Dokumentets metadata

Vedtægtsændring ikke omfattet af aktieavancebeskatningsloven for andelshaverne og ingen formueoverførsel

Spørger ønskede at få bekræftet, at en ændring af selskabets vedtægter ikke ville medføre beskatning for selskabets andelshavere efter aktieavancebeskatningsloven eller statsskattelovens § 4. Skatterådet fandt, at andelshaverne ikke var omfattet af aktieavancebeskatningsloven, da der ikke var et retskrav på en andel af formuen i Spørger, og at vedtægtsændringen ikke medførte tildeling af et formuegode, der beskattes efter statsskattelovens § 4. Skatterådet svarede derfor bekræftende på spørgsmålet.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en ændring af selskabets vedtægter § 10, punkt 10.3, ikke vil medføre beskatning for selskabets andelshavere på tidspunktet for vedtægtsændringen efter aktieavancebeskatningsloven eller statsskattelovens § 4?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet, der er et a.m.b.a, har som formål at etablere og drive energianlæg til produktion og salg af varmeenergi til opvarmning og varmt brugsvand samt elproduktion. Selskabet er et andelsselskab, hvor forbrugerne er andelshavere og dermed ejere af selskabet.

I selskabets aktivitet indgår produktion af elektricitet, og de har en installeret effekt på over X kW, hvorfor selskabet er omfattet af fuld skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e.

Andelshaverne foretager ikke kapitalindskud. Selskabet udsteder ikke andelsbeviser til andelshaverne, og andelshaverne hæfter ikke personligt for selskabets forpligtelser.

I vedtægterne fremgår følgende om andelshaverne rettigheder og pligter:

"§ 4 Andelshavernes hæftelse og økonomiske ansvar

4.1 Selskabet har ingen andelskapital. I forhold til tredjemand hæfter andelshaverne ikke personligt for selskabets forpligtelser. Der udstedes ikke andelsbevis.

(…)

§ 5 Udtrædelsesvilkår

(…)

5.3 En udtrædende andelshaver har ikke krav på nogen andel af SELSKABETS formue,

(..)."

Selskabet er reguleret af lov om varmeforsyning. Selskabet er således underlagt varmeforsyningslovens "hvile i sig selv" princip. Princippet medfører, at årets over- eller underdækning som hovedreglen skal udlignes i det efterfølgende år ved tilbageførsel eller opkrævning hos forbrugerne ved indregning i efterfølgende års priser.

"Hvile i sig selv" princippet samt varmeforsyningslovens forbud mod at opspare kapital betyder, at selskabet ikke har nogen egenkapital.

Selskabets vedtægter er ændret flere gange siden selskabets stiftelse, men vedtægterne er i vidt omfang sammenlignelige med andre tilsvarende varmeselskaber organiseret som andelsselskaber. Det antages, at vedtægterne udspringer fra Dansk Fjernvarmes standardvedtægter, og opløsningsbestemmelsen i §10 er for de fleste andelsvarmeværker fortsat en central bestemmelse for andelsvarmeværkets skattepligtsforhold.

Selskabet påtænker at ændre formuleringen af § 10 i vedtægterne, som vedrører selskabets opløsning.

På nuværende tidspunkt lyder § 10, således:

"§ 10 SELSKABETS opløsning

10.1 Beslutning om SELSKABETS opløsning kan kun vedtages af generalforsamlingen efter reglerne om vedtægtsændringer og i øvrigt i henhold til gældende lovgivning.

10.2 Besluttes SELSKABET opløst, skal der på generalforsamlingen, hvor denne beslutningen træffes, vælges en eller flere likvidator(er) til at forestå opløsningen.

10.3 Eventuelt overskud ved opløsningen skal fordeles mellem andelshavere i forhold til andelshavernes andele af selskabet forbrugsuafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Ingen andelshaver kan få udbetalt et større beløb end den pågældendes andelskapital. Eventuelt overskud herudover skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål."

Det er hensigten at ændre formuleringen af § 10, punkt 10.3 til følgende:

"10.3 Eventuelt overskud ved opløsningen skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsuafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår."

Forinden vedtægtsændringen gennemføres, ønsker Selskabet sikkerhed for, at det ikke vil få skattemæssige konsekvenser for andelshaverne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Det er vores opfattelse, at den påtænkte ændring af § 10 i selskabets vedtægter kan ske, uden at dette vil få skattemæssige konsekvenser for selskabets andelshavere.

Ifølge praksis anses andelshaverne ikke for at have et andelsbevis omfattet af aktieavancebeskatningsloven, idet der ikke er tale om omsættelige andele, som giver ret til en andel i formuen. Der henvises til SKM2014.505.SR, hvor Skatterådet udtalte, at aktieavancebeskatningsloven og ligningslovens § 16 A ikke fandt anvendelse på andelshavernes andele i et varmeværk.

Det er vores opfattelse, at der ved vurderingen af, om vedtægtsændringerne vil få skattemæssige konsekvenser skal foretages en vurdering af, om andelshaverne på tidspunktet for vedtægtsændringen vil modtage et formuegode af økonomisk værdi, som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Såfremt den påtænkte vedtægtsændring gennemføres, vil overskud ved opløsning af Selskabet skulle fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsuafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Efter praksis indebærer formuleringen ikke, at andelshaverne forud for opløsning har et retskrav på andelsret til formuen. Se bl.a. SKM2019.156.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en aktivoverdragelse fra B-Kraftvarmeværk a.m.b.a. til A-Varmeværk a.m.b.a. ved en skattepligtig fusion ikke medførte avancebeskatning af selskaberne eller af andelshaverne. I vedtægterne for begge varmeselskaber fremgik det, at en udtrædende andelshaver ikke havde krav på nogen andel af selskabets formue. Af vedtægterne for A-Varmeværk fremgik, at et eventuelt overskud ved opløsning skulle fordeles mellem andelshaverne i forhold til deres andel af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Ingen andelshaver kan ved opløsning få udbetalt et højere beløb end sin andelskapital. Overskud herudover skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

I vedtægterne for "B-Varmeværk" var det fastsat, at et eventuelt overskud ved opløsning skulle fordeles mellem andelshaverne i forhold til deres andel af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Det var oplyst i anmodningen, at det principielt var muligt for andelshavere i "B-Varmeværk" at opnå en udlodning (som oversteg indskuddet) ved selskabets opløsning. Skatterådet udtalte "Det forhold, at det i vedtægterne for "B-Varmeværk" er bestemt, at eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne, indebærer efter praksis ikke, at andelshaverne forud herfor har et retskrav på andelsret til formuen. Se SKM2004.259.HR.

Vedtægtsændringen medfører således ikke, at andelshaverne på tidspunktet for vedtægtsændringen får et formuegode af økonomisk værdi.

Det vil udelukkende være i tilfælde af Selskabets opløsning, at et eventuelt overskud kan tilkomme andelshaverne som konsekvens af vedtægtsændringen. Som anført skal selskabets eventuelle overskud indregnes i efterfølgende års priser, og derved tilfalder overskuddet løbende kunder og andelshavere via priserne, ligesom Selskabet ikke har indskudskapital eller øvrig fri egenkapital. Der er således hverken sandsynlige eller nærliggende forhold på tidspunktet for vedtægtsændringen, der taler for, at Selskabet vil opnå fri egenkapital, der ikke kan indregnes i efterfølgende års varmepriser.

Vedtægtsændringen vil dermed ikke give andelshaverne et formuegode af økonomisk værdi, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte andelshaverne i forbindelse med vedtægtsændringen.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en ændring af selskabets vedtægter § 10, punkt 10.3, ikke vil medføre beskatning for selskabets andelshavere på tidspunktet for vedtægtsændringen efter aktieavancebeskatningsloven eller statsskattelovens § 4.

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at en vedtægtsændring for andelshaverne ikke vil medføre beskatning efter aktieavancebeskatningsloven eller statsskattelovens § 4.

Skattestyrelsen har først vurderet vedtægtsændringen i forhold til aktieavancebeskatningsloven og derefter statsskattelovens § 4.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 30 kan der ske afståelsesbeskatning ved en vedtægtsændring, hvis ændringen medfører en væsentlig ændring af aktionærernes rettigheder. En beskatning efter § 30 forudsætter dog, at der er tale om en aktie eller et værdipapir, der kan sidestilles med en aktie, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 1.

Følgende fremgår af den gældende aktieavancebeskatningslovs § 1, stk. 1, og stk. 2:

"Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer. (…)."

Efter praksis skal der foretages en vurdering af de rettigheder en aktionær/andelshaver har i selskabet.

I SKM2001.11.ØLR blev der taget stilling til, om en likvidationsudlodning fra et gensidigt brandassuranceselskab var omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Østre Landsret udtalte i deres begrundelse følgende:

"X-Amts gensidige brandassuranceselskab var en gensidig forsikringsforening omfattet af kap. 21 i lov om forsikringsvirksomhed. Efter foreningens karakter, herunder at medlemmerne ikke har kunnet eje omsættelige andele i foreningen, og at udtrådte medlemmer ikke havde andel i foreningens formue, kan sagsøgerens medlemskab af foreningen ikke anses for en formuegenstand en skattepligtig ejer, og således omfattet af statsskattelovens § 5 eller aktieavancebeskatningsloven.

Likvidationsudlodningen må i stedet anses for indkomst omfattet af statsskattelovens § 4, jf. personskattelovens § 3, stk. 1." (Skattestyrelsens understregning)

I dommen var det afgørende, om der ved "medlemskabet" blev opnået en omsættelig andel i foreningen, og at udtrådte medlemmer skal have en andel i foreningens formue. Der skal med medlemskabet opnås et ejerskab til noget.

I SKM2004.259.HR blev der taget stilling til, om en udlodning fra en forening, der var under afvikling. Det blev vurderet, om udlodningen var skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a, omfattet af ligningslovens § 16 A, eller skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Højesteret stadfæstede landsrettens dom med de grunde, der var anført af landsretten. Landsrettens begrundelse i SKM2003.268.ØLR var følgende:

"Udbetalingen af de 400.000 kr. fra Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling til sagsøgeren kan ikke efter foreningens oprindelige eller senere vedtægter anses for en udbetaling af en del af en formue, som sagsøgeren allerede da ejede, hvorfor statsskattelovens § 5 a ikke kan finde anvendelse.

Efter vedtægternes § 21 var det den opløsende generalforsamling, der traf bestemmelse om, hvorledes der skulle forholdes med foreningens formue. Det enkelte medlem havde ikke forud herfor noget retskrav på, at foreningsformuen skulle fordeles til medlemmerne ved foreningens opløsning. Der forelå således ikke en andelsret til formuen, og ligningslovens § 16 A finder derfor ikke anvendelse på udbetalingen af de 400.000 kr.

Udbetalingen må derimod anses som skattepligtig indkomst for sagsøgeren efter statsskattelovens § 4, som giver hjemmel til beskatning af denne indkomst." (Skattestyrelsens understregning)

Dommen viser, at retskravet på en andel i formuen skal foreligge før selve enhedens opløsning.

I SKM2023.34.HR blev der taget stilling til, hvad der kendetegner et værdipapir, der anses for en ejerandel af et selvstændigt skattesubjekt, herunder hvornår afkast af dette værdipapir er omfattet af ligningslovens § 16 A, og hvornår en ejerandel er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 1. Højesteret vurderer, om et værdipapir havde de nødvendige ligheder med en aktie og andelsbeviser.

I Højesterets begrundelse henviser Højesteret til betænkningen nr. 858/1978 om beskatning af aktieavancer.

"Udtrykket »lignende værdipapirer« i ligningslovens § 16 A, stk. 1, er ikke defineret i loven eller dens forarbejder, men må indebære, at der skal være tale om værdipapirer, som efter en samlet vurdering har relevante lighedstræk med aktier og andelsbeviser. Udtrykket anvendes også i aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, og i betænkning nr. 856/1978 om beskatning af aktieavancer, der ligger til grund for loven, er det om samme udtryk i den tidligere bestemmelse i § 2, nr. 6, i lov om særlig indkomstskat anført, at værdipapiret skal give indehaveren en egentlig andelsret i det pågældende selskab, således at vedkommende er lodtager til en del af selskabets formue." (Skattestyrelsens understregning)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesteret bruger henvisningen til at vise, hvad der er et grundlæggende træk for et værdipapir, der er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og da formuleringen ligner den i aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, og stk. 2, hvad der omfattes af en avancebeskatning efter aktieavancebeskatningsloven. Værdipapiret skal give indehaveren en ret til en andel af selskabets formue.

Højesteret fremhævede i deres begrundelse to ting, der kendetegner aktier og andelsbeviser og som værdipapiret i sagen skulle ligne:

"Højesteret finder, at der ved bedømmelsen af, om et værdipapir må anses for »lignende« en aktie eller et andelsbevis, må lægges vægt på, hvilke rettigheder den pågældende ifølge værdipapiret har i selskabet, herunder til en andel af dets formue i tilfælde af opløsning og til at overdrage eller på anden måde omsætte værdipapiret. Der er som anført tale om en samlet vurdering, og der kan ikke på forhånd opstilles ufravigelige betingelser for at anse et værdipapir for »lignende« efter § 16 A, stk. 1." (Skattestyrelsens understregning)

Det kan udledes af dommen, at der ved vurderingen vedr. ligningslovens § 16 A skal lægges vægt på de rettigheder, som værdipapiret giver ret til. I denne vurdering er det afgørende, hvorvidt værdipapiret giver ret til en andel af et selskabs formue i tilfælde af opløsning og om der er en ret til at overdrage eller omsætte værdipapiret. Efter Skattestyrelsens opfattelse må samme vurdering skulle foretages, når det vurderes, hvorvidt værdipapiret er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

I SKM2023.34.HR var det uafklaret, hvorvidt medlemmerne havde en andel af formuen ved opløsning af selskabet. I selskabets vedtægter fremgik det, at:

"»16.3. Selskabets formue skal fordeles blandt medlemmerne efter principper, som skal godkendes af Erhvervsstyrelsen, og som nærmere skal bestemmes af repræsentantskabet med det i § 7.3, stk. 1, første punktum nævnte kvalificerede flertal«."

Højesteret fandt, at disse vedtægter ikke medførte, at der var en ret til selskabets formue ved opløsning af selskabet, jf. følgende i begrundelsen:

"(…). Højesteret tiltræder, at rettighederne som medlem af TryghedsGruppen er så begrænsede, at der ikke er tale om lignende værdipapirer, og finder i den forbindelse, at Erhvervsstyrelsens vejledende udtalelse af 18. oktober 2022 ikke kan føre til en anden vurdering.".

Højesteret finder således, at en bestemmelse i vedtægterne om fordeling af formuen ved opløsning ikke nødvendigvis medfører, at der er tale om et værdipapir omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Spørger henviser til SKM2014.505.SR, hvor Skatterådet tog stilling til, om en påtænkt fusion med a.m.b.a. som det modtagende selskab og et a.m.b.a. som det indskydende selskab kunne gennemføres skattefrit. I begrundelsen henvises der til SKM2004.259.HR. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

I begrundelsen til besvarelse af spørgsmål 1 fremgår:

"I vedtægterne for de to varmeforsyningsværker er det fastsat, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på nogen andel af selskabets formue. Af vedtægterne for A a.m.b.a. fremgår det videre, at eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår, dog at ingen andelshaver kan få udbetalt et større beløb end den pågældendes indskudskapital. Overskud herudover skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

I vedtægterne for B a.m.b.a. er det derimod fastsat, at eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til andelshavernes andele af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår.

(…)

Likvidationsudlodninger til medlemmer med en egentlig andelsret beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A, mens likvidationsudlodninger til medlemmer uden en egentlig andelsret beskattes efter statsskattelovens § 4.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 1, finder aktieavancebeskatningslovens regler anvendelse på aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser samt lignende værdipapirer. Det er uden betydning om der er udstedt et skriftligt bevis for rettigheden. Afgørende er at der foreligger en omsættelig ejerandel i en juridisk person med skatteretsevne og om selskabsdeltageren dermed har en på forhånd retlig begrundet udsigt til at modtage andel i udbytte og eventuelt likvidationsprovenu.

I Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.B.2.1.3.1, Værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, fremgår det, at "Lignende værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven er efter praksis omsættelige andele i et selvstændigt skattesubjekt, der giver ejendomsret til en andel i foreningens formue samt ejendomsret til en andel af foreningens formue ved foreningens opløsning."

Andelshaverne kan ikke anses for at have et andelsbevis omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Der er ikke tale om omsættelige andele, som giver ret til en andel i formuen. Det forhold, at det i vedtægterne for B a.m.b.a. er fastsat, at eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne, indebærer ikke at andelshaveren forud herfor har et retskrav på andelsret til formuen, jf. SKM2004.259.HR, hvorfor aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A ikke finder anvendelse." (Skattestyrelsens understregning)

Spørger henviser også til SKM2019.156.SR, hvor Skatterådet skulle tage stilling til, om en aktiv overdragelse fra et a.m.b.a. til et a.m.b.a. ved en skattepligtig fusion medførte avancebeskatning af selskaberne eller andelshaverne. I begrundelsen henvises der til SKM2004.259.HR. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

I begrundelsen til besvarelse af spørgsmål 1 fremgår:

"Det fremgår af vedtægterne for begge varmeselskaber, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på nogen andel af selskabets formue. Af vedtægterne for A-Varmeværk fremgår, at et eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til deres andel af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Ingen andelshaver kan ved opløsning få udbetalt et højere beløb end sin andelskapital. Overskud herudover skal anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

I vedtægterne for "B-Varmeværk" er det fastsat, at et eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne i forhold til deres andel af selskabets forbrugsafhængige omkostninger i det sidste regnskabsår. Det er oplyst i anmodningen, at det principielt er muligt for andelshavere i "B-Varmeværk" at opnå en udlodning (som overstiger indskuddet) ved selskabets opløsning.

Likvidationsudlodninger til medlemmer med en egentlig andelsret beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A, mens likvidationsudlodninger til medlemmer uden egentlig andelsret beskattes efter statsskattelovens § 4.

Der er ikke tale om omsættelige andele, som giver andelshaverne ret til en andel i selskabernes formue. Det forhold, at det i vedtægterne for "B-Varmeværk" er bestemt, at eventuelt overskud ved opløsning skal fordeles mellem andelshaverne, indebærer efter praksis ikke, at andelshaverne forud herfor har et retskrav på andelsret til formuen. Se SKM2004.259.HR. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at hverken aktieavancebeskatningsloven eller ligningslovens § 16 A finder anvendelse.

Eventuel beskatning skal derfor ske efter statsskattelovens § 4." (Skattestyrelsens understregning)

Det fremgår af SKM2014.505.SR og SKM2019.156.SR, at et eventuelt overskud, der først fordeles ved opløsningen af selskaberne, ikke medfører, at der er et retskrav til formuen før tidspunktet for opløsningen. I afgørelserne fandt Skatterådet, at det medførte, at der ikke var tale om andele omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at fortolkningen, om en andel er omfattet af aktieavancebeskatningsloven, skal tage udgangspunkt i praksis, herunder navnlig SKM2023.34.HR og SKM2001.11.ØLR.

I SKM2023.34.HR lagde Højesteret vægt på, at der skal være tale om "en andel af dets formue i tilfælde af opløsning og til at overdrage eller på anden måde omsætte værdipapiret.".

I SKM2001.11.ØLR blev det tillagt vægt at "medlemmerne ikke har kunnet eje omsættelige andele i foreningen, og at udtrådte medlemmer ikke havde andel i foreningens formue,".

Det fremgår af vedtægterne for Spørger i sagen, at en andelshaver ikke har ret til en andel af selskabets formue ved udtræden, og at der først opstår en ret til en andel af formuen ved selskabets opløsning. Det er heller ikke muligt for en andelshaver at omsætte sin andel. Det er en forudsætning for at have en andel, at en andelshaver er kunde hos Spørger og denne andel kan ikke overdrages.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en andelshaver skal være en aftager af Spørgers produktion. Det fremgår også af vedtægterne, at en andelshaver ved udtræden ikke har krav på en andel af formuen i Spørger. Dette medfører, at en andelshaver ikke kan overdrage en andel af en formue i Spørger. Det medfører, at der ikke er tale om en omsættelig andel i Spørger, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 1, jf. SKM2023.34.HR og SKM2001.11.ØLR.

Skattestyrelsen finder, at andelshaverne ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 1, og at vedtægtsændringen ikke medfører, at andelshaverne bliver omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 1. Vedtægtsændringen ændrer ikke på, at der forud for selskabets opløsning ikke er ret til en andel af formue.

I forhold til statsskattelovens § 4 skal det bemærkes, at vedtægtsændringen ikke medfører tildeling af noget formuegode af økonomisk værdi. En eventuel rettighed opstår først ved selskabets opløsning. Vedtægtsændringen ændrer ikke på dette. Andelshaverne i Spørger har før og efter vedtægtsændringen først ved opløsningen ret til noget.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at vedtægtsændringen ikke medfører beskatning efter statsskattelovens § 4.

Skattestyrelsen finder, at der kan svares bekræftende på spørgsmålet, da vedtægtsændringen ikke medfører beskatning efter aktieavancebeskatningsloven eller statsskattelovens § 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 1

"Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer. Lovens regler finder endvidere tilsvarende anvendelse på ejerandele i selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C samt andele i medarbejderinvesteringsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 b.

Stk. 3. Endvidere finder lovens regler om aktier tilsvarende anvendelse på konvertible obligationer.

Stk. 4. Gevinst og tab ved afståelse af tegningsret til aktier, tegningsret til konvertible obligationer eller ret til fondsaktier (aktieretter) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov. Bortset fra § 36 finder reglerne i denne lov dog ikke anvendelse på tegningsretter til aktier, der er omfattet af ligningslovens § 28."

Aktieavancebeskatningslovens § 30

"Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.

Stk. 2. Begrebet afståelse dækker i denne lov den situation, hvor gevinst og tab opgøres efter lagerprincippet."

Ligningslovens § 16 A

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

2) Udlodning af likvidationsprovenu for tiden fra begyndelsen af det indkomstår, i hvilket ophør sker, til ophørstidspunktet fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 21, i det omfang udlodningen ikke overstiger minimumsindkomsten, jf. § 16 C, stk. 3.

3) Den del af minimumsindkomsten efter § 16 C, stk. 3, der ikke udloddes.

4) Udbytteskat, der tilbagebetales fra en fremmed stat, Færøerne eller Grønland vedrørende aktier, der tilhører et selskab, et investeringsinstitut med minimumsbeskatning eller en investeringsforening bortset fra en kontoførende investeringsforening, og som ikke tilfalder selskabet, instituttet eller investeringsforeningen.

5) Forskellen mellem afståelsessummen pr. aktie og den nye anskaffelsessum, når et selskab, der er skattepligtigt efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, har afstået skattefri porteføljeaktier som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4 C og inden for 6 måneder efter afståelsen erhverver skattefri porteføljeaktier i samme selskab. Dette gælder dog kun, hvis afståelsessummen er højere end den nye anskaffelsessum og der er udloddet udbytte i perioden mellem afståelsen og erhvervelsen.

6) Værdien af en gave ved helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab, når gaven ydes i aktionærens eller andelshaverens ideelle interesse.

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

d) Det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab, jf. § 2, stk. 3.

2) Udlodning efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, for så vidt angår:

a) De beløb eller en del af disse, der udbetales ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber og andelsselskaber forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, når særlige omstændigheder taler derfor. Der kan ikke gives tilladelse til modtagere som nævnt i nr. 1.

b) Beløb, der udloddes i forbindelse med en nedsættelse af aktiekapitalen eller andelskapitalen i et selskab, der ikke er under likvidation.

3) Udlodning som nævnt i nr. 2, hvor aktierne i det udbyttegivende selskab er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17 og det modtagende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, eller § 13, stk. 1, nr. 2.

Stk. 4. Følgende udlodninger medregnes ikke i den skattepligtige indkomst for modtageren:

1) Friaktier og friandele.

2) Udlodninger af beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, og fusionsskattelovens § 12, stk. 3.

3) Den del af minimumsindkomsten fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. § 16 C, der er nævnt i § 16 C, stk. 4, nr. 11, hvis indkomsten modtages af personer m.v., der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Skattefriheden gælder dog ikke, hvis modtageren af indkomsten omfattes af kursgevinstlovens § 13.

4) Værdien af en gave ved en helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af aktier m.v. i et selskab omfattet af stk. 2, nr. 6, hvis der inden overdragelsen er opnået tilladelse hertil fra Skatterådet. Det er en betingelse for tilladelse, at aktierne er overdraget til en fond m.v. med et almennyttigt eller almenvelgørende formål. For overdragelse til en udenlandsk fond m.v. er det endvidere en betingelse, at hovedaktionæren har givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på at disponere over midlerne i det overdragne selskab, og at fonden m.v. er skattemæssigt hjemmehørende i et land, hvis kompetente myndighed skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller en anden international overenskomst eller konvention, herunder en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager .

Stk. 5. En hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en ladestander, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær som nævnt i § 16, stk. 9, sidste pkt."

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;

b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;

c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d) af tiender;

e) af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.

f) af lotterispil, samt andet spil og væddemål."

Praksis

SKM2023.34.HR - Bonusudbetalinger - personlig indkomst eller aktieindkomst - personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 - ligningslovens § 16 A - lignende værdipapirer

"Et selskab med begrænset ansvar (smba) udbetalte efter reglerne i selskabets vedtægter bonus til sine medlemmer. Sagen angik, om udbetalingerne skulle beskattes som aktieindkomst eller som personlig indkomst hos medlemmerne. Højesteret fastslog, at personskatteloven og ligningsloven måtte forstås således, at det for at anse en indkomst for aktieindkomst er en betingelse, at der er tale om udbytte af aktier, andelsbeviser eller lignende værdipapirer. Selskabets medlemmer havde hverken aktier eller andelsbeviser i selskabet. Om medlemmerne havde "lignende" værdipapirer, afhang af om der var tale om værdipapirer, som efter en samlet vurdering havde relevante lighedstræk med aktier og andelsbeviser. Der måtte ved vurderingen heraf lægges vægt på, hvilke rettigheder medlemmerne, ifølge deres værdipapirer, havde i selskabet. Højesteret fastslog, at de rettigheder, som medlemmerne havde, var så begrænsede, at der ikke var tale om lignende værdipapirer. Bonusudbetalingerne fra selskabet til dets medlemmer var derfor ikke aktieindkomst. Landsretten var kommet til samme resultat. Skatteministeriet fik dermed medhold."

SKM2004.259.HR - Udlodning fra en garantiforening under afvikling var skattepligtig indkomst

"Fondsbørsvekselerernes Garantifond blev stiftet i 1975 til opfyldelse af et lovkrav om sikring af fondsbørsvekselereres kunder mod tab. Alle fondsbørsvekselerere skulle være medlem af garantifonden og betale et kontant indskud og et årligt kontingent. Fondens formue var opdelt i en medlemsfond, der omfattede indskud, og en grundfond, der omfattede al øvrig egenkapital, herunder driftsoverskud, kursreguleringer, tilskud mv. Et medlem, der ophørte som vekselerer, skulle udtræde og fik ved sin udtræden udbetalt sit indskud. I tilfælde af fondens opløsning skulle Repræsentantskabet for Fondsbørsens Medlemmer træffe bestemmelse om, hvorledes der skulle forholdes med fondens formue. Efter fondsbørsreformen i 1986 skulle fondsbørsvekselerervirksomhed drives i selskabsform med en vis minimumskapital. Sikringskravet blev ophævet, og da formålet med garantifonden herefter var udtømt, blev der påbegyndt en afvikling af den. I 1989 blev fondens navn ændret til Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling. Der blev indføjet en bestemmelse om overdragelse af medlemsrettigheder, og kompetencen til at bestemme, hvorledes der ved opløsning skulle forholdes med formuen, blev henlagt til foreningens generalforsamling. I 1992 blev der gennemført en udlodning af grundfonden på 400.000 kr. til hvert medlem, herunder E. Sagen drejede sig om, hvorvidt udlodningen skattemæssigt skulle behandles. Højesteret fastslog, at udlodningen ikke efter vedtægterne kunne anses for udbetaling af en del af en formue, som E allerede ejede, og derfor ikke var en skattefri formueforøgelse efter statsskattelovens § 5 a. Det enkelte medlem af foreningen havde ikke noget retskrav på, at formuen ved opløsning skulle fordeles blandt medlemmerne, og havde således ikke nogen andelsret til formuen. Ligningslovens § 16 A fandt derfor heller ikke anvendelse. Udbetalingen måtte derimod anses som skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, og Højesteret frifandt derfor Skatteministeriet."

SKM2003.268.ØLR - Udlodning, garantiforening, andelsbevis

(Dommen blev anket og er afgjort af Højesteret i SKM2004.259.HR)

"Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling udloddede i 1992 kr. 400.000,- til hver af foreningens 38 medlemmer. Udlodningen kunne ikke anses for skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a, idet der ikke var tale om udlodning af en del af en formue, som medlemmerne allerede ejede. Under henvisning til, at medlemmerne i medfør af vedtægterne ikke kunne anses for at have et retligt krav på en andel i foreningens formue ved foreningens likvidation, fandt landsretten, at medlemmerne ikke havde en andelsret til foreningens formue, og ligningslovens § 16 A kunne derfor ikke finde anvendelse. Udlodningen blev derimod anset for skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4."

SKM2001.11.ØLR - Likvidationsudlodning, Skattepligtig

"Likvidationsudlodning fra gensidigt brandassuranceselskab, hvori medlemmerne efter vedtægterne ikke ejede omsættelige andele og ikke tog andel i formuen ved udtræden, men alene ved ophør, skattepligtig efter statsskattelovens § 4. Udlodningen var således ikke skattefri efter statsskattelovens § 5 eller omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven."

SKM2019.156.SR - Kraftvarmeværk overgik til "foreningsbeskatning" som følge af overførsel af elproduktionen

"Skatterådet kunne ikke bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgår til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, som følge af, at elproduktionen overføres til et nystiftet datterselskab ved en skattefri tilførsel af aktiver. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgik til "foreningsbeskatning" efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, som følge af overførsel af elproduktionen til et nystiftet datterselskab. Skatterådet bekræftede, at aktivoverdragelsen fra B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. til A-Varmeværk A.m.b.a. ved en skattepligtig fusion ikke medførte avancebeskatning af selskaberne eller af andelshaverne. Skatterådet bekræftede, at det fortsættende selskab, A- og B-Varmeværk A.m.b.a., fortsat var skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, efter fusionen."

SKM2014.505.SR - Varmeværker - andelshavere

"Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en påtænkt fusion med A a.m.b.a. som det modtagende selskab og B a.m.b.a. som det indskydende selskab kunne gennemføres skattefrit. Skatterådet kunne videre ikke bekræfte, at B a.m.b.a.'s aktiver ved en skattepligtig fusion kunne fastsættes til en samlet værdi mindst svarende til den pr. fusionsdagen aflagte årsrapport inkl. ejerandel for aktiver i regi af det fælles I/S, idet dette ikke umiddelbart svarede til handelsværdien. Skatterådet svarede derudover benægtende til, at den aktuelle egenkapital hos B a.m.b.a. tkr. xxxx ville kunne udbetales/godskrives skattefrit til andelshaverne via indeværende års forbrugsregnskab, når beløbet fordeltes i forhold til varmeforbruget for 2013/2014 alternativt efter et gennemsnit over de senest afsluttede 3 år. Skatterådet bekræftede derimod, at fusionen kunne gennemføres som skattefri såvel for selskaberne som for andelshavere iht. FUL § 14, såfremt det lagdes til grund, at B a.m.b.a. forinden havde taget et nyanskaffet anlæg til elproduktion med nettilslutning i brug, hvorved der ville være indtrådt skattepligt iht. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 e)."