 1995, 575 HRD

I forbindelse med et planlagt kirkebyggeri i Ølstykke indgik menighedsrådet med de to ejere af naboejendommen en aftale, hvorved der mod et vederlag på 500.000 kr. pålagdes denne ejendom en rådighedsindskrænkning bl.a. med henblik på at sikre friest mulig udsigt fra Ølstykke bycenter til kirken. Under en sag anlagt af den ene af ejerne gjorde denne gældende, at den opnåede avance var skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., om skattefrihed »ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen«. Det kunne ikke i sig selv udelukke skattefrihed, at aftalen blev indgået med menighedsrådet, medens kompetencen til i givet fald at pålægge en tilsvarende rådighedsindskrænkning ved ekspropriation tilkom kommunen. Det måtte imidlertid være en betingelse for skattefrihed, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået. Da denne betingelse ikke fandtes opfyldt, blev påstanden om skattefrihed ikke taget til følge. (Dissens med hensyn til begrundelsen).

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.H.2.1.1

"Begrebet fast ejendom eller begrebet ejendomsret til fast ejendom er ikke defineret specielt i ejendomsavancebeskatningsloven og heller ikke i forarbejderne til loven. Ved afgrænsning af begrebet tages der derfor udgangspunkt i det tingsretlige ejendomsbegreb suppleret med begrebets anvendelse i udstykningsloven og i ejerlejlighedsloven. Afgrænsningen af fast ejendom i forhold til løsøre sker på baggrund af begrebernes anvendelse i relation til afskrivningsloven og vurderingsloven.

I tinglysningsloven tages der udgangspunkt i ejendommens matrikelnummer. Det svarer til ejendomsbegrebet i udstykningsloven, hvor begrebet en samlet fast ejendom defineres som:

• Jorder, der i matriklen er opført under ét matrikelnummer
• Flere matrikelnumre, der ifølge notering i matriklen skal holdes samlet, dvs., at de ikke kan adskilles uden tilladelse fra matrikelmyndighederne (samnoteret).

Landbrugsejendomme består således typisk af arealer med forskellige matrikelnumre, der er samnoterede i matriklen. Ejendommen fremstår som en samlet ejendom. Sådanne ejendomme anses derfor også som én samlet fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter tinglysningsloven omfatter den faste ejendom de bygninger, der er opført på ejendommen, og som tilhører ejeren. Hvis ejeren har bekostet installationer af ledninger, varmeanlæg, husholdningsmaskiner eller lignende, der er blevet indlagt i bygningen, indgår de som en del af den faste ejendom. Det er en forudsætning, at bestanddelene er bestemt til varigt at forblive på stedet.

Hvis en bygning tilhører en anden end ejeren af grunden, behandles bygningen alligevel som en selvstændig fast ejendom efter tinglysningsloven. Det følger også af tinglysningsloven."

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.H.2.1.6.5

" En modtagen erstatning behandles skattemæssigt som det tab, erstatningen ydes for.

Når en ejer modtager erstatnings- og forsikringssummer i forbindelse med skader på fast ejendom, sidestilles det med salgssummer i ejendomsavancebeskatningsloven, og fortjenesten beskattes efter lovens regler. Se EBL § 2, stk. 1."

[…]

"Det fremgår ikke af ordlyden af EBL § 2, stk. 1, at det er en forudsætning for at anvende bestemmelsen, at hele eller dele af ejendommen er afstået."

Spørgsmål 8

Love mv. om erstatning til minkerhvervet og lov om dyrehold

Lov 2185 af 29. december 2020 (minkloven)

Lovforslaget L77, FT2020/21, almindelige bemærkningers punkt 2.2.2:

Det følger af grundlovens § 73, stk. 1, at to overordnede betingelser skal være opfyldt, for at der er tale om ekspropriation i grundlovens forstand. For det første skal indgrebet være rettet mod "ejendom", som er beskyttet efter grundlovens § 73. For det andet skal indgrebet være ekspropriativt (der skal være tale om afståelse).

Hvis der er tale om et indgreb, der har karakter af ekspropriation i grundlovens forstand, skal tre betingelser være opfyldt, for at indgrebet er i overensstemmelse med grundloven. Indgrebet skal være krævet af almenvellet, det skal ske ifølge lov, og der skal ydes fuldstændig erstatning til den berørte ejer.

Udtrykket "ejendom" i grundlovens § 73 må forstås i vid betydning. Det er således almindeligt antaget, at bestemmelsen ikke alene beskytter ejendomsret i traditionel forstand. Det antages bl.a., at bestemmelsen ikke alene beskytter rettigheder af privatretlig karakter, men også særlige rettigheder af erhvervsmæssig karakter stiftet på offentligretligt grundlag, f.eks. næringsrettigheder. Udøvelse af virksomhed med minkavl må på den baggrund anses for beskyttet af grundlovens § 73. Den foreslåede dvaleordning i form af et midlertidigt forbud mod hold af mink vil derfor udgøre et indgreb i en rettighed, der er omfattet af grundlovens ejendomsbegreb.

Det er i forfatningsretlig litteratur og praksis almindeligt antaget, at spørgsmålet om, hvorvidt et indgreb har karakter af ekspropriation, må bero på et samlet skøn over indgrebets beskaffenhed, jf. Alf Ross, a.st., side 665 ff., Max Sørensen, a.st., side 412, Peter Germer, a.st., side 291-292 og Orla Friis Jensen, a.st., side 476 f. Som momenter, der må tillægges betydning ved udøvelsen af dette skøn, kan der navnlig peges på indgrebets formål, i hvilken grad indgrebet er generelt eller konkret (herunder om det rammer mange eller få personer), indgrebets intensitet, om indgrebet angår en fremtidig eller en aktuel rettighed, om indgrebet går ud på at overføre rettigheden fra den hidtidige ejer til en ny eller på en tilintetgørelse af denne rettighed, samt indgrebets begrundelse (causa).

For så vidt angår indgrebets begrundelse (det såkaldte causa-kriterium) bemærkes det, at det traditionelt antages, at hvis et indgreb er begrundet i at afværge en fare fra et ejendomsgode, er det et forhold, der vil tale imod, at der er tale om ekspropriation i grundlovens forstand. Der kan i den forbindelse henvises til U 2000.1/2 H, hvor Højesteret fastslog, at nedslagtning af en smittefarlig husdyrbesætning ikke berettigede til erstatning efter grundlovens § 73. Der blev i den forbindelse ikke alene lagt vægt på de samfundsmæssige interesser, men tillige på, at det også er i den enkelte husdyravlers økonomiske interesse, at smittespredning bekæmpes på den mest effektive måde. Endvidere blev der lagt vægt på, at der var ydet delvis erstatning til den pågældende ejer af husdyrbestanden.

Det vil afhænge af en samlet vurdering ud fra de ovenfor beskrevne momenter, om en ordning som den foreslåede konkret over for den enkelte minkavler vil være udtryk for et ekspropriativt indgreb i grundlovens forstand.

Lovforslaget indebærer for det første, at der tilvejebringes hjemmel til aflivning af mink i besætninger, hvor der ikke er konstateret smitte, og som ligger uden for de risikozoner, der er defineret i medfør af lov om hold af dyr. Med lovforslaget lægges der op til at yde erstatning på samme vilkår som efter lov om hold af dyr, dvs. en erstatning svarende til dyrenes eller produkternes værdi samt en erstatning til fuld dækning af det herved opståede driftstab. Ved beregningen af denne erstatning er det tilsigtet, at den erhvervsdrivende stilles som ved ekspropriation. Der vil endvidere i nogle tilfælde blive ydet en tempobonus på 20 eller 30 kr. pr. dyr afhængigt af beliggenheden af den pågældende farm.

Der lægges for det andet med lovforslaget op til at indføre et midlertidigt forbud mod hold af mink til og med den 31. december 2021. I den forbindelse lægges der op til med hjemmel i den foreslåede § 7 at fastsætte regler om erstatning eller kompensation i anledning af det midlertidige forbud. Det er på den baggrund vurderingen, at det foreslåede midlertidige forbud mod hold af mink ikke i almindelighed vil udgøre et ekspropriativt indgreb over for de erhvervsdrivende. Det kan imidlertid ikke udelukkes, at den foreslåede ordning vil kunne udgøre et ekspropriativt indgreb over for konkrete erhvervsdrivende. Det bemærkes i den forbindelse navnlig, at der knytter sig en vis usikkerhed til omstændighederne efter udløbet af den foreslåede dvaleperiode, herunder om det i praksis kan vise sig uforholdsmæssigt vanskeligt eller umuligt for nogle af de erhvervsdrivende, som på dette tidspunkt ønsker at genoptage erhvervet, at genetablere virksomheden inden for en rimelig tidshorisont efter ophør af dvaleperioden.

Lov om hold af dyr

§ 30

Ministeren for fødevarer, landbrug og fiskeri kan for at udrydde, hindre, begrænse eller imødegå risiko for udbredelse af zoonotiske smitstoffer og af de sygdomme, der er anført i de i § 25 nævnte lister 3 og 4, fastsætte regler om og meddele påbud om gennemførelse af særlige foranstaltninger samt meddele forbud mod anvendelse af dyr, dele heraf eller animalske fødevarer, sæd, oocytter, embryoner af dyr samt gødning, hø, halm, dyrefoder og andre produkter og genstande, hvormed sygdomme og zoonotiske smitstoffer kan spredes. Ministeren kan endvidere fastsætte regler om og meddele påbud om gennemførelse af særlige smitteforebyggende foranstaltninger i andre tilfælde end ved udbrud eller mistanke om udbrud.

Stk. 2. Foranstaltningerne i henhold til stk. 1 kan bl.a. omfatte:

1) For dyrehold og vildtlevende dyr:

a)Særlige undersøgelser, herunder prøveudtagning med henblik på diagnosticering,

b)tilsyn, c)mærkning, d)behandling, e)vaccination, f)isolation, g)særlige betingelser for levering af dyr, h)aflivning af dyr, herunder i et område omkring et udbrudssted, eller slagtning på særlige vilkår og i)destruktion.

2) For produkter af dyr samt foder, gødning, slam og andet materiale, som kan være inficeret eller kontamineret:

a)Særlige undersøgelser, b)behandling, c)mærkning, d)påbud om særlig anvendelse,

e)særlige betingelser for levering af mælk, æg og andre produkter af dyr, f)desinfektion, g)tilintetgørelse, h)opbevaring og bortskaffelse og i)destruktion.

3) For ejendomme, virksomheder, anlæg, maskiner og transportmidler, der anvendes til dyrehold:

a)Særlige krav til indretning og drift, b)rengøring og desinfektion, c)tilbagekaldelse af godkendelse, d)tilsyn, e)afspærring, f)tørlægning og g)forbud mod tilledning og afledning af vand.

Stk. 3.Ministeren kan forbyde eller begrænse eller fastsætte regler om enhver samling og flytning af dyr samt om flytning af produkter af dyr, foder og foderstoffer, gylle, gødning, slam, strøelse og andet materiale, som kan indebære risiko for udbredelse af zoonotiske smitstoffer eller sygdomme, jf. stk. 1.

Stk. 4.Ministeren kan fastsætte regler om og meddele påbud om særlige foranstaltninger med henblik på behandling af andre end de i stk. 1 omhandlede sygdomme og sygelige tilstande og forbud mod anvendelse af dyr med disse lidelser.

§ 56, stk.1

Ved påbud om aflivning, fjernelse eller slagtning af dyr efter §§ 30 og 48 eller efter regler fastsat i medfør af §§ 30 og 48 og ved påbud om destruktion, tilintetgørelse eller bortskaffelse af foder, æg og lignende produkter efter § 30 eller regler fastsat i medfør heraf yder staten ejeren en erstatning, der svarer til dyrenes eller produkternes værdi, samt en erstatning til hel eller delvis dækning af det herved opståede driftstab. Hvor betaling af erstatning er fastsat i Den Europæiske Unions forordninger, ydes erstatning dog i henhold hertil.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven

§ 1, stk. 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

§ 2, stk. 1. Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer.

§ 11, stk. 1. Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke.

Grundlovens § 73, stk. 1

Ejendomsretten er ukrænkelig. Ingen kan tilpligtes at afstå sin ejendom, uden hvor almenvellet kræver det. Det kan kun ske ifølge lov og mod fuldstændig erstatning.

Ekspropriationsproceslovens § 16, stk. 1

Medfører afståelse af en del af en fast ejendom, at den tilbageblivende del af ejendommen bliver så lille eller således beskaffen, at den ikke hensigtsmæssigt kan bevares som selvstændig ejendom eller udnyttes på rimelig måde, kan ejeren fordre, at hele ejendommen overtages af anlægsmyndigheden.

Forarbejder

Ministeren for fødevarer, landbrug og fiskeris svar på spørgsmål 156 til L77 (FT2020/21) (Minkloven)

Spørgsmål 156:

"Ministeren bedes oplyse, i hvilke situationer der skal svares skat af erstatnin-gen/kompensationen og give konkrete eksempler herpå."

Svar:

Jeg har til brug for besvarelsen af spørgsmålet indhentet bidrag fra Skatteministeriet, der har oplyst følgende:

"Det generelle skatteretlige udgangspunkt er, at erstatninger, herunder ekspropriationserstatninger, skattemæssigt skal behandles på samme måde som det, erstatningen træder i stedet for.

Det indebærer f.eks., at en erstatning for et aktiv, der kan afstås skattefrit, på tilsvarende vis vil være skattefri, mens en erstatning for tab af driftsindtægter, som er skattepligtige, er skattepligtig.

I relation til afskrivningsberettigede aktiver, herunder driftsbygninger og driftsmidler i form af maskiner mv., fastsætter afskrivningslovens § 48, at forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger, behandles som salgssummer, medmindre andet er særskilt fastsat.

Reglen er således i overensstemmelse med det almindelige skatteretlige udgangspunkt.

I relation til fast ejendom gælder en særlig regel i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, hvorefter fortjeneste ved ekspropriation er skattefri. Særreglen finder kun anvendelse, når der er tale om ekspropriation af fast ejendom i lovens forstand. Dette vil normalt ikke være tilfældet, hvis der kun sker ekspropriation af bygninger uden samtidig arealafståelse, idet bestemmelsen dog vil kunne være relevant i relation til bygninger på lejet grund.

Det bemærkes desuden, at det alene er en eventuel fortjeneste ved ekspropriationen, der er skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Konstateres et tab vil dette således være fradragsberettiget efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven, og eventuelle genvundne afskrivninger beskattes efter afskrivningslovens regler herom.

Endelig bemærkes, at erstatninger, der ydes til dækning af ikke-fradragsberettigede formuetab, herunder varigt tab af indkomstgrundlag, normalt vil være skattefrie."

Praksis

SKM2008.165.HR

På baggrund af et fredningsforslag fra 1991 blev det besluttet at gennemføre et naturgenopretningsprojekt, der bl.a. omfattede appellantens ejendomme. Appellanten solgte, som følge heraf, som led i en jordfordeling, et areal til Skov- og Naturstyrelsen og påtog sig mod erstatning en rådighedsindskrænkning på et andet areal.

Højesteret fandt, ligesom Landsretten, at ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. ikke kunne anvendes. Højesteret anførte, at både fredningsforslaget og jordfordelingen var baseret på frivillighed, og at der herefter ikke i forbindelse med aftalen om overdragelse i 1996 eller i forbindelse med aftalen om rådighedsindskrænkninger i 1997 var konkrete holdepunkter for, at det måtte påregnes, at ekspropriation ville være sket, hvis aftalerne ikke var indgået.

SKM2010.510.VLR

Efter at sagsøgeren havde indgået en købsoptionsaftale med en sparekasse om køb af sagsøgerens ejendom, traf kommunen beslutning om bygningsfornyelse, og der blev vedtaget en lokalplan for området. Efterfølgende solgte sagsøgeren sin ejendom til et af sparekassen ejet ejendomsselskab, og spørgsmålet var, om avancen er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Da sagsøgeren underskrev skødet, var han bekendt med en aftale indgået mellem sparekassen og kommunen om en frivillig gennemførelse af planerne for bygningsfornyelsen.

Landsretten fastslog indledningsvist af de grunde, der var anført af Landsskatteretten, at der med vedtagelsen og offentliggørelsen af lokalplanen blev tilvejebragt den fornødne ekspropriationshjemmel i medfør af planlovens § 47.

Herefter måtte skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt. være betinget af, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået. Bevisbyrden herfor påhvilede skatteyderen.

Retten fandt det ikke bevist, at kommunen ville have eksproprieret sagsøgerens ejendomme, såfremt han ikke havde indgået den frivillige aftale med sparekassen. Retten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at sagsøgeren kendte til aftalen mellem sparekassen og kommunen.

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

SKM2006.368.ØLR

I anledning af et naturgenopretningsprojekt solgte sagsøgeren et areal til Skov- og Naturstyrelsen og påtog sig - mod erstatning - en rådighedsindskrænkning på et andet areal.

Under henvisning til, at fredningssagen ikke lagde op til ekspropriative indgreb, at den jordfordelingssag, der blev indledt, var baseret på frivillighed, at jordfordelingssagen førte til, at ca. 85% af det omfattede areal blev erhvervet ved frivillige aftaler, og at Fredningsnævnet forlængede fredningssagen, fandt landsretten, selv om i hvert fald det ene af de af sagen omfattede arealer var centralt beliggende i forhold til genopretningsprojektet, at betingelsen for anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., ikke var opfyldt. At Skov- og Naturstyrelsen i sine henvendelser til skattemyndighederne tidligere havde nævnt ekspropriation som en mulighed kunne ikke føre til et andet resultat. Landsretten lagde herved vægt på, at naturgenopretningsprojekter og lignende, ifølge Skov- og Naturstyrelsens senere udtalelse, i praksis i almindelighed søges gennemført af frivillighedens vej, og at styrelsen næppe ville have benyttet muligheden for ekspropriation.

SKM2013.771.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at fortjenesten ved afståelse af nogle jordarealer og pålæg af servitutter er skattefri efter bestemmelsen om ekspropriation i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1. Det var uden betydning, at vederlaget for det eksproprierede areal i hovedsageligt bestod i værdien af et andet areal, som spørger overtog som led i aftalen (jordfordeling).

Skatterådet tog også stilling til opgørelsen af anskaffelsessummen ved et senere salg, herunder for det jordareal, der blev modtaget som led i ekspropriationen.

SKM2008.816.SR

Skatterådet fandt, at betingelserne for skattefritagelse i EBL § 11, 2. pkt., var opfyldt ved et krav om overtagelse af en ejendom efter § 48 i planloven, idet det var forudsat, at kommunens beslutning om overtagelse er lovlig.

SKM2008.177.SR

Skatterådet gav bindende svar på, at spørger ville kunne oppebære erstatningssummen skattefrit efter pålæg om dyrkningsbegrænsning på sin landbrugsejendom fra Ålborg Kommune efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2.pkt.Skattefriheden gælder for arealet i delindsatsplanens område benævnt "kildepladszone", mens der ikke var hjemmel til skattefritagelse for området beliggende i "sårbar nærzone.".

TfS 1995, 575 HRD

Se under spørgsmål 4.

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.H.2.1.18.3

[…]

Følgende betingelser skal være opfyldte på aftaletidspunktet, for at en overdragelse kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til formålet

2. På aftaletidspunktet skal det kunne påregnes (stå klart), at ekspropriationen vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal vise vilje til at ekspropriere. Der skal være ekspropriationsrealitet.

[…]

I tilfælde, hvor ekspropriation af en del af en ejendom medfører, at den tilbageværende del af ejendommen bliver af en sådan størrelse eller beskaffenhed, at den ikke skønnes hensigtsmæssigt at bevare som selvstændig ejendom, eller hvor den ikke kan udnyttes på rimelig måde, så kan ejeren efter § 51, stk. 3, i vejloven kræve, at hele ejendommen bliver overtaget. Under tilsvarende omstændigheder kan ejeren kræve, at en del af ejendommen overtages, når denne del bliver afskåret ved en vejlinje. Fortjeneste ved sådanne afståelser er omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Spørgsmål 9

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, stk. 1

Den skattepligtige kan regulere anskaffelsessummen efter § 4, stk. 2, med den procent beregnet med en decimal, hvormed reguleringstallet i personskattelovens § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til indkomståret 2009 ganget med ændringen fra indkomståret 2013 til afståelsesåret for ejendomme, der på afståelsestidspunktet efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom. For ejendomme, der er omfattet af § 4, stk. 3, reguleres anskaffelsessummen fra og med kalenderåret 1993.

Ejendomsvurderingsloven

§ 3, stk. 1, nr. 2. Told- og skatteforvaltningen beslutter som led i vurderingen, jf. dog § 83, stk. 9, og § 83 a, hvilken af følgende kategorier en ejendom skal henføres til:

1) Ejerbolig, jf. § 4.

2) Landbrugsejendom.

3) Skovejendom.

4) Erhvervsejendom, grunde, der ligger i et kolonihaveområde, jf. § 2 i lov om kolonihaver, eller anden ejendom, som ikke er omfattet af nr. 1-3.

§ 5, stk. 1, 1. pkt. Der foretages almindelig vurdering af fast ejendom, jf. dog § 9, hvert andet år.

§ 6, stk. 1, 1. pkt. Der foretages omvurdering pr. 1. januar i året efter en almindelig vurdering af følgende ejendomme, jf. dog stk. 2 og §§ 87-88 a:

[…]

§ 81, stk. 3. Vurderinger foretaget i medfør af hidtidig lovgivning gælder, indtil vurdering efter denne lovs §§ 5 eller 6 er foretaget.

Spørgsmål 10

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven

§ 6 A, stk. 1 og 2.

Stk. 1. Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Den erhvervede ejendom anses ikke for udlejet, selv om den er udlejet på tidspunktet for erhvervelsen, hvis udlejningen er ophørt inden udløbet af fristerne i stk. 2, nr. 2. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Stk. 2. Nedsættelse af anskaffelsessummen efter stk. 1 er betinget af, at

1) den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret og

2) den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglen i stk. 1 anvendt ved rettidig afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 2 eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved rettidig afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 2 for afståelsesåret. Hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, kan den skattepligtige begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget.

§ 6 C

Såfremt den skattepligtige ombygger, tilbygger eller nybygger på en ejendom, der er omfattet af § 6 A, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten. § 6 A finder tilsvarende anvendelse.

Praksis

SKM2009.446.SR

Skatterådet bekræftede, at en erstatning for en hævet ejendomshandel var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 2 og skulle beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Erstatningen kunne som følge af dette genanbringes.

Spørgsmål 11

Lovgrundlag

Afskrivningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 242 af 18. februar 2021 om skattemæssige afskrivninger)

§ 21
Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-6, medmindre § 24 finder anvendelse.

Stk. 2. Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Sidstnævnte værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. For bygninger som nævnt i § 19 opgøres den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer m.v. udgør. Den gennemsnitlige andel kan dog altid fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen i den periode, hvor bygningen har været afskrivningsberettiget. Den andel af den samlede salgssum, der skal indgå ved opgørelsen efter 1. pkt. og stk. 3, udgøres af den andel, der er opgjort efter 3. og 4. pkt. Som genvundne afskrivninger medregnes højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, på det solgte aktiv.

Stk. 3. Tab opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen.

Stk. 4. For installationer, der er afskrevet efter § 15, stk. 3, opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse forhøjet med eventuelle forbedringsudgifter afholdt i salgsåret. Ved opgørelsen af den nedskrevne værdi ved salgsårets begyndelse fragår de afskrivninger, der er beregnet for de enkelte indkomstår. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret med en så stor del, som svarer til forholdet mellem de ved indkomstopgørelsen i alt fratrukne afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger. Som genvundne afskrivninger beskattes i alt højst de fratrukne afskrivninger.

Stk. 5. Sælges en bygning eller installation ejet af en eller flere personer til et selskab m.v., og har sælgerne bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde på grund af aktiebesiddelse, anden form for ejerskab, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse, kan tab efter stk. 3 eller 4 ikke fradrages. Ved bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse ved ejerskab, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. i ejerandel.

Stk. 6. Ved salg af en bygning, hvorpå den skattepligtige før erhvervelsen af bygningen har afskrevet efter reglerne i § 39, medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjeneste eller tab tillige den del af de afholdte udgifter til ombygning af lejede lokaler, der svarer til de i lejeperioden foretagne afskrivninger. Ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger medregnes de efter § 39, stk. 1 og 2, foretagne afskrivninger.

§ 48
Se spørgsmål 3

Forarbejder

Praksis

SKM2022.295.SR
Spørger ejede en landbrugsejendom med bygningsparcel og drev eget jordareal samt et tilforpagtet areal med planteavl. Derudover var han minkavler, men minkene blev aflivet ultimo 2020 grundet den nationale nedlukning af erhvervet som følge af Covid-19.

Spørger valgte at få udbetalt erstatning for endeligt ophør med minkavl og havde i den forbindelse stillet en række spørgsmål om den skattemæssige behandling af disse. Der blev spurgt konkret til reglerne om såkaldt ophørspension i pensionsbeskatningslovens § 15 A (spørgsmål 1-8, og 12), og til afskrivningslovens regler om driftsmiddelsaldo (spørgsmål 9-11).

Reglerne om ophørspension fandt ifølge praksis blandt andet anvendelse ved trinvis og delvis afståelse af en virksomhed. I dette bindende svar bekræftedes det derfor, at reglerne om ophørspension generelt kunne finde anvendelse for Spørger.

Skatterådet fandt dog ikke, at såkaldt "tempobonus" var en afståelse af virksomhedens aktiver eller af selve virksomheden, og tempobonus var således ikke en opnået skattepligtig fortjeneste i pensionsbeskatningslovens § 15 As forstand.