C-73/23 Chaudfontaine Loisirs - Indstilling

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT J. KOKOTT

fremsat den 25. april 2024

Sag C-73/23

Chaudfontaine Loisirs SA

mod

État belge, repræsenteret ved ministre des Finances,

procesdeltager:

État belge, repræsenteret ved ministre de la Justice

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Tribunal de première instance de Liège (retten i første instans i Liège, Belgien))

»Præjudiciel forelæggelse - skattelovgivning - moms - direktiv 2006/112/EF - artikel 135, stk. 1, litra i) - fritagelse af hasardspil og spil om penge - afgiftsfritagelsesbestemmelsens direkte virkning - sondring mellem onlinehasardspil og analoge hasardspil - sondring mellem forskellige former for onlinehasardspil (lotterier og andre onlinehasardspil) - afvisning af præjudicielle spørgsmål - tidsbegrænset opretholdelse af national lovgivning uden forudgående anmodning om præjudiciel afgørelse«

I. Indledning

»By gaming we lose both our time and treasure - two things most precious to the life of man« (Owen Feltham, engelsk forfatter, 1602-1668).

1. Selv om disse og andre risici ved hasardspil er alment kendte, har artikel 135, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«) (2) altid indeholdt en afgiftsfritagelse for væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge. Ved første øjekast synes Unionen at ville fremme hasardspil i momsretlig henseende. Denne fritagelse gælder imidlertid kun »på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat«.

2. Belgien besluttede sig for ikke længere at fritage andre onlinehasardspil og onlinespil om penge end lotterier for moms fra den 1. juli 2016. Andre former for hasardspil er derimod fortsat fritaget for moms. Denne selektive fritagelse anser udbydere af onlinehasardspil i Belgien for en tilsidesættelse af neutralitetsprincippet. I den lignende sag Casino de Spa m.fl. (sag C-741/22) (3) er disse udbydere desuden af den opfattelse, at fritagelsen af de andre udbydere af hasardspil for en ulovlig støtte. I det foreliggende tilfælde er formålet reelt at udlede en momsfritagelse for onlinehasardspil direkte af EU-retten. Dette vil kun være muligt, såfremt momsdirektivet har direkte virkning i denne forbindelse, således at denne fritagelse følger af selve direktivet.

3. Selv om Domstolen flere gange tidligere har behandlet forskellig beskatning af forskellige former for hasardspil i momsmæssig henseende (4), giver den nyere retspraksis anledning til yderligere overvejelser om, hvorvidt momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), har direkte virkning i en sådan situation (selektiv fritagelse af enkelte former for hasardspil). Samtidig får Domstolen mulighed for at præcisere, hvorvidt og i hvilket omfang neutralitetsprincippet er til hinder for en selektiv fritagelse af enkelte former for hasardspil.

II. Retsforskrifter

A. EU-retten

4. Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), regulerer afgiftsfritagelsen af hasardspil og har følgende ordlyd:

»1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat.«

B. Belgisk ret

5. Oprindeligt var transaktioner i forbindelse med andre onlinehasardspil og pengespil end lotterier også momsfritaget i Belgien. Ved artikel 29-34 i Loi-programme du 1er juillet 2016 (programlov af 1.7.2016, herefter »loven af 1. juli 2016«) blev denne fritagelse ophævet. Dermed blev disse transaktioner afgiftspligtige, mens »klassiske« hasardspil og alle lotterier (både online og »analoge«) forblev fritaget.

6. Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol, Belgien) annullerede imidlertid de pågældende bestemmelser i loven af 1. juli 2016 med virkning fra den 21. maj 2018 på grund af tilsidesættelse af kompetencereglerne i national ret. Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) fastslog dog, at allerede betalte afgifter for perioden fra den 1. juli 2016 til den 21. maj 2018 blev opretholdt, henset til de budgetmæssige og administrative vanskeligheder, som en tilbagebetaling af disse afgifter ville indebære.

III. Sagens faktiske omstændigheder og anmodningen om præjudiciel afgørelse

7. Chaudfontaine Loisirs SA (herefter »sagsøgeren«) driver et såkaldt onlinekasino. Sagsøgeren har i hovedsagen gjort krav på tilbagebetaling af et beløb på 640 478,82 EUR, som denne har betalt i moms af onlinespil og -væddemål, der blev foretaget mellem den 1. juli 2016 og den 21. maj 2018.

8. Ved afgørelse af 1. december 2020 afviste forvaltningen dette krav med den begrundelse, at betingelserne for tilbagebetaling ikke var opfyldt. Sagsøgeren indbragte dernæst sagen for den forelæggende ret.

9. Sagsøgeren har gjort gældende, at den omtvistede moms er blevet opkrævet uden hensyn til princippet om afgiftsneutralitet, som ligger til grund for momsdirektivet. Sagsøgeren har dernæst anfægtet opretholdelsen af virkningerne af den annullerede lov for den omhandlede periode. Sagsøgte, État belge (den belgiske stat), har derimod mindet om den skønsbeføjelse, som medlemsstaterne har til at momsfritage visse spilkategorier og pålægge andre moms. Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at de bestemmelser, som Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) annullerede, og som blev opretholdt i en begrænset periode, ikke udgjorde en ukorrekt gennemførelse af momsdirektivet.

10. Tribunal de première instance de Liège (retten i første instans i Liège, Belgien), der skal træffe afgørelse om søgsmålet, har udsat sagen og forelagt Domstolen følgende fem spørgsmål i henhold til artikel 267 TEUF:

»1) Giver [momsdirektivets] artikel 135, stk. 1, litra i), [...] og princippet om afgiftsneutralitet en medlemsstat mulighed for at udelukke alene hasardspil eller spil om penge, der udbydes elektronisk, fra at være omfattet af den fritagelse, som er fastsat i denne bestemmelse, mens hasardspil eller spil om penge, der ikke udbydes elektronisk, fortsat momsfritages?

2) Giver [momsdirektivets] artikel 135, stk. 1, litra i), [...] og princippet om afgiftsneutralitet en medlemsstat mulighed for at udelukke alene hasardspil eller spil om penge, der udbydes elektronisk, fra at være omfattet af den fritagelse, som er fastsat i denne bestemmelse, med undtagelse af lotterier, der fortsat momsfritages, uanset om de udbydes elektronisk eller ej?

3) Giver artikel 267, stk. 3, [TEUF] en højere retsinstans mulighed for at træffe afgørelse om at opretholde virkningerne af en bestemmelse i national ret, som den annullerer som følge af en tilsidesættelse af national ret, uden at tage stilling til det spørgsmål om tilsidesættelse af EU-retten, der ligeledes var blevet forelagt den, og således uden hverken at rejse det præjudicielle spørgsmål, om den pågældende bestemmelse i national ret er forenelig med EU-retten, eller forelægge Domstolen spørgsmålet om, under hvilke betingelser den nævnte højere retsinstans kan træffe afgørelse om opretholdelse af virkningerne af bestemmelsen til trods for dens uforenelighed med EU-retten?

4) Såfremt ét af de foregående spørgsmål besvares benægtende, kunne Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) da opretholde de hidtidige virkninger af de bestemmelser, som den annullerede som følge af deres uforenelighed med nationale regler om fordeling af kompetencer, mens disse bestemmelser ligeledes var uforenelige med [momsdirektivet], vel at mærke for at undgå budgetmæssige og administrative vanskeligheder, som en tilbagebetaling af de allerede betalte afgifter ville indebære?

5) Såfremt det foregående spørgsmål besvares benægtende, kan den afgiftspligtige da opnå tilbagebetaling af den moms, som denne har betalt af den reelle bruttomargen på de spil og væddemål, som den pågældende driver, vel at mærke på grundlag af bestemmelser, der er uforenelige med [momsdirektivet] og princippet om afgiftsneutralitet?«

11. I sagen for Domstolen har sagsøgeren, Kongeriget Belgien, Portugal, Den Tjekkiske Republik og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. Domstolen har i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.

IV. Retlig bedømmelse

12. De fem præjudicielle spørgsmål vedrører i det væsentlige to problemstillinger.

13. Eftersom sagsøgeren i hovedsagen har anfægtet, at dennes tjenesteydelser pålægges moms i henhold til national ret, drejer det første, det andet og det femte spørgsmål sig om, hvorvidt sagsøgerens tjenesteydelser er momsfritaget efter momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), og sagsøgeren derfor skal have tilbagebetalt den opkrævede afgift, der er i strid med EU-retten, på trods af opretholdelsen af modstående bestemmelser i national lovgivning. Dette forudsætter, at der af momsdirektivet direkte følger en afgiftsfritagelse af onlinehasardspil, som sagsøgeren kan påberåbe sig (herom afsnit B).

14. Det tredje og det fjerde spørgsmål drejer sig derimod om, hvorvidt Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) i Belgien uden forudgående anmodning om præjudiciel afgørelse kunne bestemme, at den nationale lovgivning skulle opretholdes, hvorfor der alligevel blev pålagt afgift i henhold til national ret. Dette rejser i sig selv spørgsmål om, hvorvidt disse to præjudicielle spørgsmål kan antages til realitetsbehandling (herom afsnit A).

A. Formaliteten vedrørende det tredje og det fjerde præjudicielle spørgsmål

15. Det tredje og det fjerde spørgsmål kan kun antages til realitetsbehandling inden for rammerne af en anmodning om præjudiciel afgørelse, såfremt besvarelsen heraf er nødvendig og væsentlig for afsigelsen af dommen i hovedsagen.

16. Principielt er det udelukkende den nationale retsinstans, for hvilken en tvist er indbragt, der har til opgave at vurdere, både om et præjudicielt svar er nødvendigt for, at den kan afsige kendelse, og relevansen af de spørgsmål, den forelægger Domstolen. Der foreligger en formodning for, at spørgsmål om fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse er relevante (5). Domstolen kan derfor kun afslå at træffe afgørelse, såfremt den ønskede fortolkning af en EU-retlig regel savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en sagligt korrekt besvarelse af de forelagte spørgsmål (6).

17. Selv hvis ovennævnte antagelse anvendes, kan det tredje og det fjerde spørgsmål i denne sag ikke antages til realitetsbehandling. Hovedsagen vedrører tilbagebetaling af en afgift, der muligvis er opkrævet i strid med EU-retten (nærmere bestemt et direktiv). Den kompetente nationale ret bestemte, at den nationale lov, selv om den skulle annulleres på grund af bestemmelser i den nationale lovgivning, for en vis periode fortsat skulle opretholdes, ligeledes som følge af bestemmelser i den nationale lovgivning (beslutning om tidsbegrænset opretholdelse).

18. Dermed foreskriver den nationale lovgivning en afgiftspålæggelse, som muligvis er i strid med momsdirektivet. Hvorvidt sagsøgeren fortsat er forpligtet til at betale den allerede opkrævede moms for perioden fra den 1. juli 2016 til den 21. maj 2018, følger således alene af fortolkningen af momsdirektivet (og dermed af svaret på det første, det andet og det femte spørgsmål). Det er i denne forbindelse irrelevant, om den belgiske Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) burde have forelagt Domstolen spørgsmål, inden den traf beslutning om opretholdelsen.

19. Endvidere fremgår det ikke, hvorfor en rets, nemlig Cour constitutionnelles (forfatningsdomstol), tilsidesættelse af artikel 267 TEUF skulle have indvirkning på en afgørelse, som træffes af en anden ret, der har forelagt Domstolen de afgørende EU-retlige spørgsmål til præjudiciel afgørelse. Der er følgelig ingen sammenhæng mellem utilfredsheden med den belgiske Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) og den ønskede fortolkning af artikel 267 TEUF. Det følger heraf, at det tredje og det fjerde spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling.

20. Hertil kommer endelig, at den forelæggende ret ikke har meddelt Domstolen, hvad den belgiske Cour constitutionnelle (forfatningsdomstol) reelt kan og må undersøge. Såfremt dens nationale prøvelsesret f.eks. er begrænset til overholdelsen af de nationale kompetenceregler, kan en anmodning om præjudiciel afgørelse næppe komme i betragtning. Derfor råder Domstolen heller ikke over de oplysninger, der er nødvendige for at kunne undersøge, om artikel 267 TEUF er blevet tilsidesat. Dette er endnu en grund til, at det tredje og det fjerde spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling. Det er således kun det første, det andet og det femte spørgsmål, der skal besvares.

B. Afgiftsfritagelse for onlinehasardspil i henhold til momsdirektivet (det første, det andet og det femte spørgsmål)

21. I hovedsagen har sagsøgeren anfægtet, at dennes tjenesteydelser inden for onlinehasardspil pålægges afgift efter den (opretholdte) nationale lovgivning. Det ser ud til, at denne lovgivning er klar og ikke kan fortolkes i overensstemmelse med EU-retten. Fortolkningen af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), er derfor kun relevant for sagens afgørelse, såfremt denne artikel har direkte virkning (herom under 1). Sagsøgeren er i det væsentlige af den opfattelse, at dennes tjenesteydelser bør behandles ligesom de andre afgiftsfritagne spiltjenester. Dette kan muligvis også følge af princippet om afgiftsneutralitet på momsområdet (herom under 2).

1. Har fritagelsesbestemmelsen direkte virkning?

22. Ifølge fast retspraksis kan borgerne i alle tilfælde, hvor bestemmelserne i et direktiv ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår som ubetingede og tilstrækkeligt præcise, ved de nationale domstole påberåbe sig disse bestemmelser over for staten, enten når denne ikke rettidigt har gennemført direktivet i national ret, eller når den ikke har gennemført det korrekt (7).

23. En EU-retlig bestemmelse er ubetinget, når den indeholder en forpligtelse, som ikke er undergivet betingelser og ej heller, i henseende til gennemførelse eller virkninger, gjort afhængig af, at institutioner i Den Europæiske Union eller i medlemsstaterne udsteder retsakter i så henseende (8). Derimod har en bestemmelse karakter af en betingelse, når den med henblik på anvendelsen af en national retsforskrift kræver, at denne bestemmelse konkret angiver rækkevidden af den EU-retlige forpligtelse (9). Bestemmelsen er tilstrækkelig præcis, når den indeholder en forpligtelse, der er utvetydigt formuleret (10).

24. Henset til denne faste praksis er momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), hverken ubetinget eller tilstrækkeligt præcis. Det bestemmes heri, at hasardspil eller spil om penge skal fritages »på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat«. Det fremgår ikke heraf, hvilke former for hasardspil der konkret skal fritages, hvorfor medlemsstaten ikke pålægges en forpligtelse, der er utvetydigt formuleret. Tværtimod følger det af ordlyden, at det også er muligt kun at fritage nogle bestemte hasardspil eller spil om penge.

25. Denne forpligtelse er heller ikke ubetinget, eftersom den allerede ifølge den klare ordlyd af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), er undergivet »betingelser og [...] begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat«. En fritagelse af hasardspil og spil om penge er i henseende til dens gennemførelse eller virkninger således gjort afhængig af, at medlemsstaterne udsteder retsakter.

26. Dette er formentlig grunden til, at Domstolen (11) i 2010 udtrykkeligt traf følgende afgørelse: »[Momsdirektivets a]rtikel 135, stk. 1, litra i), skal fortolkes således, at udøvelsen af den beføjelse, som medlemsstaterne har til at fastsætte betingelser og begrænsninger for den i denne bestemmelse fastsatte merværdiafgiftsfritagelse, tillader dem kun at fritage visse hasardspil eller spil om penge for denne afgift.« Denne fortolkning har Domstolen efterfølgende bekræftet to gange (12).

27. Når momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), imidlertid - ifølge Domstolens fortolkning - tillader medlemsstaterne kun at fritage visse hasardspil eller spil om penge, gælder der her det samme som det, Domstolen har fastslået om andre afgiftsfritagelsesbestemmelser. For så vidt som medlemsstaterne i henhold hertil kun skulle fritage visse tjenesteydelser [f.eks. i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra n) og m)], har disse ikke direkte virkning (13).

28. Udtrykket »visse hasardspil« i Domstolens afgørelse (14) angiver nemlig, at denne bestemmelse ikke fastsætter en forpligtelse for medlemsstaterne til generelt at fritage alle tjenesteydelser, der udgør hasardspil eller spil om penge (15). En fortolkning af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), hvorefter medlemsstaterne på trods af ordet »visse« er forpligtet til at fritage »alle« hasardspil eller spil om penge for afgift, ville udvide denne fritagelses materielle anvendelsesområde. Dette ville også være i strid med Domstolens praksis, hvorefter afgiftsfritagelserne i momsdirektivet skal fortolkes strengt (16).

29. Netop den omstændighed, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), tillader medlemsstaterne også kun at fritage »visse« (17) hasardspil, taler imod den direkte virkning af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i) (18).

30. Den eneste (tidligere) afgørelse fra Domstolen, som derimod tillagde forgængerbestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra f), i sjette direktiv 77/388 direkte virkning for at forhindre anvendelsen af nationale bestemmelser, der var uforenelige med denne bestemmelse (19), er efter min opfattelse forældet som følge af den nyere retspraksis om momsfritagelsers direkte virkning (20) og om valgmuligheder på momsområdet (21) samt som følge af Domstolens afgørelse fra 2010 (22).

31. Dette er også overbevisende ud fra et indholdsmæssigt synspunkt. Afgiftsfritagelsen af hasardspil og spil om penge i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), er nemlig ikke knyttet til en særlig EU-retlig vurdering. Ifølge Domstolen er denne afgiftsfritagelse alene begrundet i det rent praktiske hensyn, at hasardspilstransaktioner egner sig dårligt til at være momspligtige. I modsætning til, hvad der er tilfældet for visse former for tjenesteydelser af almen interesse, der udføres i den sociale sektor, foreligger der her ikke et ønske om at sikre disse former for virksomhed en mere gunstig momsbehandling (23). Det er formentlig mere sandsynligt, at denne fritagelse afspejler et kompromis indgået af de dengang seks medlemsstater, der allerede dengang til dels havde særlige love om hasardspil og derfor pålagde enkelte hasardspil skatter og afgifter. Fritagelsen på de betingelser og med de begrænsninger, som medlemsstaterne havde fastlagt, gav disse mulighed for at bibeholde deres love om hasardspil og undgå en dobbeltbeskatning med moms.

32. Der synes i al fald ikke at være nogen grund til, at en sådan afgiftsfritagelse burde kunne have direkte virkning af rent tekniske grunde (praktiske vanskeligheder i forbindelse med opkrævning, undgåelse af dobbeltbeskatning) på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt i den enkelte medlemsstat. Der foreligger derfor absolut intet behov for en særlig omfattende antagelse om, at denne afgiftsfritagelse har direkte virkning. Det må derfor konkluderes, at denne afgiftsfritagelse ikke har direkte virkning.

33. Når sagsøgeren i den foreliggende sag under alle omstændigheder ikke direkte kan påberåbe sig momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), er det imidlertid heller ikke nødvendigt at besvare det første, det andet og det femte spørgsmål. Det påhviler i så fald Kommissionen at indlede en traktatbrudsprocedure mod Belgien, såfremt den er af den opfattelse, at det er i strid med momsdirektivet at opkræve afgift hos sagsøgeren (og andre udbydere af onlinehasardspil). Sådanne betænkeligheder fremgår dog ikke af Kommissionens udtalelse.

2. Tilsidesættelse af neutralitetsprincippet?

34. Sagsøgeren kan i den foreliggende sag heller ikke finde hjælp i princippet om afgiftsneutralitet. En medlemsstat skal ganske vist også overholde princippet om afgiftsneutralitet, når den gør brug af sine valgmuligheder eller udøver et skøn (24). Dette kan imidlertid for det første ikke føre til, at en bestemmelse i et direktiv, der ikke er tilstrækkeligt præcis eller ubetinget, får direkte virkning. For det andet er dette princip »blot« til hinder for, at sammenlignelige varer eller tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelligt (25).

35. Varer eller tjenesteydelser er sammenlignelige, hvis de har ensartede egenskaber og tjener samme behov ud fra et forbrugersynspunkt som følge af et kriterium om sammenlignelig anvendelse. Derudover må de tilstedeværende forskelle ikke på væsentlig måde påvirke gennemsnitsforbrugerens afgørelse om at anvende den ene eller anden af disse varer eller ydelser (26), dvs. at de skal kunne substitueres med hinanden (27). Vurderingen af, om varer eller tjenesteydelser er ensartede set fra den endelige forbrugers perspektiv, indebærer i sagens natur et vist skøn.

36. Domstolen har anerkendt, at EU-lovgiver, når denne vedtager en skattemæssig foranstaltning, skal træffe valg af politisk, økonomisk og social karakter samt prioritere modsatrettede interesser eller foretage komplekse vurderinger. Derfor skal EU-lovgiver indrømmes en vid skønsbeføjelse, således at domstolskontrollen bør begrænses til en prøvelse af, om der foreligger et åbenbart urigtigt skøn (28). Domstolen kan navnlig ikke sætte sit eget skøn i stedet for EU-lovgivers (29).

37. I betragtning af Domstolens seneste praksis gælder det samme for efterprøvelsen af de nationale lovgiveres skøn. Således fremhæver Domstolen i stigende grad, at Unionen består af stater, der respekterer og deler værdierne i artikel 2 TEU (30). Til de værdier, der nævnes i artikel 2 TEU, og som Unionen bygger på, hører navnlig det demokratiske princip. Ifølge dette princip tilkommer det i første række den demokratisk legitimerede lovgiver at udfylde lovgivningsmæssige beslutningsbeføjelser.

38. Når EU-retten giver en medlemsstat en sådan beføjelse, tilkommer det derfor i første række denne medlemsstats valgte parlament at udøve den. Følgelig er andre organer per se begrænset ved kontrollen af denne parlamentariske beslutningsbeføjelse. De kan ikke sætte deres egen opfattelse af varers eller tjenesteydelsers ensartethed i stedet for det demokratisk legitimerede organs opfattelse. Dette gælder både for de nationale domstole og for Unionens domstole.

39. Domstolen kan således i reglen også kun fastslå, at en demokratisk legitimeret lovgiver har overtrådt neutralitetsprincippet, hvis denne lovgiver åbenbart har overskredet grænserne for sit skøn. Dette er imidlertid først tilfældet, hvis de ydelser eller varer, der afgiftsbelægges forskelligt, set fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt er næsten identiske og således uden videre - som Domstolen også har gjort gældende - kan substitueres (31) med hinanden. Kun hvis dette er tilfældet, sker der også en forvridning af konkurrencen mellem leverandørerne af disse ydelser eller varer, som ikke er forenelig med neutralitetsprincippet.

40. Af denne grund har Domstolen hidtil principielt været tilbageholdende med at konstatere en overtrædelse af neutralitetsprincippet, hvis medlemsstaterne eksempelvis indfører nedsat afgift eller fritagelse kun for frisk bagværk (men ikke bagværk, som overskrider en bestemt mindsteholdbarhedsdato (32)), kun aktører på markeder (og ikke stationære forlystelsesparter (33)), ikke alle lægemidler (men kun bestemte lægemidler, også afhængigt af deres anvendelse (34)), kun taxier (men ikke alle persontransporter med personbiler (35)) eller kun trykte bøger (ikke bøger på andre fysiske medier (36)).

41. Henset til Domstolens begrænsede prøvelsesret er der i den foreliggende sag ikke tale om en åbenbar overskridelse af lovgivers skønsbeføjelse. De forskelligt afgiftsbelagte tjenesteydelser (andre onlinehasardspil eller spil om penge end lotterier på den ene side og »analoge« hasardspil eller onlinelotterier på den anden side) adskiller sig - i modsætning til sagsøgerens opfattelse - ud fra en gennemsnitsforbrugers synspunkt på flere punkter.

42. Således adskiller onlinehasardspil sig fra »analogt« hasardspil med hensyn til sted (til enhver tid og overalt kontra bestemte lokaler), det besvær, der er forbundet med at påbegynde et sådant (intet besvær, da det kan ske til enhver tid og overalt via smartphone, kontra nødvendig fysisk bevægelse hen til et bestemt sted), den manglende »sociale kontrol«, når hasardspil kan spilles til enhver tid inden for privatsfæren, risikoen for afhængighed respektive faren ved hasardspil, der til enhver tid er let tilgængeligt, samt spillemåden (klik på computeren kontra fysisk handling ved en automat eller endog interaktion med en person (f.eks. en croupier) på stedet). Et besøg på et »analogt« kasino kan betegnes som en »begivenhed«, mens et »besøg« på et websted (»onlinekasino«) snarere betegnes som »spil på internettet«.

43. Det fører derfor ikke til noget resultat, hvis der alene lægges vægt på indholdet af ydelsen (i den foreliggende sag et behov for at spille). Derimod skal de ydre faktiske og retlige rammebetingelser også inddrages i en gennemsnitsforbrugers synspunkt (37). Det samme gælder for eventuelle styringsmål, som en parlamentarisk lovgiver måtte forfølge med sondringen. Princippet om afgiftsneutralitet på momsområdet forbyder ikke sondring på grundlag af objektive kriterier.

44. Den omstændighed, at mediet (online kontra »analogt«) ud fra EU-lovgivers synspunkt er et væsentligt sondringskriterium, fremgår desuden i sig selv af reglerne i momsdirektivet, der til dels også sondrer på grundlag af, om en tjenesteydelse leveres elektronisk (jf. f.eks. beskatningsstedet (særregel i momsdirektivets artikel 58) eller afgiftssatsen (momsdirektivets artikel 98, stk. 3, udelukker visse nedsatte satser for elektronisk leverede tjenesteydelser)). Alt dette ville være overflødigt, såfremt elektroniske og »analoge« transaktioner var umiddelbart indbyrdes udskiftelige.

45. Det er følgelig ikke tilstrækkeligt, at forskellige former for hasardspil dækker samme spillebehov (eller en sammenlignelig ludomani), med henblik på at antage, at der foreligger en tilsidesættelse af neutralitetsprincippet. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at nogle forbrugere veksler mellem den ene og den anden form for hasardspil, således at en vis konkurrence mellem de forskellige udbydere ikke kan udelukkes. Det afgørende er, om de to tjenesteydelser efter lovgivers opfattelse (åbenbart) er udskiftelige for en gennemsnitlig forbruger.

46. På grund af de øvrige omstændigheder i forbindelse med brug af tjenesteydelserne og de dermed forbundne forskellige risici ved hasardspil kan hasardspil »online« og »analogt« derfor - som Kommissionen, Den Tjekkiske Republik, Portugal og Belgien samstemmende har anført - også beskattes forskelligt.

47. Sondringen i Belgien mellem onlinelotterier og andre former for onlinehasardspil eller spil om penge kan heller ikke kritiseres. Lotterier er en særlig form for hasardspil, der i reglen afholdes efter en bestemt spilleplan mod en fastlagt indsats med mulighed for at vinde gevinster i form af penge eller ting. Udfaldet af et lotteri er tilfældigt og offentliggøres som hovedregel. Ved denne form for hasardspil er aktiviteten - som Kommissionen med rette har fremhævet - begrænset til købet af et lod og adskiller sig allerede i så henseende fra de øvrige onlinehasardspil, der er baseret på gentagne aktiviteter fra spillerens side, som straks får at vide, om han har været heldig (nok hyppigere det modsatte) og reagerer spontant herpå. Som Belgien har gjort gældende, mangler elementet af leg i denne sammenhæng. Der er ligeledes forskelle med hensyn til minimums- og maksimumsindsatser, gevinster og chancerne for gevinst (38).

48. I øvrigt viser lotteriets historie i lighed med nogle (historiske) skattelove i medlemsstaterne også en traditionel sondring mellem lotterier og andre former for hasardspil (39). Dette tyder på, at et lotteri formentlig altid har været noget andet for en gennemsnitlig forbruger end hasardspil i et kasino eller ved en automat. Derfor kan det næppe hævdes, at onlinelotterier og andre former for onlinehasardspil er udskiftelige ud fra en gennemsnitlig forbrugers synspunkt. Det fremgår i denne forbindelse ligeledes ikke, at der foreligger en tilsidesættelse af neutralitetsprincippet.

3. Foreløbig konklusion

49. Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), har ikke direkte virkning. Selv hvis momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i), havde direkte virkning, ville Belgiens sondring mellem elektronisk leverede hasardspil eller pengespil og ikke-elektronisk leverede hasardspil eller pengespil ikke udgøre en tilsidesættelse af princippet om afgiftsneutralitet på momsområdet. Det samme gælder for sondringen mellem elektronisk leverede hasardspil eller pengespil og elektronisk gennemførte lotterier. Eftersom de nationale retsregler ikke er i strid med EU-retten, kræver EU-retten derfor heller ikke, at den skyldige moms i henhold national ret skal tilbagebetales til sagsøgeren.

V. Forslag til afgørelse

50. Jeg foreslår derfor, at de præjudicielle spørgsmål fra Tribunal de première instance de Liège (retten i første instans i Liège, Belgien) besvares som følger:

»1) Artikel 135, stk. 1, litra i), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem har ikke direkte virkning. Bestemmelsen er hverken ubetinget eller tilstrækkeligt præcis.

2) Princippet om afgiftsneutralitet på området for merværdiafgift er ikke til hinder for en sondring mellem elektronisk leverede hasardspil eller pengespil og ikke-elektronisk leverede hasardspil eller pengespil. Tværtimod foreligger der objektive grunde hertil og til sondringen mellem elektronisk leverede hasardspil eller pengespil og elektronisk gennemførte lotterier.«

1 - Originalsprog: tysk.

2 - Rådets direktiv af 28.11.2006 (EUT 2006, L 347, s. 1) i de affattelser, der var gældende for de omtvistede år (2016-2018).

3 - Jf. herom mit forslag til afgørelse af samme dato.

4 - Jf. bl.a. dom af 24.10.2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687), af 14.7.2011, Henfling m.fl. (C-464/10, EU:C:2011:489), af 10.11.2011, Rank Group (C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719), af 10.6.2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333), af 13.7.2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469), af 17.2.2005, Linneweber og Akritidis (C-453/02 og C-462/02, EU:C:2005:92), og af 11.6.1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276).

5 - Jf. dom af 6.10.2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, præmis 27 og 28), og af 9.7.2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531, præmis 26 og 27 og den deri nævnte retspraksis).

6 - Jf. dom af 6.10.2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, præmis 28), og af 9.7.2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

7 - Dom af 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, præmis 26), og af 15.2.2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, præmis 13 og den deri nævnte retspraksis).

8 - Dom af 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, præmis 27), og af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

9 - Jf. udtrykkeligt dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt, C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 50).

10 - Dom af 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, præmis 28), og af 1.7.2010, Gassmayr, C-194/08, EU:C:2010:386, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).

11 - Dom af 10.6.2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, domskonklusionen).

12 - Dom af 24.10.2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687, præmis 29), ligeledes allerede dom af 10.11.2011, Rank Group (C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 53).

13 - Dom af 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013), og af 15.2.2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117).

14 - Dom af 10.6.2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, domskonklusionen).

15 - I denne retning dom af 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, præmis 30).

16 - I denne retning dom af 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, præmis 34), af 15.2.2017, British Film Institute, C-592/15, EU:C:2017:117, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis), og af 21.3.2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, præmis 23).

17 - Dom af 10.6.2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, domskonklusionen).

18 - Jf. i denne retning dom af 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, præmis 36), og af 15.2.2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, præmis 14, 16, 23 og 24).

19 - Dom af 17.2.2005, Linneweber og Akritidis (C-453/02 og C-462/02, EU:C:2005:92, domskonklusionens punkt 2). I samme retning, om end ikke i domskonklusionen, går dom af 10.11.2011, Rank Group (C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 68 og 69), hvorved den pågældende dom i mindre grad drejede sig om, hvorvidt den afgiftspligtige kunne påberåbe sig en regel i direktivet, og i højere grad om, hvorvidt medlemsstaten ikke kunne påberåbe sig sin modstående nationale lovgivning. Det er dog ret tvivlsomt, om dette virkelig er et spørgsmål om EU-rettens forrang og er omfattet af Domstolens praksis vedrørende den (undtagelsesvise) direkte virkning af direktiver til fordel for borgerne.

20 - Dom af 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, domskonklusionens punkt 1), og af 15.2.2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, domskonklusionen).

21 - Om medlemsstaternes mulighed i henhold til momsdirektivets artikel 11 for at vælge at behandle flere afgiftspligtige som én enkelt afgiftspligtig jf. dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt, C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, domskonklusionens punkt 3).

22 - Dom af 10.6.2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, domskonklusionen), bekræftet ved dom af 24.10.2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687, præmis 29), og af 10.11.2011, Rank Group (C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 53).

23 - Dom af 10.11.2011, Rank Group (C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 39), af 14.7.2011, Henfling m.fl. (C-464/10, EU:C:2011:489, præmis 29), af 10.7.2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, præmis 24), og af 13.7.2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469, præmis 23).

24 - Dom af 9.9.2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 36), af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 46), og af 9.3.2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, præmis 28).

25 - Dom af 19.12.2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, præmis 36), af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 47), af 9.3.2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, præmis 30), af 10.11.2011, Rank Group (C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 32), og af 6.5.2010, Kommissionen mod Frankrig (C-94/09, EU:C:2010:253, præmis 40).

26 - Dom af 3.2.2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, præmis 44), af 9.9.2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 38), af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 48), af 9.11.2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 31), og af 27.2.2014, Pro Med Logistik og Pongratz (C-454/12 og C-455/12, EU:C:2014:111, præmis 54).

27 - Således udtrykkeligt dom af 9.9.2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 39). I dom af 9.11.2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 33), er der tale om varer, der kan substitueres med andre varer.

28 - Dom af 7.3.2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, præmis 54). Jf. i denne retning også dom af 10.12.2002, British American Tobacco (Investments) og Imperial Tobacco, (C-491/01, EU:C:2002:741, præmis 123), og af 17.10.2013, Billerud Karlsborg og Billerud Skärblacka, C-203/12, EU:C:2013:664, præmis 35).

29 - Således udtrykkeligt også dom af 17.10.2013, Billerud Karlsborg og Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, præmis 35).

30 - Dom af 24.6.2019, Kommissionen mod Polen (Den øverste domstols uafhængighed) (C-619/18, EU:C:2019:531, præmis 42 og 43), af 10.12.2018, Wightman m.fl. (C-621/18, EU:C:2018:999, præmis 63), og af 25.7.2018, Minister for Justice and Equality (Mangler ved domstolssystemet) (C-216/18 PPU, EU:C:2018:586, præmis 35). Om hensynet til det demokratiske princip i forbindelse med fortolkningen af direktiver jf. også dom af 9.3.2010, Kommissionen mod Tyskland (C-518/07, EU:C:2010:125, præmis 41).

31 - Dom af 9.9.2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 39: »Det drejer sig med andre ord om at undersøge, om de pågældende varer eller tjenesteydelser ud fra gennemsnitsforbrugerens synspunkt kan substitueres med hinanden«).

32 - Dom af 9.11.2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 36).

33 - Dom af 9.9.2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 48).

34 - Dom af 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, præmis 49).

35 - Dom af 27.2.2014, Pro Med Logistik og Pongratz (C-454/12 og C-455/12, EU:C:2014:111, præmis 60).

36 - Dom af 11.9.2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, præmis 34).

37 - Muligvis modstående i denne henseende: dom af 10.11.2011, Rank Group (C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 47 ff., men uden nærmere begrundelse). Den pågældende sag drejede sig dog ikke om sondringen mellem onlineaktiviteter og fysiske aktiviteter, hvilket Kommissionen også med rette har fremhævet.

38 - Domstolen har tidligere forklaret, at dette er de relevante faktorer i dom af 10.11.2011, Rank Group (C-259/10 og C-260/10, EU:C:2011:719, præmis 57 og 58).

39 - Således eksempelvis i Tyskland Rennwett und Lotteriegesetz (lov om væddeløb og lotterier), der i §§ 26 ff. indeholder specielle regler om beskatning af offentlige lotterier og spil. I Østrig indeholder §§ 6-12a i Glücksspielgesetz (lov om hasardspil) ligeledes særlige regler for lotterier. Frankrig beskatter også lottotrækninger anderledes end hestevæddeløb eller kasinoer.