C-39/23 Frie kapitalbevægelser Keva m.fl. - Dom

Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)

29. juli 2024

»Præjudiciel forelæggelse - artikel 63 TEUF - frie kapitalbevægelser - beskatning af udbytte modtaget af offentlige pensionsfonde - forskellig behandling af hjemmehørende og ikkehjemmehørende offentligretlige pensionsfonde - alene fritagelse for hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde - sammenlignelige situationer - begrundelse - nødvendigheden af at sikre det mål, der forfølges med socialpolitikken - hensynet til at opretholde en afbalanceret fordeling af medlemsstaternes beskatningskompetence«

I sag C-39/23,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige) ved afgørelse af 24. januar 2023, indgået til Domstolen den 26. januar 2023, i sagen

Keva,

Landskapet Ålands pensionsfond,

Kyrkans Centralfond

mod

Skatteverket,

har

DOMSTOLEN (Første Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, A. Arabadjiev, og dommerne T. von Danwitz, P.G. Xuereb (refererende dommer), A. Kumin og I. Ziemele,

generaladvokat: A.M. Collins,

justitssekretær: fuldmægtig A. Lamote,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 11. januar 2024,

efter at der er afgivet indlæg af:

- Keva, Landskapet Ålands pensionsfond og Kyrkans Centralfond ved K. Äimä og K. Grüssner,

- Skatteverket ved K. Hjelmberg og U. Vretendahl,

- den svenske regering ved C. Meyer-Seitz og R. Shahsavan Eriksson, som befuldmægtigede,

- den spanske regering ved A. Pérez-Zurita Gutiérrez, som befuldmægtiget,

- Europa-Kommissionen ved P. Carlin, A. Ferrand og W. Roels, som befuldmægtigede,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 21. marts 2024,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 63 TEUF.

2 Denne anmodning er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem på den ene side KEVA, Landskapet Ålands pensionsfond (pensionsfond i regionen Åland, Finland) og Kyrkans Centralfond (kirkens centrale fond, Finland), tre offentligretlige pensionskasser, der er oprettet inden for rammerne af den finske erhvervstilknyttede pensionsordning, og på den anden side Skatteverket (skatte- og afgiftsmyndigheden, Sverige) vedrørende den skattemæssige behandling i Sverige af udbytte udloddet af svenske selskaber til sagsøgerne i hovedsagen.

Retsforskrifter

Folkeretten

OECD’s modelbeskatningsoverenskomst

3 Rådet for Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) vedtog den 30. juli 1963 anbefalinger vedrørende fjernelse af dobbeltbeskatning og opfordrede medlemslandenes regeringer til i forbindelse med indgåelse eller revision af bilaterale overenskomster at efterleve en »modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter« udarbejdet af OECD’s Komité for Fiskale Anliggender, der er vedlagt som bilag til anbefalingerne (herefter »OECD’s modelbeskatningsoverenskomst«). Denne modelbeskatningsoverenskomst vurderes og revideres løbende. Rådet for OECD godkender kommentarer til modelbeskatningsoverenskomsten.

4 Artikel 24 i OECD’s modelbeskatningsoverenskomst, der har overskriften »Ikke-forskelsbehandling«, bestemmer i stk. 1:

»Statsborgere i en kontraherende stat kan ikke i den anden kontraherende stat undergives nogen beskatning eller dermed forbundne krav, som er anderledes eller mere byrdefulde end den beskatning og de dermed forbundne krav, som statsborgere i denne anden stat under samme forhold, især med hensyn til hjemsted, er eller måtte blive undergivet. [...]«

5 I punkt 10 i kommentarerne til artikel 24 i OECD’s modelbeskatningsoverenskomst anføres, at:

»[...] bestemmelserne i stk. 1 [i denne artikel 24] ikke [skal] fortolkes således, at de forpligter en stat, som tilstår egne offentlige institutioner eller organer særlige skattefordele, til at indrømme de samme fordele til den anden stats offentlige institutioner og organer«.

6 Følgende fremgår af punkt 12 i disse kommentarer:

»[...] det er berettiget, hvis en stat tilstår egne offentlige institutioner og organer skattefrihed, fordi sådanne institutioner og organer er integrerede dele af staten, og deres forhold kan aldrig sammenlignes med den anden stats offentlige institutioners og organers forhold. [...]«

Beskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande

7 I henhold til artikel 10, stk. 3, i overenskomsten mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, undertegnet i Helsinki den 23. september 1996 (herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande«), kan udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, tillige beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende. Hvis udbyttets retmæssige ejer er en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den skat, som pålignes, ikke overstige 15% af udbyttets bruttobeløb.

8 Artikel 25 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande fastsætter metoder til undgåelse af dobbeltbeskatning. For så vidt angår personer, der er hjemmehørende i Finland, er det fastsat, at disse personer som hovedregel har ret til i denne persons finske formueskat at fradrage et beløb, svarende til den formueskat i denne anden stat, som erlægges i henhold til lovgivningen i denne stat og i overensstemmelse med denne overenskomst.

Svensk ret

9 I henhold til § 1, stk. 1, i kupongskattelagen (1970:624) (lov (1970:624) om udbyttebeskatning) skal der som hovedregel betales udbytteskat til staten af enhver udlodning af aktieudbytte i svenske aktieselskaber.

10 I henhold til denne lovs § 4, stk. 1, skal udenlandske juridiske personer, der har ret til udbytte, betale denne skat, hvis det udbetalte udbytte ikke vedrører indkomst fra økonomisk eller handelsmæssig virksomhed, der udøves gennem et fast driftssted i Sverige.

11 Nævnte lovs § 5 bestemmer, at udbytteskatten opkræves med en sats på 30% af det udloddede udbytte. Det fremgår imidlertid af samme lovs § 27, stk. 1, at såfremt udbytteskatten er blevet opkrævet ud over det beløb, der skal betales i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, har modtageren ret til tilbagebetaling af de overskydende indeholdte beløb.

12 §§ 3 og 4 i kapitel 6 i inkomstskattelagen (1999:1229) (lov (1999:1229) om indkomstskat bestemmer, at svenske juridiske personer som hovedregel er indkomstskattepligtige af alle deres indtægter i Sverige og i udlandet.

13 § 7 i denne lovs kapitel 6 bestemmer, at udenlandske juridiske personer er begrænset indkomstskattepligtige, dvs. at de kun er skattepligtige af de indtægter, der er omhandlet i dette kapitels § 11, stk. 1, hvoraf det følger, at denne begrænsede skattepligt bl.a. omfatter indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i Sverige.

14 I henhold til lovens § 2, stk. 1, nr. 7, i kapitel 1 er staten fuldstændig fritaget for skattepligt. Denne undtagelse gælder som sådan for den svenske stat, men ikke for offentlige virksomheder.

15 § 2, stk. 1, i kapitel 2 i lov (1999:1229) om indkomstskat bestemmer, at de begreber og udtryk, der anvendes i denne lov, også omfatter tilsvarende udenlandske situationer, medmindre det anføres, eller det fremgår af sammenhængen, at kun svenske situationer er omfattet. § 2, stk. 2, præciserer, at stk. 1 ikke finder anvendelse på bestemmelser vedrørende staten.

16 § 9, stk. 1, i kapitel 6 i nævnte lovs kapitel bestemmer, at fremmede stater og udenlandske enheder skal behandles som udenlandske selskaber.

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

17 I Sverige er offentligretlige pensionsfonde en del af staten og omfattet af den skattefritagelse, der gælder for dennes indtægter. Disse pensionsfondes hovedopgave er at forvalte den kapital, der for en dels vedkommende udgøres af indkomstbaserede alderspensioner, og som er en del af den svenske alderspension. Den almindelige alderspensionsordning er en del af den offentlige og obligatoriske socialsikringsordning.

18 Keva er den pensionskasse, der forvalter pensionerne for ansatte i den kommunale sektor i Finland. Selskabets hovedopgave er at administrere de ved lov fastsatte arbejdsmarkedsrelaterede pensionskasser. Keva opkræver pensionsbidrag og udbetaler pensionerne. Selskabet er en offentligretlig juridisk person i finsk rets forstand og er fritaget for skat i Finland.

19 Pensionsfonden i regionen Åland er den pensionskasse, der administrerer pensioner for ansatte i regionen Åland. Dens hovedopgave er at forvalte midlerne i den lovpligtige erhvervstilknyttede pensionsforsikring. Det er imidlertid regionen Åland, der bl.a. er ansvarlig for udbetaling af arbejdstagernes pensioner. Midlerne fra pensionsfonden i regionen Åland er adskilt fra regionen Ålands budget. Fonden er ikke en selvstændig juridisk person, men er en del af regionen Åland. Den er til dels fritaget for skat i Finland og betaler ikke udbytteskat, der udbetales af aktieselskaber.

20 Kirkens centrale fond var pensionskassen for de ansatte i den evangelisk-lutherske kirke i Finland indtil den 1. januar 2016. Fonden forvaltede de midler, der blev udbetalt inden for rammerne af den lovpligtige erhvervstilknyttede pensionsforsikring. Udbetalingen af alderspensioner blev på virksomhedens vegne administreret af Keva. Kirkens centrale fond har ikke status som selvstændig juridisk person, men er en del af den evangelisk-lutherske kirke i Finland. I praksis er fonden fritaget for indkomstskat i Finland.

21 I perioden fra 2003 til 2016 modtog sagsøgerne i hovedsagen udbytte fra svenske selskaber, som blev pålagt udbytteskat i Sverige. For så vidt som dette udbytte ikke er blevet beskattet i Finland, kunne den udbytteskat, som fonden var blevet pålagt i Sverige, ikke fradrages som fastsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande.

22 Sagsøgerne i hovedsagen anmodede følgelig de svenske skatte- og afgiftsmyndigheder om tilbagebetaling af den udbytteskat, som de var blevet pålagt i Sverige. Til støtte for deres påstande har de gjort gældende, at opkrævningen af udbytteskat er i strid med de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF, for så vidt som de var sammenlignelige med svenske offentlige pensionsfonde, der er fritaget for beskatning i Sverige.

23 Skatte- og afgiftsmyndigheden afslog disse anmodninger med den begrundelse, at situationen for sagsøgerne i hovedsagen ikke var objektivt sammenlignelig med situationen for svenske offentlige pensionsfonde.

24 Sagsøgerne i hovedsagen indbragte skatte- og afgiftsmyndighedens afgørelser for Förvaltningsrätten i Falun (forvaltningsdomstolen i Falun, Sverige), hvor de blev forkastet med den begrundelse, at der foreligger visse forskelle mellem de finske pensionskasser og de svenske offentlige pensionsfonde for så vidt angår deres opgaver og organisation. Desuden er skattefritagelsen for svenske offentlige pensionsfonde begrundet i den omstændighed, at de er en del af den svenske stat. Eftersom der er tale om en fritagelse, der er begrundet i andre hensyn end rent skattemæssige, kan opkrævningen af udbytteskat ikke anses for diskriminerende i henhold til artikel 63 TEUF.

25 Sagsøgerne i hovedsagen iværksatte appel til prøvelse af disse domme ved Kammarrätten i Sundsvall (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Sundsvall, Sverige). Disse appeller blev forkastet med den begrundelse, at Sverige ikke i henhold til EU-retten er forpligtet til skattemæssigt at behandle en anden medlemsstat eller et ikkehjemmehørende offentligt organ på samme måde som den svenske stat. Desuden forhindrer den skattefritagelse, som den svenske stat er omfattet af, blot en bevægelse af midler inden for den offentlige sektor. Finske offentlige pensionskasser og svenske offentlige pensionsfonde befinder sig således ikke i objektivt sammenlignelige situationer.

26 Sagsøgerne i hovedsagen har iværksat kassationsanke til prøvelse af disse domme ved Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige), som er den forelæggende ret. Denne ret har givet dem tilladelse til at iværksætte appel for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt opkrævningen af skat af udbytte, der udbetales af hjemmehørende selskaber til ikkehjemmehørende offentlige pensionskasser, er forenelig med de frie kapitalbevægelser i henhold til artikel 63 TEUF.

27 For det første ønsker den forelæggende ret oplyst, om behandlingen af ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser, der modtager udbytte fra hjemmehørende selskaber, er mindre gunstig end behandlingen af hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde.

28 På den ene side er de svenske offentlige pensionsfonde en del af staten som juridisk enhed, og de aktiver, som de besidder, udgør statsmidler. Den skattefritagelse, som udbytter fra hjemmehørende selskaber, der modtages af disse fonde, opnår, gør det muligt at undgå, at disse midler indgår i en cirkulær pengestrøm uden nogen reel økonomisk fordel for staten. Den omstændighed, at den svenske stat udøver sin ret til at beskatte ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser uden selv at blive beskattet, kan således ikke anses for at afholde de øvrige medlemsstater fra at investere i Sverige gennem deres offentligretlige pensionskasser.

29 På den anden side kunne en anden tilgang være, at det blev lagt til grund, at hvis kun udbytte, der modtages af hjemmehørende offentligretlige pensionskasser, er fritaget for skat, mens udbytte, der udbetales til ikkehjemmehørende institutioner af samme art, beskattes, vil disse institutioner blive stillet ringere, hvilket ville kunne udgøre en hindring for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF.

30 For det andet er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt de hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde og de ikkehjemmehørende offentligretlige pensionsfonde i det foreliggende tilfælde befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer.

31 På den ene side tjener hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde inden for den svenske sociale sikringsordning som en stabiliseringsfond for staten for så vidt angår indkomstbaserede alderspensioner. Der er således ingen situation, hvor et ikkehjemmehørende offentligretligt pensionsinstitut de facto kan få overdraget den samme opgave som hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde. Følgelig kan et ikkehjemmehørende offentligretligt pensionsinstitut aldrig befinde sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med situationen for den svenske stat og dens offentligretlige pensionsfonde.

32 På den anden side kunne det antages, at hvis det erklærede formål med den skattefritagelse, som den svenske stat og dens offentlige pensionsfonde er omfattet af, er administrativ forenkling, er formålet ligeledes at mindske behovet for at tildele de offentlige myndigheder beløbet svarende de skatter, som de ville være forpligtet til at betale, hvis de ikke var fritaget for skat for at opfylde deres opgaver af almen interesse. For så vidt angår sidstnævnte mål befinder de institutioner, som reguleres på samme måde, og som har samme opgave i andre medlemsstater, sig i en objektivt sammenlignelig situation.

33 Den forelæggende ret ønsker endvidere oplyst, om sammenligningen skal foretages med den svenske stat som sådan eller kun med de offentligretlige pensionsfonde isoleret set. Sagsøgerne i hovedsagen udfører nemlig visse opgaver, der er forskellige fra dem, der udføres af de svenske offentlige pensionsfonde. Nærmere bestemt har de svenske offentlige pensionsfonde hverken til opgave at opkræve pensionsbidrag eller at udbetale pensioner, men har alene til opgave at administrere indkomstbaserede alderspensionsforsikringsmidler. Disse andre opgaver udføres imidlertid af andre organer inden for den svenske stat, som ligeledes er omfattet af skattefritagelsen.

34 For det tredje og sidste er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt en eventuel restriktion kan begrundes i et tvingende alment hensyn.

35 I denne henseende kan der også tænkes to tilgange. Dels kan den omhandlede forskelsbehandling være begrundet i nødvendigheden af at sikre det formål, der forfølges med den svenske socialpolitik og finansieringen heraf. Beskatningen af hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde ville betyde, at den svenske stat skulle tildele disse fonde de tilsvarende skatteindtægter for at undgå, at de anvendte deres egenkapital. Dels udgør indtægtstab eller administrative vanskeligheder ikke gyldige hensyn, der kan begrunde en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF.

36 På denne baggrund har Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Indebærer det forhold, at der indeholdes kildeskat af udbytte, som udbetales af indenlandske selskaber til offentlige pensionskasser i udlandet, mens det tilsvarende udbytte ikke beskattes, hvis det tilfalder [kilde]staten selv gennem dens almindelige pensionsfonde, at der foreligger en negativ forskelsbehandling, som indebærer en restriktion for kapitalens fri[e] bevægelighed, som i princippet er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF?

2) Hvis det første spørgsmål besvares bekræftende, hvilke kriterier skal da tages i betragtning ved vurderingen af, om en offentlig pensionskasse i udlandet befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den situation, som [den pågældende stat] og statens almindelige pensionsfonde befinder sig i?

3) Kan en eventuel restriktion [anses for at være begrundet] med henvisning til tvingende almene hensyn?«

Om de præjudicielle spørgsmål

37 Med sine tre spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 56 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, der udloddes af hjemmehørende selskaber til ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser, mens udbytte udloddet til hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde fritages for kildeskat.

38 Ifølge Domstolens praksis skal medlemsstaterne udøve deres kompetence på området for direkte beskatning under overholdelse af EU-retten og navnlig af de ved EUF-traktaten sikrede grundlæggende friheder (dom af 27.4.2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, præmis 41, og af 7.9.2023, Cartrans Preda, C-461/21, EU:C:2023:632, præmis 61).

39 Hvad angår de frie kapitalbevægelser har Domstolen allerede fastslået, at traktatens regler vedrørende denne grundlæggende frihed ikke indeholder nogen sondring mellem private virksomheder og offentlige virksomheder (jf. i denne retning dom af 2.6.2005, Kommissionen mod Italien, C-174/04, EU:C:2005:350, præmis 32). Disse bestemmelser udelukker derfor ikke den offentlige sektor fra deres anvendelsesområde.

40 Artikel 63, stk. 1, TEUF indeholder et generelt forbud mod restriktioner af kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne. De foranstaltninger, der er forbudt ved denne bestemmelse, omfatter i egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne sådanne foranstaltninger, som kan afholde ikkehjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der kan afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater (dom af 27.4.2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis, og af 18.1.2024, JD (Bopælskrav), C-562/22, EU:C:2024:55, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).

41 Når dette er sagt, fremgår det af artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, at artikel 63 TEUF ikke griber ind i medlemsstaternes ret til at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skattepligtige, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret.

42 Denne bestemmelse skal som en undtagelse til det grundlæggende princip om den frie bevægelighed for kapital fortolkes strengt. Den kan derfor ikke fortolkes således, at enhver skatte- og afgiftslovgivning, som sondrer mellem de skatte- og afgiftspligtige afhængigt af det sted, hvor de er bosat, eller af den stat, i hvilken de investerer deres kapital, uden videre er forenelig med EUF-traktaten. Undtagelsen i artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF er nemlig selv begrænset ved artikel 65, stk. 3, TEUF, hvorefter de nationale bestemmelser, der er nævnt i artiklens stk. 1, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger som defineret i artikel 63 [TEUF]« (dom af 27.4.2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis, og af 12.10.2023, BA (Arv - social boligpolitik i EU), C-670/21, EU:C:2023:763, præmis 54).

43 Domstolen har ligeledes fastslået, at der derfor skal sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt ifølge artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, og den forskelsbehandling, der er forbudt ifølge artikel 65, stk. 3, TEUF. Det er imidlertid en betingelse for at anse en national skattelovgivning for at være forenelig med traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, at den forskellige behandling, der følger heraf, vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller at den er begrundet i et tvingende alment hensyn (dom af 27.4.2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis, og af 12.10.2023, BA (Arv - social boligpolitik i EU), C-670/21, EU:C:2023:763, præmis 55).

44 Det skal derfor først undersøges, om der foreligger en eventuel forskellig behandling, derefter, om de hovedsagen omhandlede situationer eventuelt er sammenlignelige, og endelig, i givet fald, om det er muligt at begrunde den forskellige behandling.

Om der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser

45 I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde hvad angår den skattemæssige behandling af udbytte, der udloddes af selskaber hjemmehørende i Sverige, som fastsat i § 2, stk. 7, i kapitel i lov (1999:1229) om indkomstskat, er fritaget for kildeskat for denne type udbytte, mens ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser ikke er omfattet af en sådan fritagelse.

46 En sådan forskellig skattemæssig behandling fører til en ufordelagtig behandling af udbytte, der udbetales til ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser, hvilket kan afholde disse institutioner fra at foretage investeringer i selskaber med hjemsted i Sverige (jf. analogt dom af 17.3.2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C-545/19, EU:C:2022:193, præmis 39).

47 Denne konklusion kan ikke drages i tvivl af den svenske regerings argument om, at princippet om forbud mod forskelsbehandling som omhandlet i artikel 24 i OECD’s modelbeskatningsoverenskomst ikke indebærer, at en stat, som tilstår egne offentlige institutioner eller organer særlige skattefordele, har pligt til at indrømme de samme fordele til den anden stats offentlige institutioner og organer, således som det fremgår af punkt 10 og 12 i kommentarerne til denne artikel 24.

48 I denne henseende er det tilstrækkeligt at bemærke, at regeringen ikke kan påberåbe sig kommentarerne til artikel 24 i OECD’s modelbeskatningsoverenskomst med henblik på at undgå de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten (jf. analogt dom af 16.7.2009, Damseaux, C-128/08, EU:C:2009:471, præmis 34).

49 Hvad angår den svenske regerings argument om, at EU-retten i mangel af harmonisering af EU-retten på området ikke pålægger medlemsstaterne nogen fælles forpligtelse til at bidrage til finansieringen af de sociale sikringsordninger i andre medlemsstater, bemærkes, at selv om det er ubestridt, at EU-retten respekterer medlemsstaternes kompetence til selv at udforme deres sociale sikringsordninger, forholder det sig ikke desto mindre således, at medlemsstaterne ved udøvelsen af denne kompetence skal overholde EU-retten og navnlig EUF-traktatens bestemmelser om de grundlæggende friheder (jf. i denne retning dom af 28.4.2022, Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C-86/21, EU:C:2022:310, præmis 18, og af 30.6.2022, INSS (Kumulation af ydelser for fuldstændig uarbejdsdygtighed), C-625/20, EU:C:2022:508, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).

50 Det må på denne baggrund fastslås, at en lovgivning såsom den nationale lovgivning, der er omhandlet i hovedsagen, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som principielt er forbudt ifølge artikel 63 TEUF.

Om situationernes sammenlignelighed

51 Det følger af Domstolens praksis, for det første, at spørgsmålet om, hvorvidt en grænseoverskridende situation kan sammenlignes med en national situation, skal vurderes under hensyntagen til det formål, der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser, og til genstanden for og indholdet af de sidstnævnte, og, for det andet, at der kun kan tages hensyn til de relevante sondringskriterier i den omhandlede lovgivning med henblik på bedømmelsen af, om den forskellige behandling, der følger af en sådan lovgivning, afspejler objektivt forskellige situationer (dom af 27.4.2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, præmis 54 og den deri nævnte retspraksis, og af 12.10.2023, BA (Arv - social boligpolitik i EU), C-670/21, EU:C:2023:763, præmis 59).

52 Hvad for det første angår formålene med og genstanden for den svenske ordning på området for beskatning af udbytte fremgår det i det væsentlige af forelæggelsesafgørelsen, at skattefritagelsen for udbytte fra selskaber, der modtager udbytte fra hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde, har til formål at undgå en cirkulær pengestrøm af den svenske stats midler.

53 Den svenske regering har i denne forbindelse bekræftet, at den fritagelse, der er fastsat i § 2, stk. 1, i kapitel 7 i lov (1999:1229) om indkomstskat, har til formål at undgå en cirkulær pengestrøm af den svenske stats offentlige midler, og har tilføjet, at denne fritagelse har til formål at fremme den svenske pensionsordnings stabilitet og bæredygtighed.

54 Europa-Kommissionen har i sit skriftlige indlæg derimod gjort gældende, at den nævnte fritagelse ikke har til formål at bidrage til finansieringen af den svenske sociale sikringsordning, men at den faktisk har til formål at undgå en beskatning af udbytte, som er udbetalt af selskaber, og som modtages af hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde, hvilket ville føre til en cirkulær pengestrøm af offentlige midler. Denne institution er nemlig af den opfattelse, at det implicitte formål med denne fritagelse er at undgå at skulle give offentlige organer såsom svenske offentligretlige pensionsfonde midler fra statsbudgettet for at kompensere for den skat, de ellers skulle betale.

55 I denne sammenhæng skal det, for så vidt som den svenske ordning om fritagelse på udbytte, der modtages af offentlige pensionsfond, har til formål at undgå, at de svenske statslige offentlige midler indgår i en cirkulær pengestrøm, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, fastslås, at den omstændighed, at en sådan pensionsfond er en del af den svenske stat, ikke nødvendigvis sætter fonden i en anden situation end den, som en ikkehjemmehørende offentligretlig pensionskasse befinder sig i.

56 Dette formål kan nemlig også nås, hvis de ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser i Sverige fritages for kildeskat af udbytte, der udbetales af hjemmehørende selskaber, på samme måde som hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde.

57 Hvad angår den svenske regering og skatte- og afgiftsmyndighedernes argument om, at ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser, henset til formålet om at fremme den svenske pensionsordnings stabilitet og bæredygtighed, til forskel fra hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde ikke har til formål at fremme det svenske sociale sikringssystems finansielle stabilitet og bæredygtighed, er det tilstrækkeligt at bemærke, således som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 30 i forslaget til afgørelse, at selv om hver enkelt fond pr. definition har til formål at beskytte et særskilt nationalt pensionssystems stabilitet og bæredygtighed, kan en sådan omstændighed ikke umuliggøre en grænseoverskridende sammenligning af pensionsfonde.

58 Formålet om at fremme stabiliteten og bæredygtigheden af den svenske pensionsordning er i øvrigt defineret på en sådan måde, at hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde opfylder det, hvorimod enhver tilsvarende ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser automatisk udelukkes fra den fritagelse, der er fastsat i § 2, stk. 1, i kapitel 7 i lov (1999:1229) om indkomstskat (jf. analogt dom af 16.6.2011, Kommissionen mod Østrig, C-10/10, EU:C:2011:399, præmis 34).

59 Hvad for det andet angår de relevante sondringskriterier, der er fastsat i den omhandlede nationale lovgivning, har de svenske skatte- og afgiftsmyndigheder og den svenske og den spanske regering gjort gældende, at det eneste sondringskriterium, der er fastsat i denne lovgivning, ikke er baseret på bopælsstedet, men på den omstændighed, at hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde har status som juridiske personer i den svenske stat.

60 I denne henseende fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at de almindelige svenske og finske alderspensionsordninger har samme sociale formål, samme funktion og samme form for retlig opbygning. Deres finansieringsmåde er den samme, og de har en tilsvarende funktionsmåde. De finske offentligretlige pensionskasser har imidlertid visse kendetegn, der adskiller sig fra de svenske offentlige pensionsfondes kendetegn, for så vidt som disse institutioner har forskellige retlige former. Desuden har svenske offentlige pensionsfonde ikke til opgave at opkræve pensionsbidrag og udbetale pensioner, men denne opgave varetages ikke desto mindre af de svenske offentlige myndigheder.

61 Som Kommissionen i det væsentlige har gjort gældende under retsmødet, er det i denne henseende tilstrækkeligt at bemærke, at med forbehold af den efterprøvelse, som det påhviler den forelæggende ret at foretage, synes opkrævningen af pensionsbidrag, betalingen af pensioner og den pågældende fonds retlige form ikke at have en direkte forbindelse med den skattemæssige behandling af udbytte modtaget fra svenske selskaber.

62 Det må derfor fastslås, at eftersom kun hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde er omfattet af fritagelsen i § 2, stk. 1, i kapitel 7 i lov (1999:1229) om indkomstskat, idet ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser ikke er omfattet af denne fritagelse, er det eneste kriterium, der lægges til grund for en sondring mellem svenske offentlige pensionsfonde og ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser, i realiteten fondenes hjemsted.

63 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det fastslås, at den forskellige behandling af ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser og hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde, som konstateret i denne doms præmis 46, i det foreliggende tilfælde vedrører objektivt sammenlignelige situationer.

Om der foreligger et tvingende alment hensyn

64 Det bemærkes, at det følger af Domstolens faste praksis, at en restriktion for de frie kapitalbevægelser kun er tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn, hvis den er egnet til at sikre gennemførelsen af det mål, som den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (dom af 27.4.2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, præmis 66 og den deri nævnte retspraksis, og af 16.11.2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Kapitalgevinst ved afståelse af kapitalandele), C-472/22, EU:C:2023:880, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).

65 I det foreliggende tilfælde har den svenske regering i sit skriftlige indlæg gjort gældende, at såfremt det antages, at den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, er den begrænsning af fritagelsen, der er fastsat i § 2, stk. 1, i kapitel 7 i lov (1999:1229) om indkomstskat, til hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde, begrundet i to tvingende almene hensyn, nemlig for det første nødvendigheden af at sikre det formål, der forfølges med den svenske socialpolitik, og finansieringen heraf, og for det andet territorialitetsprincippet kombineret med nødvendigheden af at opretholde en afbalanceret fordeling af kompetencerne mellem medlemsstaterne for så vidt angår den almindelige indkomstbaserede alderspensionsordning.

66 Hvad for det første angår nødvendigheden af at sikre det formål, der forfølges med den svenske socialpolitik, har den svenske regering for det første gjort gældende, at beskatning af hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde ville indebære, at de tilsvarende skatteindtægter til disse fonde ville skulle fordeles i det årlige statsbudget, for at de nævnte fonde ikke ville skulle anvende deres egenkapital til at finansiere denne beskatning. I et sådant tilfælde ville andre udgiftsområder kunne prioriteres frem for den almindelige indkomstbaserede alderspensionsordning, hvilket ville mindske disse fondes evne til at udføre deres opgave.

67 For det andet har denne regering fremhævet, at den skattefritagelse, som hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde er omfattet af, gør det muligt bl.a. at sikre den almindelige svenske almindelige indkomstbaserede alderspensionsordnings selvstændige status, og har i denne forbindelse henvist til dom af 22. oktober 2013, Essent m.fl. (C-105/12 - C-107/12, EU:C:2013:677), hvori Domstolen fastslog, at en national lovgivning kan udgøre en begrundet hindring for en grundlæggende frihed, når den er nødvendig af økonomiske hensyn, der forfølger et formål af almen interesse. Desuden gør denne undtagelse det muligt at undgå en unødigt belastende anvendelse af offentlige ressourcer.

68 Det bemærkes i denne henseende, at administrative ulemper ikke i sig selv er tilstrækkelige til at begrunde en hindring for de frie kapitalbevægelser (dom af 7.4.2022, Veronsaajien Grupudenvalvontayksikkö (Skattefritagelse for aftalebaserede investeringsfonde), C-342/20, EU:C:2022:276, præmis 90 og den deri nævnte retspraksis).

69 Det skal desuden fastslås, at til forskel fra den sag, der gav anledning til dom af 22. oktober 2013, Essent m.fl. (C-105/12 - C-107/12, EU:C:2013:677), der vedrørte et forbud mod privatisering, berører restriktionen for de frie kapitalbevægelser i den foreliggende sag ikke den ejendomsretlige ordning for ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser.

70 Hvad for det andet angår territorialprincippet kombineret med nødvendigheden af at opretholde en afbalanceret fordeling af kompetencerne mellem medlemsstaterne for så vidt angår den almindelige indkomstbaserede alderspensionsordning har den svenske regering gjort gældende, at en medlemsstat i medfør af dette princip har ret til at beskatte indkomst, der er erhvervet på dens eget område. EU-retten pålægger desuden ikke en medlemsstat at bidrage til finansieringen af de almindelige nationale alderspensionsordninger i andre medlemsstater.

71 I denne henseende har denne regering i realiteten gjort gældende, at den omhandlede restriktion for de frie kapitalbevægelser er begrundet i behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.

72 I denne henseende fremgår det af Domstolens faste praksis, at hensynet til at opretholde en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan anerkendes, når den pågældende ordning har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område (dom af 27.4.2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, præmis 76 og den deri nævnte retspraksis).

73 Når en medlemsstat har valgt - således som det er tilfældet i hovedsagen - ikke at beskatte de hjemmehørende fonde af deres indenlandske indtægter, kan den imidlertid ikke påberåbe sig behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskatning af ikkehjemmehørende fonde, der oppebærer sådanne indtægter (dom af 27.4.2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, præmis 77 og den deri nævnte retspraksis).

74 Heraf følger, at begrundelsen med henvisning til hensynet om at opretholde en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne heller ikke kan lægges til grund.

75 Den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning kan derfor ikke anses for at være forenelig med EUF-traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser med den begrundelse, at den skulle være begrundet i et tvingende alment hensyn.

76 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, der udloddes af hjemmehørende selskaber til ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser, mens udbytte udloddet til hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde fritages for kildeskat.

Sagsomkostninger

77 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, der udloddes af hjemmehørende selskaber til ikkehjemmehørende offentligretlige pensionskasser, mens udbytte udloddet til hjemmehørende offentligretlige pensionsfonde fritages for kildeskat.