C-83/23 H GmbH (Droit direct au remboursement de la TVA) - Dom

Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Syvende Afdeling)

5. september 2024

» Præjudiciel forelæggelse - harmonisering af afgiftslovgivningerne - det fælles merværdiafgiftssystem (moms) - direktiv 2006/112/EF - uretmæssigt faktureret og indbetalt moms - berigtigelse af fakturaen - leverandørens likvidation - momstilbagebetaling til leverandøren - afgiftsmyndighedens afslag på at tilbagebetale momsen direkte til kunden - prioritet med hensyn til ret til momstilbagebetaling - risiko for dobbelt momstilbagebetaling - risiko for tab af afgiftsindtægter «

I sag C-83/23,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) ved afgørelse af 3. november 2022, indgået til Domstolen den 15. februar 2023, i sagen

H GmbH

mod

Finanzamt M,

har

DOMSTOLEN (Syvende Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, F. Biltgen (refererende dommer), og dommerne N. Wahl og M.L. Arastey Sahún,

generaladvokat: T. Capeta,

justitssekretær: A. Calot Escobar,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 11. januar 2024,

efter at der er afgivet indlæg af:

- H GmbH ved Rechtsanwälte M. Boche, M. von Einem og A. Graf samt Steuerberater D. Hoffmanns og J. Scholz,

- den tyske regering ved J. Möller og N. Scheffel, som befuldmægtigede,

- Europa-Kommissionen ved B. Eggers og J. Jokubauskaite, som befuldmægtigede,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010 (EUT 2010, L 189, s. 1) (herefter »momsdirektivet«), og af Rådets direktiv 2008/9/EF af 12. februar 2008 om detaljerede regler for tilbagebetaling af moms i henhold til direktiv 2006/112 til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i tilbagebetalingsmedlemsstaten, men i en anden medlemsstat (EUT 2008, L 44, s. 23).

2 Denne anmodning er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem H GmbH, der er et selskab med hjemsted i Tyskland, og Finanzamt M (afgiftsmyndigheden M, Tyskland) vedrørende retten til fradrag for indgående merværdiafgift (moms) og tilbagebetalingen af denne afgift ud fra rimelighedsbetragtninger.

Retsforskrifter

EU-retten

3 Momsdirektivets artikel 167 fastsætter følgende:

»Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«

4 Dette direktivs artikel 168, litra a), bestemmer følgende:

»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.«

5 Det nævnte direktivs artikel 178, litra a), har følgende ordlyd:

»For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6.«

6 Samme direktivs artikel 203 bestemmer følgende:

»Momsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura.«

Tysk ret

UStG

7 § 14, stk. 4, i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (BGBl. 2013 I, s. 1809) (herefter »UStG«), fastsætter følgende:

»En faktura skal indeholde følgende oplysninger:

[...]

8. den afgiftssats, der skal anvendes, samt det afgiftsbeløb, som skal beregnes af vederlaget, eller i tilfælde af en afgiftsfritagelse en henvisning til, at der for leveringen eller en hvilken som helst anden ydelse gælder en afgiftsfritagelse.«

8 UStG’s § 14c, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Har den erhvervsdrivende i en faktura vedrørende en levering eller en hvilken som helst »anden ydelse« særskilt angivet et højere afgiftsbeløb, end der i henhold til denne lov skal betales for transaktionen (ukorrekt afgiftsangivelse), skal den erhvervsdrivende også betale det overskydende beløb. Såfremt den erhvervsdrivende berigtiger afgiftsbeløbet over for modtageren af ydelsen, finder § 17, stk. 1, tilsvarende anvendelse. […]«

9 UStG’s § 15, stk. 1, fastsætter følgende:

»Den erhvervsdrivende kan foretage følgende fradrag for indgående moms:

1. Den afgift, der i henhold til lovgivningen påhviler den erhvervsdrivende for leveringen af varer og andre ydelser, som er udført af en anden erhvervsdrivende for førstnævntes virksomhed. Foretagelse af fradrag forudsætter, at den erhvervsdrivende er i besiddelse af en faktura, der er udstedt i overensstemmelse med §§ 14, 14a. [...]«

AO

10 Abgabenordnung (lov om skatter og afgifter) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (BGBl. 2002 I, s. 3866) (herefter »AO«), indeholder § 163 med overskriften »Undtagelsesvis afgiftsansættelse af rimelighedshensyn«, som i stk. 1, første punktum, bestemmer følgende:

»Afgifter kan fastsættes lavere, og enkelte afgiftsgrundlag, som forhøjer afgifterne, kan ved fastsættelsen af afgiften lades ude af betragtning, såfremt opkrævning af afgiften afhængigt af omstændighederne ville være urimelig.«

11 AO’s § 227 er affattet således:

»Skatte- og afgiftsmyndighederne kan helt eller delvist meddele fritagelse for krav, der indgår i de afgifter, der skal betales, såfremt opkrævning af afgiften afhængigt af de konkrete omstændigheder ville være urimelig; under de samme betingelser kan der ske tilbagebetaling af eller modregning i allerede betalte beløb.«

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

12 H, der er sagsøgeren i hovedsagen, er efterfølger til et kommanditselskab med hjemsted i Tyskland (herefter »KG«), som drev virksomhed med leasing af løsøre til andre virksomheder bl.a. i form af sale-and-lease-back. Tvisten i hovedsagen vedrører seks sale-and-lease-back-forretninger, som KG i 2007, 2008, 2010 og 2012 gennemførte til fordel for E-GmbH, et andet selskab med hjemsted i Tyskland.

13 I forbindelse med hver af disse forretninger købte E-GmbH en ny motorbåd af E-sr, der er et selskab med hjemsted i Italien. De tilsvarende fakturaer var forsynet med angivelsen »levering inden for Fællesskabet« og indeholdt ikke moms. Købsprisen for hver båd blev betalt fuldt ud af E-GmbH.

14 Efter hvert af disse køb indgik E-GmbH og KG først en sale-and-lease-back-aftale, som indebar, dels at båden blev solgt til KG til nettokøbsprisen med tillæg af tysk moms, dels at der blev indgået en lejekontrakt, hvorved brugsretten til denne båd blev overdraget til E-GmbH. E-GmbH udstedte efterfølgende en faktura til KG for salget af båden, hvor den tyske moms var udtrykkeligt angivet, angav denne moms i sine selvangivelser og indbetalte momsen til Finanzamt X (afgiftsmyndigheden X, Tyskland), som dette selskab henhørte under. Denne faktura indeholdt ingen angivelse af det sted, hvor båden befandt sig på salgstidspunktet. KG foretog fradrag som indgående moms for den i fakturaen angivne moms i sine momsangivelser. Endelig indgik E-GmbH og KG en kontrakt om løsøreleasing for båden med en løbetid på 36 måneder.

15 I forbindelse med en kontrol af E-GmbH for 2008 konstaterede afgiftsmyndigheden, at bådene på det tidspunkt, hvor E-GmbH havde solgt dem til KG, ikke befandt sig i Tyskland, men i Italien. I oktober 2012 underrettede E-GmbH KG om, at selskabet med urette havde angivet den tyske moms på to fakturaer udstedt i henholdsvis april og oktober 2008, og E-GmbH tilkendegav over for KG, at disse fakturaer ville blive bragt i forskriftsmæssig orden.

16 Efter en momskontrol foretaget i KG’s lokaler vurderede undersøgeren, at leveringerne af både burde kvalificeres som leveringer uden transport, der i henhold til momsdirektivets artikel 31, sammenholdt med UStG’s § 3, stk. 7, ikke var afgiftspligtige i Tyskland, men i Italien, hvor disse både befandt sig på tidspunktet for deres salg. Undersøgeren fandt, at den moms, som E-GmbH havde faktureret KG for, i henhold til momsdirektivets artikel 203 og UStG’s § 14c var forfalden, men at den ikke kunne fradrages af KG som indgående moms.

17 Afgiftsmyndigheden M tilsluttede sig denne vurdering og udstedte i medfør af AO’s § 173, stk. 1, nr. 1, en berigtiget momsansættelse over for KG, der indebar en nedsættelse af det momsbeløb, som dette selskab havde fradraget for 2008, i løbet af hvilket år der var blevet udstedt to fakturaer for bådsalg. Afgiftsmyndigheden M forkastede efterfølgende en klage over denne berigtigede momsansættelse som ugrundet.

18 Der var i løbet af årene 2006, 2010 og 2012 blevet udstedt fire andre fakturaer for bådsalg. Afgiftsmyndigheden M udstedte ligeledes berigtigede momsansættelser for årene 2007 og 2010, som angik fradrag for betalt indgående moms på grundlag af fakturaer udstedt for årene 2006 og 2010. Da afgiftsmyndigheden M havde forkastet en klage over disse berigtigede momsansættelser som ugrundet, indbetalte KG denne moms til myndigheden. Endelig foretog KG intet momsfradrag for de omhandlede bådsalg i momsangivelsen for 2012.

19 I løbet af 2014 blev E-GmbH genstand for en insolvensbehandling. Den kurator, der forestod likvidationen af dette selskab, berigtigede de seks fakturaer vedrørende leveringen af bådene ved at slette den momsangivelse, der med urette var anført dér. Afgiftsmyndigheden X har oplyst, at kuratoren den 10. december 2014 fremlagde de fakturaer, der var blevet bragt i forskriftsmæssig orden, og at vedkommende den 8. januar 2015 indgav en begæring om berigtigelse. Afgiftsmyndigheden X imødekom denne begæring og tilbagebetalte den tilsvarende moms, som blev indbetalt til insolvensboet, samtidig med at myndigheden underrettede kuratorens afgiftsrepræsentant om, at vedkommende var forpligtet til at betale moms af transaktionerne i Italien. Ifølge sagsøgeren i hovedsagen nægtede kuratoren imidlertid at udstede fakturaer med italiensk moms. Sagsøgeren i hovedsagen sagsøgte ikke E-GmbH med henblik på at opnå sådanne fakturaer.

20 På grundlag af AO’s § 163 anmodede KG afgiftsmyndigheden M om ud fra rimelighedsbetragtninger at genberegne momsen for årene 2007, 2008, 2010 og 2012. Afgiftsmyndigheden afslog denne anmodning og afslog efterfølgende ligeledes KG’s klage over denne afgørelse som værende ugrundet.

21 Afgiftsmyndigheden M blev frifundet i det søgsmål, som sagsøgeren i hovedsagen anlagde ved Finanzgericht Düsseldorf (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Düsseldorf, Tyskland), med den begrundelse, at denne myndighed ikke var forpligtet til at tilbagebetale sagsøgeren den moms, der var blevet uretmæssigt faktureret, eftersom denne moms var blevet indbetalt til insolvensboet efter E-GmbH. Endvidere havde sagsøgeren i hovedsagen ifølge denne ret ikke noget civilretligt krav mod E-GmbH på tilbagebetaling af denne moms, men alene et krav på at få udstedt en faktura med italiensk moms.

22 Sagsøgeren i hovedsagen har iværksat revisionsappel ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland).

23 For det første har den forelæggende ret anført, at det fremgår af Domstolens praksis - navnlig af dom af 15. marts 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167) - at der under visse omstændigheder består en »direkte ret« for modtageren af en faktura indeholdende en uretmæssig moms til at få tilbagebetalt denne moms af afgiftsmyndigheden. Senest fastslog Domstolen i dom af 13. oktober 2022, HUMDA (C-397/21, EU:C:2022:790), i henhold til denne retspraksis, at en national lovgivning, hvorefter en leverandør, som fejlagtigt har betalt moms til skatte- og afgiftsmyndighederne, for det første kan anmode om tilbagebetaling heraf, og hvorefter en aftager af tjenesteydelser for det andet kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for denne leverandør, er i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet og effektivitetsprincippet, eftersom en sådan lovgivning gør det muligt for nævnte aftager, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret momsbyrde, at opnå tilbagebetaling af uretmæssigt betalte beløb. Domstolen angav ligeledes i denne dom, at hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af leverandørens insolvens, kan aftageren af tjenesteydelser på grundlag af princippet om momsens neutralitet og effektivitetsprincippet opnå tilbagebetaling direkte af afgiftsmyndigheden. Ifølge den forelæggende ret fastslog Domstolen i den nævnte dom, at denne sidstnævnte mulighed også gælder, når afgiften på grund af en fejl vedrørende det eksakte leveringssted er blevet betalt i den forkerte medlemsstat, hvis der ikke er nogen risiko for tab af afgiftsindtægter, fordi der ikke er tale om misbrug eller svig, idet tjenesteudbyderen og aftageren af tjenesteydelsen begge to er i god tro.

24 Den forelæggende ret er af den opfattelse, at hovedsagen på grund af visse af sine omstændigheder har lighedspunkter med den hovedsag, der lå til grund for dom af 13. oktober 2022, HUMDA (C-397/21, EU:C:2022:790). Den nærer imidlertid tvivl om, hvorvidt den løsning, der blev valgt i denne dom, kan overføres til hovedsagen. Nærmere bestemt blev der ikke i den nævnte dom givet noget svar på, hvorvidt der består en »direkte ret« til tilbagebetaling i et tilfælde, hvor den nationale moms, der var anført på den oprindelige faktura - som i den foreliggende sag - skal erstattes af en anden medlemsstats højere moms. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om der ikke snarere - henset til hele Den Europæiske Union og ved at inkludere den medlemsstat, hvor leveringen rent faktisk er sket - består en ret til at få udstedt en faktura med angivelse af den italienske afgift. I denne sammenhæng blev der heller ikke i denne dom taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt den »direkte ret« til tilbagebetaling i en situation som den i hovedsagen omhandlede kan underlægges den betingelse, at køberen har anlagt et civilt søgsmål med henblik på at få udstedt en faktura fra den insolvente leverandør med angivelse af denne anden medlemsstats afgift. I øvrigt melder det spørgsmål sig, om betragtninger vedrørende bekæmpelse af svig i en sådan situation kan have en indvirkning på køberens ret til at kræve den uretmæssigt fakturerede og betalte moms tilbagebetalt direkte af afgiftsmyndigheden. Den forelæggende ret har i denne henseende fremhævet, at såfremt E-GmbH’s kurator ikke angiver den efter lovgivningen skyldige italienske moms i Italien, kan dette efter italiensk ret føre til momssvig i Italien.

25 For det andet ønsker den forelæggende ret oplyst, om afgiftsmyndigheden i en situation som den i hovedsagen foreliggende skal give fortrinsret til fakturaudstederens tilbagebetalingsret, fordi fakturaen er blevet bragt i forskriftsmæssig orden, eller til den »direkte ret« for modtageren af fakturaen. Denne ret ønsker i denne forbindelse oplyst, om der skal tages hensyn til, at den sædvanlige tilbagebetalingskæde ikke kan følges på grund af fakturaudstederens insolvens og/eller tidsmæssige særegenheder, såsom f.eks. at afgiftsmyndigheden på det tidspunkt, hvor den tilbagebetalte momsen til fakturaudstederen, vidste, at denne udsteder var insolvent og derfor kunne forvente, at der muligvis bestod en »direkte ret« til tilbagebetaling for modtageren af fakturaen.

26 Under disse omstændigheder har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Har en ydelsesmodtager, som er etableret i indlandet, ret til at rette et såkaldt direkte krav mod de indenlandske skatte- og afgiftsmyndigheder i overensstemmelse med [dom af 15. marts 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167)], når

a) ydelsesmodtageren fra en leverandør, som også er etableret i indlandet, modtager en faktura med angivelse af indenlandsk afgift, som ydelsesmodtageren betaler, i hvilken forbindelse leverandøren korrekt afregner den i fakturaen angivne afgift,

b) den fakturerede ydelse imidlertid er leveret i et andet medlemsland,

c) ydelsesmodtageren derfor nægtes fradragsret i indlandet, eftersom der ikke er tale om en afgift, der i henhold til lovgivningen skal betales i indlandet,

d) leverandøren herefter berigtiger fakturaen, således at angivelsen af den indenlandske afgift fjernes, og fakturabeløbet dermed nedsættes med et beløb svarende til afgiften,

e) ydelsesmodtageren som følge af indledningen af insolvensbehandling af leverandørens aktiver ikke kan gennemtvinge sit krav på betalinger fra leverandøren, og

f) der for leverandøren, som endnu ikke er momsregistreret i den anden medlemsstat, er mulighed for at lade sig registrere som momspligtig i den pågældende medlemsstat, således at leverandøren herefter ved angivelse af et momsregistreringsnummer i denne medlemsstat kunne sende ydelsesmodtageren en faktura med angivelse af den i denne medlemsstat gældende afgift, som ydelsesmodtageren da ville kunne fradrage i denne medlemsstat under den særlige procedure i henhold til direktiv [2008/9]?

2) Er det afgørende for besvarelsen af dette spørgsmål, at de indenlandske skatte- og afgiftsmyndigheder alene på grundlag af den berigtigede faktura har tilbagebetalt afgiften til leverandøren, selv om leverandøren som følge af indledningen af insolvensbehandling af sine aktiver ikke har foretaget nogen tilbagebetaling til ydelsesmodtageren?«

Om de præjudicielle spørgsmål

27 Med de to spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivet, sammenholdt med effektivitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet, skal fortolkes således, at en ydelsesmodtager direkte hos afgiftsmyndigheden i den medlemsstat, på hvis område vedkommende er hjemmehørende, kan anmode om tilbagebetaling af den moms, som ydelsesmodtageren har betalt til leverandøren af denne ydelse, når denne leverandør fejlagtigt har faktureret denne medlemsstats nationale moms i stedet for den efter lovgivningen skyldige moms i en anden medlemsstat og har afregnet denne moms over for afgiftsmyndighederne i den første medlemsstat i et tilfælde, hvor disse afgiftsmyndigheder allerede har tilbagebetalt momsen til leverandøren af ydelsen, som er genstand for en likvidationsprocedure.

28 Indledningsvis skal det bemærkes, at princippet om momsens neutralitet, som udgør kernen i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen, er sikret ved fradragsmekanismen, der tilsigter, at den afgiftspligtige person aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed, og som derfor sikrer, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig (dom af 13.10.2022, HUMDA, C-397/21, EU:C:2022:790, præmis 18 og den deri nævnte retspraksis).

29 På denne baggrund skal det bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at eftersom momsdirektivet ikke indeholder nogen bestemmelse vedrørende fakturaudstederens berigtigelse af uretmæssigt faktureret moms, tilkommer det principielt medlemsstaterne at fastlægge de betingelser, hvorunder der kan ske berigtigelse af denne moms (dom af 13.10.2022, HUMDA, C-397/21, EU:C:2022:790, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).

30 For at sikre momsens neutralitet skal medlemsstaterne i deres interne retsorden give mulighed for berigtigelse af enhver uretmæssigt faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro (dom af 13.10.2022, HUMDA, C-397/21, EU:C:2022:790, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis).

31 I det konkrete tilfælde er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt den retspraksis, der følger af dom af 15. marts 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167), som vedrørte neutralitetsprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om forbud mod forskelsbehandling, kan overføres på den foreliggende sag.

32 Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt en aftager af tjenesteydelser har ret til at anmode om tilbagebetaling af momsen hos den leverandør, som med urette har faktureret denne, og som for sin del kan anmode om tilbagebetaling heraf hos afgiftsmyndigheden, eller om en sådan aftager skal kunne rette sin anmodning direkte til denne myndighed, fastslog Domstolen i denne dom, at neutralitetsprincippet og effektivitetsprincippet principielt overholdes af et system, hvorefter den leverandør, som fejlagtigt har betalt moms til skatte- og afgiftsmyndighederne, for det første kan anmode om tilbagebetaling heraf, og hvorefter en aftager af tjenesteydelser for det andet kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for denne leverandør. Et sådant system gør det nemlig muligt for den nævnte aftager, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret afgiftsbyrde, at opnå tilbagebetaling af uretmæssigt betalte beløb (dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 39).

33 Domstolen har tilføjet, at disse principper kan indebære, at en aftager af tjenesteydelser kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod afgiftsmyndighederne, hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af leverandørens insolvens. Medlemsstaterne skal således indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at aftageren kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet (dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, præmis 41).

34 Det skal i denne forbindelse præciseres - således som den forelæggende ret selv har anført i sin anmodning om præjudiciel afgørelse - at retten til direkte tilbagebetaling af en uretmæssigt faktureret moms, således som denne ret følger af Domstolens praksis, angår den uretmæssige nationale moms i den medlemsstat, hvor denne moms er blevet faktureret, og til hvis statskasse den er blevet indbetalt (jf. i denne retning dom af 13.10.2022, HUMDA, C-397/21, EU:C:2022:790, præmis 25). Den ret til direkte tilbagebetaling af en uretmæssigt faktureret moms, som under visse betingelser tilkommer modtageren af en faktura, angår således den moms, som den pågældende medlemsstat har modtaget fra fakturaudstederen.

35 Selv om det er rigtigt, at tvisten i hovedsagen vedrører anmodninger om tilbagebetaling af en uretmæssigt faktureret og betalt moms, må det imidlertid konstateres, at afgiftsmyndigheden X i det foreliggende tilfælde allerede har tilbagebetalt den moms, som aftageren af tjenesteydelser med urette har betalt, til insolvensboet efter tjenesteudbyderen.

36 Under disse omstændigheder kan den retspraksis, der følger af dom af 15. marts 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167), ikke overføres på en situation som den i hovedsagen omhandlede.

37 Hvis det i tilfælde af en uretmæssigt faktureret og betalt moms gjaldt, at en afgiftsmyndighed, der på anmodning af en tjenesteudbyder allerede havde foretaget en momstilbagebetaling, i medfør af den retspraksis, der følger af dom af 15. marts 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167), ligeledes skulle tilbagebetale denne moms til aftageren af tjenesteydelser, ville afgiftsmyndigheden nemlig i så fald være forpligtet til at tilbagebetale momsen to gange.

38 Der skal i denne henseende erindres om, at Domstolen gentagne gange har fastslået, at når en leverandør fejlagtigt har faktureret og betalt en moms, skal denne moms principielt tilbagebetales til denne leverandør. Retten til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med EU-rettens bestemmelser, består nemlig som en konsekvens af og i tilslutning til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved EU-rettens bestemmelser efter den fortolkning, som Domstolen har anlagt af disse. Den omhandlede medlemsstat er derfor principielt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med EU-retten. Krav om tilbagebetaling af moms betalt med urette henhører under retten til tilbagesøgning af uretmæssigt betalte beløb, som har til formål at afhjælpe konsekvenserne af afgiftens uforenelighed med EU-retten ved at udligne den økonomiske byrde, som afgiften med urette har påført den erhvervsdrivende, der i sidste ende har båret den. Princippet om momsens neutralitet, som udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem, tilsigter således helt at aflaste den afgiftspligtige for moms i forbindelse med dennes økonomiske virksomhed (jf. i denne retning dom af 2.7.2020, Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, præmis 23-25).

39 Den omstændighed, at tjenesteudbyderen i den foreliggende sag ligesom i den sag, der lå til grund for dom af 15. marts 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167), er under likvidation, er ikke relevant i det konkrete tilfælde.

40 Den retspraksis, der følger af denne dom, har nemlig ikke til formål at rejse tvivl om prioritetsordenen for kreditorer i forbindelse med likvidationsprocedurer.

41 Under disse omstændigheder er det ganske vist rigtigt, at det ikke uden videre kan udelukkes, at køberen vil befinde sig i en situation, hvor det er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at anlægge et civilt søgsmål mod den kurator, der forestår likvidationen af tjenesteudbyderen, med henblik på at få udstedt en faktura med italiensk moms, og at denne køber efterfølgende vil være foranlediget til at rette en anmodning om tilbagebetaling direkte til afgiftsmyndigheden. Medmindre afgiftsmyndigheden skal pålægges en urimelig byrde, kan det imidlertid ikke kræves af denne, at den tager hensyn til, at den sædvanlige tilbagebetalingskæde i en situation som den i hovedsagen omhandlede er alvorligt forstyrret eller endog afbrudt som følge af, at leverandøren er under likvidation, således at den moms, som afgiftsmyndigheden tilbagebetaler til den pågældende, vil indgå i insolvensboet og risikerer ikke at blive tilbagebetalt til køberen.

42 Det er ligeledes rigtigt, at bekæmpelse af svig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i momsdirektivet, således at afgiftsmyndighederne ikke blot skal foretage de nødvendige kontroller hos de afgiftspligtige personer med henblik på at opfange momsuregelmæssigheder og -svig, men ligeledes kontrollere de afgiftspligtige personers angivelser, deres regnskaber og andre relevante dokumenter (jf. i denne retning dom af 21.6.2012, Mahagében og Dávid, C-80/11 og C-142/11, EU:C:2012:373, præmis 62 og 63 og den deri nævnte retspraksis).

43 Det går imidlertid ud over, hvad der med rimelighed kan pålægges en national afgiftsmyndighed i medfør af det formål, der er nævnt i den foregående præmis, at kræve, at den tyske afgiftsmyndighed i det foreliggende tilfælde afgør, om den omstændighed, at den kurator, der forestår likvidationen af tjenesteudbyderen, ikke angiver den efter lovgivningen skyldige italienske moms i Italien, efter italiensk ret udgør momssvig i denne medlemsstat.

44 Det skal endvidere bemærkes, at den mulighed, som køberen eller aftageren af tjenesteydelser har for at rette sin anmodning om tilbagebetaling af en uretmæssigt faktureret og betalt moms »direkte« til afgiftsmyndigheden, udgør en undtagelse og - således som det fremgår af den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 33 - kun står åben, hvis det er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at inddrive denne moms hos leverandøren eller tjenesteudbyderen, hvilket forudsætter, at køberen eller aftageren af tjenesteydelser ikke har forsømt nogen mulighed for at gøre sine rettigheder gældende uden for denne situation.

45 Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen og navnlig af de omstændigheder, som den forelæggende ret har præsenteret i sin formulering af det første spørgsmål, forholder det sig i den konkrete sag således, at den leverandør, som endnu ikke er momsregistreret i den medlemsstat, hvor momsen efter lovgivningen skal betales, imidlertid har mulighed for at lade sig registrere som momspligtig i denne medlemsstat, således at leverandøren herefter ved angivelse af et momsregistreringsnummer i denne medlemsstat kan sende ydelsesmodtageren en faktura med angivelse af den i denne medlemsstat gældende afgift, som vil gøre det muligt for ydelsesmodtageren at fradrage den indgående moms i denne medlemsstat.

46 Som den forelæggende ret har anført, kunne sagsøgeren i hovedsagen følgelig i det konkrete tilfælde, for ikke at skulle bære den pågældende momsomkostning, have anlagt et civilt søgsmål mod den kurator, der forestår likvidationen af tjenesteudbyderen, med henblik på at få udstedt en faktura med italiensk moms, hvilket søgsmål sagsøgeren ikke har anlagt.

47 Henset til de ovenstående betragtninger skal de præjudicielle spørgsmål besvares med, at momsdirektivet, sammenholdt med effektivitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet, skal fortolkes således, at en ydelsesmodtager ikke direkte hos afgiftsmyndigheden i den medlemsstat, på hvis område vedkommende er hjemmehørende, kan anmode om tilbagebetaling af den moms, som ydelsesmodtageren har betalt til leverandøren af denne ydelse, når denne leverandør fejlagtigt har faktureret denne medlemsstats nationale moms i stedet for den efter lovgivningen skyldige moms i en anden medlemsstat og har afregnet denne moms over for afgiftsmyndighederne i den første medlemsstat i et tilfælde, hvor disse afgiftsmyndigheder allerede har tilbagebetalt momsen til leverandøren af ydelsen, som er genstand for en likvidationsprocedure.

Sagsomkostninger

48 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:

Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010, sammenholdt med effektivitetsprincippet og princippet om merværdiafgiftens (momsens) neutralitet,

skal fortolkes således, at

en ydelsesmodtager ikke direkte hos afgiftsmyndigheden i den medlemsstat, på hvis område vedkommende er hjemmehørende, kan anmode om tilbagebetaling af den moms, som ydelsesmodtageren har betalt til leverandøren af denne ydelse, når denne leverandør fejlagtigt har faktureret denne medlemsstats nationale moms i stedet for den efter lovgivningen skyldige moms i en anden medlemsstat og har afregnet denne moms over for afgiftsmyndighederne i den første medlemsstat i et tilfælde, hvor disse afgiftsmyndigheder allerede har tilbagebetalt momsen til leverandøren af ydelsen, som er genstand for en likvidationsprocedure.