|
|
C-137/23 Alsen - Indstilling
Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT A. RANTOS
fremsat den 5. september 2024
Sag C-137/23 [Alsen] (i)
X
mod
Staatssecretaris van Financiën
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandenes øverste domstol))
» Præjudiciel forelæggelse - skatter og afgifter - direktiv 2003/96/EF - beskatning af energiprodukter og elektricitet - artikel 14, stk. 1, litra c) - fritagelse for energiprodukter, der anvendes som motorbrændstof med henblik på sejlads i EU-farvande - gasolie, der anvendes til fremdrift af et fartøj, og som ikke indeholder den krævede afgiftsmærkning - direktiv 95/60/EF - afgiftsmærkning af gasolier og petroleum - punktafgifter - direktiv 2008/118/EF - den generelle ordning for punktafgifter - artikel 7, stk. 2 - punktafgifternes forfald - overgang til forbrug af punktafgiftspligtige varer - oplægning af punktafgiftspligtige varer uden for en afgiftssuspensionsordning, for hvilke der ikke er opkrævet punktafgift - artikel 8, stk. 1 - person, der hæfter for betalingen af den forfaldne punktafgift - person, der har oplagt den punktafgiftspligtige vare - punktafgiftspligtige varer, der oplægges af en godkendt oplagshaver - gasolie uden den krævede afgiftsmærkning - proportionalitetsprincippet «
I. Indledning
1. Rådets direktiv 2003/96/EF (2) om beskatning af energiprodukter og elektricitet bestemmer i det væsentlige i artikel 14, stk. 1, litra c), at medlemsstaterne fritager energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EU-farvande, bortset fra sejlads med fritidsfartøjer, for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug.
2. Kan gasolie, der anvendes som motorbrændstof med henblik på erhvervsmæssig sejlads i EU-farvande, og som ikke har det krævede minimumsindhold af det kemiske stof, der fungerer som mærkestof, uden at det på nogen måde kan konkluderes, at der er tale om svig, unddragelse eller misbrug, være omfattet af afgiftsfritagelsen, jf. direktivets artikel 14, stk. 1, litra c)? Dette er nærmere bestemt det spørgsmål, som Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandenes øverste domstol) har forelagt.
3. Anmodningen om præjudiciel afgørelse er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem en fysisk person, der er fører og ejer af et tankskib (herefter »sagsøgeren i hovedsagen« eller »den berørte person«), og Staatssecretaris van Financiën (statssekretær for finansielle anliggender, Nederlandene) om en efteropkrævningsafgørelse af punktafgift, der er udstedt til ham som følge af afgiftspligtens indtræden for gasolie, der anvendes som motorbrændstof med henblik på sejlads i EU-farvande, og som ikke opfylder kravene til afgiftsmærkning.
II. Retsforskrifter
A. EU-retten
1. Direktiv 2003/96
4. Følgende fremgår af 3. og 23. betragtning til direktiv 2003/96:
»(3) Et velfungerende indre marked og gennemførelsen af formålene med EF’s øvrige politikker kræver, at der fastsættes minimumsafgiftssatser på EF-plan for de fleste energiprodukter
[...]
(23) Af hensyn til eksisterende internationale forpligtelser og for at fastholde EF-selskabernes konkurrenceevne bør energiprodukter til luft- og søfart, bortset fra ikke-erhvervsmæssige private formål, fortsat være fritaget, samtidig med at medlemsstaterne bør kunne begrænse sådanne fritagelser.«
5. Direktivets artikel 1 bestemmer:
»Medlemsstaterne beskatter energiprodukter og elektricitet i overensstemmelse med dette direktiv.«
6. Det nævnte direktivs artikel 14, stk. 1, litra b), er affattet således:
»[...] medmindre andet er fastsat i andre EF-bestemmelser, fritager medlemsstaterne følgende produkter for beskatning på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for svig, unddragelse eller misbrug:
[...]
c) Energiprodukter, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder fiskeri), bortset fra sejlads med fritidsfartøjer, og elektricitet, der produceres om bord på et fartøj.
I dette direktiv forstås ved »fritidsfartøjer« ethvert fartøj, som ejeren eller en fysisk eller juridisk person anvender, og som den pågældende har rådighed over enten ved leje eller på anden måde, til ikke-erhvervsmæssige formål [...]«
2. Direktiv 95/60/EF
7. Første til tredje betragtning til direktiv 95/60 (3) har følgende ordlyd:
»De EF-foranstaltninger, der er omfattet af dette direktiv, er ikke blot nødvendige, de er en uomgængelig betingelse for gennemførelsen af målsætningerne for det indre marked; disse mål kan ikke gennemføres af medlemsstaterne individuelt [...];
direktiv 92/82/EØF [(4)] indeholder bestemmelser om minimumspunktafgiftssatser for visse mineralolier og navnlig for bestemte kategorier af gasolie og petroleum;
for at det indre marked kan fungere tilfredsstillende, er det nu nødvendigt, at der fastsættes fælles regler for afgiftsmærkning af gasolie og petroleum, der ikke er afgiftsbelagt efter den fulde sats, som gælder for disse mineralolier, når de anvendes som motorbrændstof;«
8. Følgende fremgår af nævnte direktivs artikel 1:
»1. For så vidt andet ikke følger af de nationale bestemmelser om afgiftsmærkning, anvender medlemsstaterne et system med afgiftsmærkning, der er i overensstemmelse med dette direktiv:
- for alle gasolier henhørende under KN-kode 2710 00 69, som er overgået til forbrug efter betydningen i artikel 6 i direktiv [92/12], og som er punktafgiftsfrie eller er punktafgiftspligtige efter en anden sats end den, der er fastsat i artikel 5, stk. 1, i direktiv [92/82]
- for petroleum henhørende under KN-kode 2710 00 55, som er overgået til forbrug efter betydning i artikel 6 i direktiv [92/12], og som er punktafgiftsfri eller er punktafgiftspligtig efter en anden sats end den, der er fastsat i artikel 8, stk. 1, i direktiv [92/82].
2. Medlemsstaterne kan indrømme undtagelser fra det i stk. 1 omhandlede afgiftsmærkningssystem af hensyn til folkesundheden, sikkerheden eller af andre tekniske årsager, på betingelse af, at de træffer passende foranstaltninger til afgiftskontrol.
[...]«
9. Direktivets artikel 2 bestemmer:
»1. Det stof, der anvendes ved mærkningen (mærkestoffet), består af en nøje defineret kombination af kemiske additiver, som tilsættes under afgiftsmyndighedens kontrol senest inden de pågældende mineralolier overgår til forbrug.«
10. Samme direktivs artikel 3 fastsætter:
»Medlemsstaterne træffer de nødvendige foranstaltninger til at undgå misbrug af de mærkede produkter [...].
Medlemsstaterne fastsætter bestemmelser om, at anvendelse af de pågældende mineralolier i det i første afsnit nævnte tilfælde skal betragtes som en overtrædelse af den pågældende medlemsstats nationale lovgivning. Den enkelte medlemsstat træffer de fornødne foranstaltninger til at sikre, at alle bestemmelserne i dette direktiv gennemføres fuldt ud, og fastsætter i særdeleshed de sanktioner, der skal anvendes i tilfælde af overtrædelse af bestemmelserne; sanktionerne skal være effektive, stå i rimeligt forhold til overtrædelsen og være af forebyggende art.«
3. Direktiv 2008/118/EF
11. Ottende betragtning til direktiv 2008/118/EF (5) har følgende ordlyd:
»Eftersom det fortsat er nødvendigt for det indre markeds funktion, at begrebet punktafgift og forfaldsbetingelserne herfor er de samme i alle medlemsstater, er det nødvendigt at gøre det klart på EU-plan, hvornår punktafgiftspligtige varer overgår til forbrug, og hvem der hæfter for betalingen af punktafgiften.«
12. Direktivets artikel 7, stk. 1 og 2, bestemte følgende:
»1. Punktafgiften forfalder ved overgangen til forbrug og i den medlemsstat, hvor denne finder sted.
2. I dette direktiv forstås ved »overgang til forbrug« et af følgende:
a) når punktafgiftspligtige varer forlader en afgiftssuspensionsordning, herunder uretmæssigt
b) når der oplægges punktafgiftspligtige varer uden for en afgiftssuspensionsordning, for hvilke der ikke er opkrævet punktafgift i henhold til de gældende bestemmelser i fællesskabsretten og den nationale lovgivning
[...]«
13. Direktivets artikel 8, stk. 1, bestemte:
»Den person, der hæfter for betalingen af den forfaldne punktafgift, er:
a) når punktafgiftspligtige varer forlader en afgiftssuspensionsordning i henhold til artikel 7, stk. 2, litra a):
i) den godkendte oplagshaver, den registrerede modtager eller enhver anden person, som frigiver de punktafgiftspligtige varer, eller [...], i tilfælde af uretmæssig afgang fra afgiftsoplaget, enhver person, der har deltaget i denne afgang
[...]
b) når der oplægges punktafgiftspligtige varer i henhold til artikel 7, stk. 2, litra b): den person, der oplægger de punktafgiftspligtige varer, eller enhver anden person, som er involveret i oplægningen af dem
[...]«
4. Gennemførelsesafgørelse 2011/544/ UE
14. Følgende fremgår af første betragtning til gennemførelsesafgørelse 2011/544/EU (6): »For at det indre marked kan fungere tilfredsstillende og navnlig for at undgå skatteunddragelse, blev der ved direktiv 95/60/EF indført et fælles system til mærkning af gasolier henhørende under KN-kode 2710 00 69 og petroleum henhørende under KN-kode 2710 00 55, der er overgået til forbrug, og som er fritaget for punktafgift eller afgiftsberigtiget til nedsat afgiftssats.«
15. Denne afgørelses artikel 1 bestemte følgende:
»Det i bilaget til denne afgørelse beskrevne produkt Solvent Yellow 124 anvendes som fælles mærkestof ved afgiftsmærkning, jf. direktiv 95/60/EF, af alle gasolier henhørende under KN-kode 2710 19 41, 2710 19 45 og 2710 19 49 og petroleum henhørende under KN-kode 2710 19 25.
Medlemsstaterne fastsætter indholdet af mærkestof i mineralolier, som skal ligge på mindst 6 mg og højst 9 mg pr. liter.«
B. Nederlandsk ret
16. Med artikel 66, stk. 1, litra a), i Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (lov af 31.10.1991 om forenkling og ensretning af punktafgiftslovgivningen (7)) (herefter »punktafgiftsloven«) i den udgave, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, gennemføres navnlig den i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 omhandlede fritagelse.
17. Artikel 7, stk. 1, og artikel 8, stk. 1, litra b), i direktiv 2008/118 er blevet gennemført i den nederlandske retsorden ved henholdsvis artikel 2, stk. 1, litra b), og artikel 51 i punktafgiftsloven i den udgave, der fandt anvendelse på tidspunkt for de faktiske omstændigheder i hovedsagen.
III. Tvisten i hovedsagen, de præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen
18. Sagsøgeren i hovedsagen, der er bosiddende i Tyskland, ejer et tankskib, som han anvender til at transportere mineralolie for tredjeparter mod betaling ad vandveje i Den Europæiske Union (herefter »tankskib«). Tankskibet er både for og agter udstyret med bunkertanke, der indeholder brændstof til fremdrift af skibet.
19. Den 7. juni 2016 befandt tankskibet sig i Nederlandene på Amsterdam-Rhinkanalen, da kontrollører fra Belastingdienst (told- og afgiftskontrol, Nederlandene) udtog prøver af gasolien i bunkertankene. I forbindelse med kontrollen fremlagde den berørte person tankbilag, hvoraf det fremgik, at han kort forinden på to såkaldte bunkerstationer (tankstationer til skibe) havde fået leveret gasolie fra brændstofleverandører. Den ene af tankstationerne var beliggende i Millingen aan de Rijn (Nederlandene), den anden i Emden (Tyskland).
20. En analyse af disse prøver foretaget af toldvæsenets laboratorium afslørede navnlig, at der var henholdsvis 5 g »Solvent Yellow 124« pr. 1 000 liter og 4,4 g pr. 1 000 liter, dvs. en lavere mængde end minimumsindholdet på 6 g pr. 1 000 liter, der kræves i henhold til den nederlandske lovgivning ved overgang til forbrug af punktafgiftsfritaget gasolie, der anvendes til fremdrift af skibe.
21. Eftersom gasolien i tankskibets bunkertanke ikke opfyldte alle betingelserne for anvendelse af afgiftsfritagelse, meddelte told- og afgiftskontrolløren (herefter »kontrolløren«) den 30. januar 2017 den berørte person, at kontrolløren agtede at foretage en efteropkrævning med den begrundelse dels, at gasoliens indhold af »Solvent Yellow 124« var lavere end det krævede minimumsindhold, dels at han var i besiddelse af denne gasolie i sin egenskab af ejer og fører af det pågældende tankskib, mens den skyldige punktafgift ikke var blevet opkrævet i overensstemmelse med bestemmelserne i gældende EU-ret og nederlandsk lovgivning. Efter at den berørte person havde fremsat bemærkninger, udstedte kontrolløren en efteropkrævningsafgørelse vedrørende navnlig skyldige punktafgifter på gasolien i bunkertankene.
22. Ved dom af 19. november 2019 fastslog Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (appeldomstolen i Arnhem-Leeuwarden, Nederlandene), for hvilken kontrolløren havde iværksat appel af en dom afsagt af rechtbank Gelderland (retten i første instans i Gelderland, Nederlandene), at efteropkrævningsafgørelsen med rette var blevet udstedt til den berørte person, navnlig med den begrundelse, at den anvendte gasolie ikke opfyldte den væsentlige betingelse for at sikre en korrekt og klar anvendelse af den i punktafgiftslovens artikel 66, stk. 1, litra a), omhandlede fritagelse (herefter »den omtvistede bestemmelse«) og for at forhindre svindel, dvs. tilsætning af den ved lov foreskrevne mængde »Solvent Yellow 124« som identifikationsmiddel, og at gasolien af denne grund ikke kunne være omfattet af en sådan fritagelse.
23. Sagsøgeren i hovedsagen har iværksat kassationsanke ved Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandenes øverste domstol), der er den forelæggende ret, til prøvelse af dommen afsagt af Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (appeldomstolen i Arnhem-Leeuwarden).
24. Den forelæggende ret har påpeget, at punktafgiftslovens artikel 66, stk. 1, litra a), hvormed artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 gennemføres i nederlandsk ret, gør punktafgiftsfritagelsen betinget af, at visse krav er opfyldt. I henhold til nederlandsk lovgivning skal gasolien navnlig som identifikationsmarkør indeholde mellem 6 og 9 g »Solvent Yellow 124« pr. 1 000 liter.
25. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at spørgsmålet i den foreliggende sag er, om den forpligtelse, der følger af direktiv 95/60, hvorefter gasolie, der er omfattet af en nedsat punktafgift, skal indeholde en vis mængde »Solvent Yellow 124«, skal betragtes som en materiel betingelse eller som en formel betingelse uden forbindelse med den reelle anvendelse af det pågældende produkt, således at overholdelsen af denne er irrelevant i forbindelse med den i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 omhandlede punktafgiftsfritagelse.
26. Den forelæggende ret har fremhævet, at den med henblik på at afgøre den tvist, der verserer for den, skal bestemme, om alene den omstændighed, at »Solvent Yellow 124« som mærkestof, der er foreskrevet i EU-retten, ikke er til stede i tilstrækkelige mængder i den gasolie, der anvendes og forbruges til sejlads i EU-farvande, indebærer, at den kompetente myndighed har pligt til at undlade at anvende den forpligtelse, som medlemsstaterne i henhold til artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 har til at fritage dette produkt for punktafgifter, herunder når der ikke findes nogen tegn på, at skibsføreren er indblandet i svig, unddragelse eller misbrug.
27. Den forelæggende ret har anført, at det i forbindelse med kontrollørens kontrol blev fastslået for det første, at gasolien i bunkertankene ikke indeholdt »Solvent Yellow 124« i tilstrækkelige mængder, for det andet, at den berørte person fremlagde tankbilag, hvoraf det fremgik, at han kort forinden to gange havde fået leveret gasolie i bunkertankene fra brændstofleverandører, der er godkendt til at levere punktafgiftsfritaget gasolie i henholdsvis Nederlandene og Tyskland, og for det tredje, at der ikke, heller ikke på et senere tidspunkt, er blevet konstateret nogen faktiske omstændigheder, på grundlag af hvilke det kan konstateres, at den berørte person har været indblandet i svig, unddragelse eller misbrug eller en punktafgiftsunddragelse.
28. Såfremt Domstolen skulle fastslå, at den berørte person under disse omstændigheder ikke kan drage fordel af den i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 omhandlede fritagelse, er spørgsmålet, om det er brændstofleverandøren eller skibsføreren, der skal anses for at hæfte for betalingen af den forfaldne punktafgift. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at skibsføreren ikke kan anses for at hæfte for betalingen af den forfaldne punktafgift, såfremt punktafgiften udelukkende forfalder ved overgangen til forbrug som omhandlet i artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118, dvs. når punktafgiftspligtige varer forlader en afgiftssuspensionsordning. Såfremt Domstolen derimod skulle være af den opfattelse, at punktafgifter forfalder ved den i direktivets artikel 7, stk. 2, litra b), omhandlede oplægning, kan den person, der har oplagt de punktafgiftspligtige varer i henhold til nævnte direktivs artikel 8, stk. 1, litra b), anses for at hæfte for betalingen af den forfaldne punktafgift.
29. Når dette er sagt, kan proportionalitetsprincippet resultere i en fortolkning af disse bestemmelser, hvorefter de er til hinder for, at de kompetente nationale myndigheder opkræver forfaldne punktafgifter af skibsejeren eller skibsføreren i henhold til artikel 8, stk. 1, litra b), i direktiv 2008/118, og ikke af brændstofleverandøren i henhold til direktivets artikel 8, stk. 1, litra a), nr. i). Når skibsføreren således har fået forsyninger fra en leverandør, der med de nationale kompetente myndigheders godkendelse leverer punktafgiftsfritaget gasolie, uden at der er grund til at betvivle den omstændighed, at gasolien er blevet leveret til skibsføreren afgiftsfrit i overensstemmelse med bestemmelserne i gældende EU-ret og national ret, kan det være uforholdsmæssigt at opkræve disse afgifter af skibsføreren i stedet for af brændstofleverandøren.
30. På denne baggrund har Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandenes øverste domstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 fortolkes således, at den afgiftsfritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, finder anvendelse på energiprodukter, for hvilke det er fastslået, at de anvendes som motorbrændstof med henblik på sejlads i [EU]-farvande - selv om disse energiprodukter (i denne sag gasolie) i forbindelse med denne anvendelse ikke indeholder det krævede minimumsindhold af mærkestoffet Solvent Yellow 124 [(8)] - når afgiftsmyndighederne ikke har et eller flere indicier for, at skibets ejer eller operatør eller dennes repræsentant om bord på skibet (skibsfører) er involveret i unddragelse, misbrug eller undgåelse af punktafgifter for så vidt angår den gasolie, den pågældende oplægger?
2) Hvis det første spørgsmål besvares benægtende: Skal artikel 7, stk. 2, i direktiv 2008/118 fortolkes således, at når det fastslås, at bunkertanken i et fartøj til indlandsskibsfart kun indeholder gasolie fra en motorbrændstofleverandør, der med afgiftsmyndighedernes tilladelse må lade denne gasolie overgå til forbrug uden punktafgift, betyder den blotte omstændighed, at gasolien ikke udviser det nødvendige minimumsindhold af mærkestoffet Solvent Yellow 124, at punktafgiften udelukkende forfaldt på tidspunktet for denne tidsmæssigt tidligere overgang til forbrug i henhold til dette direktivs artikel 7, stk. 2, litra a)?
3) Såfremt det andet spørgsmål besvares benægtende, og artikel 7, stk. 2, litra b), i direktiv 2008/118 følgelig også finder anvendelse i denne situation: Er det EU-retlige proportionalitetsprincip til hinder for, at punktafgift, der forfalder i henhold til artikel 7, stk. 2, litra b), i direktiv 2008/118, i henhold til dette direktivs artikel 8, stk. 1, litra b), opkræves hos den skibsfører, der oplægger de punktafgiftspligtige varer, selv om denne person ikke havde nogen grund til at betvivle, at gasolien blev leveret uden punktafgift i overensstemmelse med EU-retten og national lovgivning?
4) Er det for besvarelsen af det tredje spørgsmål af betydning, at skibsføreren ikke udøver sin funktion som led i et ansættelsesforhold, men samtidig er skibets ejer?«
31. Den nederlandske og den spanske regering samt Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. De samme procesdeltagere og sagsøgeren i hovedsagen har ligeledes afgivet mundtlige indlæg i retsmødet, der blev afholdt den 16. maj 2024.
IV. Bedømmelse
A. Det første præjudicielle spørgsmål
32. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 skal fortolkes således, at den i denne bestemmelse omhandlede fritagelse finder anvendelse på et energiprodukt, der anvendes som brændstof til sejlads i EU-farvande, når dette produkt ved anvendelsen ikke indeholder det minimumsindhold af mærkestoffet, der kræves i henhold til EU-retten, og der ikke foreligger tegn på svig, unddragelse eller misbrug i forbindelse med de punktafgifter, som det pågældende produkt er pålagt.
33. Inden jeg behandler dette spørgsmål, vil jeg kort redegøre for de generelle principper for afgiftsopkrævning af brændstoffer, der anvendes til sejlads, som blev indført ved direktiv 2003/96, og fremkomme med nogle præciseringer vedrørende forbindelsen mellem den afgiftsfritagelsesordning, der blev indført ved direktiv 2003/96, og den afgiftsmærkningsordning, der er omhandlet i direktiv 95/60.
1. Indledende bemærkninger
a) De betingelser for fritagelse, der er fastsat i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96
34. Det skal indledningsvis anføres, at medlemsstaterne i henhold til artikel 1 i direktiv 2003/96 beskatter energiprodukter i overensstemmelse med dette direktiv, idet denne beskatning også omfatter punktafgifter.
35. Det skal for det første påpeges, at både den generelle opbygning af og formålene med direktiv 2003/96 er baseret på princippet om, at energiprodukter beskattes i forhold til deres faktiske anvendelse (9). Det fremgår af direktivets artikel 14, stk. 1, litra c), at den i denne bestemmelse omhandlede fritagelse er underlagt betingelsen om, at gasolien leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på erhvervsmæssig sejlads i EU-farvande (10).
36. For det andet skal det anføres, at direktivets artikel 14, stk. 1, præciserer, at medlemsstaterne indrømmer denne fritagelse på vilkår, som de fastlægger for at sikre korrekt og ligefrem anvendelse af sådanne fritagelser og for at forhindre enhver form for skattesvig, -unddragelse eller -misbrug. Selv om EU-retten udtrykkeligt tillader medlemsstaterne at gøre fritagelsen betinget af, at andre betingelser er opfyldt, skal de dog overholde EU-retten (11).
37. For det tredje skal det anføres, at Domstolen har fremhævet den ubetingede karakter af en fritagelsesforpligtelse omhandlet i direktiv 2003/96 (12). Ifølge Domstolens praksis indebærer en medlemsstats lovgivning, der gør anvendelsen af den fritagelse, der er fastsat i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96, betinget af, at formelle krav, som ikke har nogen forbindelse med den faktiske anvendelse af de pågældende energiprodukter eller med de materielle betingelser i denne bestemmelse, overholdes, nærmere bestemt, at den fritagelsesforpligtelse, der opstilles i bestemmelsen, ikke er ubetinget, og er i strid med proportionalitetsprincippet (13). Det fremgår heraf, at selv om medlemsstaterne kan fastsætte pålæggelsen af en bøde for tilsidesættelse af formelle krav, kan en sådan tilsidesættelse ikke rejse tvivl om retten til den bindende fritagelse, hvis de materielle betingelser for anvendelsen overholdes (14).
b) Den afgiftsmærkningsordning, der blev indført ved direktiv 95/60
38. Det skal indledningsvis anføres, at kravet om afgiftsmærkning afspejler den forpligtelse, der påhviler medlemsstaterne i henhold til direktiv 95/60. Det fremgår nærmere bestemt af dette direktivs artikel 1, stk. 1, første led, at medlemsstaterne anvender en afgiftsmærkningsordning, navnlig på punktafgiftsfrie gasolier, der overgår til forbrug.
39. Det fremgår desuden af dette direktiv, at afgiftsmærkning netop har til formål at sikre, at det indre marked kan fungere tilfredsstillende, og navnlig for at undgå misbrug af denne gasolie og dermed forhindre skatteunddragelse (15). Selv om disse målsætninger ikke udtrykkeligt er nævnt blandt de i direktiv 95/60 omhandlede målsætninger, følger det desuden af Domstolens praksis, at afgiftsmærkning af gasolie, der er punktafgiftsfritaget eller er genstand for den reducerede punktafgiftssats, har til formål at lette den kontrol, som en medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder foretager af, at passende punktafgifter rent faktisk betales i den medlemsstat, hvor denne gasolie overgår til forbrug (16), og gør det dermed muligt for disse myndigheder at kontrollere den korrekte anvendelse af denne fritagelse, der er omhandlet i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96.
40. Det må endvidere konstateres, at artikel 2, stk. 1, i direktiv 95/60 bestemmer, at mærkestoffet består af en nøje defineret kombination af kemiske additiver, som principielt tilsættes under afgiftsmyndighedens kontrol senest inden de pågældende mineralolier overgår til forbrug. Artikel 1 i gennemførelsesafgørelse 2011/544 bestemte, at »Solvent Yellow 124« skulle anvendes som fælles stof til afgiftsmærkning af gasolie på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen. Ifølge denne bestemmelse skulle mærkningsniveauet ligge på mellem 6 mg pr. liter og 9 mg pr. liter mineralolie, mens medlemsstaterne i henhold til artikel 4 i direktiv 95/60 desuden havde mulighed for at tilsætte et nationalt mærkestof eller en national farve (17).
2. Den omtvistede bestemmelses overensstemmelse med EU-retten
a) Er afgiftsmærkningsordningen en »materiel« eller en »formel« betingelse?
41. Det skal indledningsvis afgøres, om kravet om afgiftsmærkning (således som det fremgår af EU-retten og er gennemført i national ret ved den omtvistede bestemmelse) udgør en »materiel« eller en »formel« betingelse i henhold til direktiv 2003/96 og Domstolens praksis, en tydeliggørelse, der har særlig betydning i forbindelse med bestemmelsen af, om den i direktivets artikel 14, stk. 1, litra c), omhandlede fritagelse finder anvendelse på den foreliggende sag.
42. Såfremt det fastslås, at kravet om afgiftsmærkning, der er gennemført i national ret ved den omtvistede bestemmelse, udgør en materiel betingelse, vil en manglende overholdelse heraf således medføre et afslag på indrømmelse af den i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 omhandlede fritagelse. Såfremt det omvendt fastslås, at der er tale om en formel betingelse (som ikke har nogen forbindelse med den reelle anvendelse af det pågældende produkt), er overholdelse eller manglende overholdelse af denne irrelevant i forbindelse med anvendelsen af den i denne bestemmelse omhandlede punktafgiftsfritagelse, for så vidt som retten til fritagelse skal betragtes som opnået, hvis de formelle betingelser er opfyldt, forudsat at der ikke konstateres svig eller misbrug, uden at den manglende opfyldelse af de formelle krav kan så tvivl herom.
43. For det første skal det anføres, at afgiftsmærkning ikke er en betingelse, der udelukkende er fastsat i national ret, men en forpligtelse, der påhviler medlemsstaterne i henhold til EU-retten, nærmere bestemt direktiv 95/60, sammenholdt med gennemførelsesafgørelse 2011/544, der fastsætter en fælles mærkningsordning til identifikation af bl.a. afgiftsfritaget gasolie, der overgår til forbrug (18).
44. For det andet fremgår det af bedømmelsen i punkt 35-39 i dette forslag til afgørelse, at der findes en forbindelse mellem afgiftsmærkningsordningen i direktiv 95/60 og de materielle betingelser, der er opstillet i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96, der fastsætter en afgiftsfritagelsesordning for energiprodukter. Afgiftsmærkningsordningen skal således supplere direktiv 2003/96 og sikre en korrekt og ensartet anvendelse af fritagelsen, som det kræves i direktivets artikel 14, stk. 1, litra c), samtidig med at skattesvig forhindres, med henblik på at sikre opkrævningen af punktafgifter.
45. For det tredje skal det påpeges, at dette afgiftsmærke, fordi det tilsættes det afgiftsfritagne brændstof, udgør en væsentlig og »uadskillelig« del af dette produkt, der udelukkende er knyttet til den anvendelse, for hvilken punktafgiftsfritagelsen er blevet indført. Ved at indføre en afgiftsmærkningsordning har EU-lovgiver efter min opfattelse ikke ønsket at indføre supplerende formelle betingelser ud over dem, der allerede fandtes (talrige), idet olieprodukter allerede var kraftigt reguleret. Indførelsen af denne forpligtelse skyldes konstateringen af, at det er meget vanskeligt for skatte- og afgiftsmyndigheden at fastslå, om det olieprodukt, der er genstand for en stikprøvekontrol, og som findes i et handelsskibs tanke er fritaget eller ej, uden dette instrument (19). Desuden tilskynder den høje afgiftsbyrde, der er pålagt brændstoffer i mange medlemsstater, og den deraf følgende væsentlige prisforskel mellem punktafgiftsfritagne og ikke-punktafgiftsfritagne brændstoffer, kraftigt til ulovlige transaktioner, der er særligt vanskelige at påvise, mens gevinsten kan være stor.
46. Det følger heraf, at situationen i hovedsagen adskiller sig fra situationen i den sag, der gav anledning til dommen i sagen Vakaru Baltijos laivu statykla, som den forelæggende ret har henvist til, og som vedrørte en overtrædelse af de formelle betingelser, der i litauisk ret er fastsat for anvendelsen af den i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 omhandlede fritagelse (20). Som det fremgår af punkt 43-45 i dette forslag til afgørelse, er betingelsen om afgiftsmærkning af gasolien til forskel fra den i ovennævnte dom omhandlede litauiske ordning, ikke blot omhandlet i EU-retten, men hænger også direkte sammen med den materielle betingelse for fritagelsen, dvs. den faktiske anvendelse af gasolien til fremdrift af skibe, og den er dermed af grundlæggende betydning med hensyn til at sikre en korrekt og ligefrem anvendelse af punktafgiftsfritagelsen.
47. Selv om det fremgår af ovenstående bedømmelse, at afgiftsmærkningsordningen i den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, i modsætning til det, som sagsøgeren i hovedsagen har anført, ikke udgør et formelt krav uden forbindelse med den faktiske anvendelse af det energiprodukt, der er omfattet af fritagelsen, men på grund af dets kendetegn snarere svarer til en materiel betingelse, gør denne konstatering det ikke i sig selv muligt at besvare det første præjudicielle spørgsmål. Det er således også nødvendigt at fastslå behovet for kravet om afgiftsmærkning med henblik på at sikre en korrekt og ligefrem anvendelse af den i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 omhandlede fritagelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, dvs. en situation, i hvilken det ikke er blevet bestridt dels, at skibsføreren opfyldte de materielle betingelser for den i denne bestemmelse omhandlede fritagelse, dels at skatte- og afgiftsmyndighederne ikke var i stand til at godtgøre, at ejeren eller føreren af skibet var indblandet i svig eller misbrug inden for punktafgifter på den gasolie, som vedkommende var i besiddelse af.
b) Afslaget på at indrømme den i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 omhandlede fritagelse som følge af den manglende overholdelse af kravet om afgiftsmærkning
48. Det skal indledningsvis påpeges, at anvendelsen af den i den omtvistede bestemmelse omhandlede fritagelse er betinget af, at mærkestoffet findes i tilstrækkelig mængde, idet dette krav i national ret betragtes som en væsentlig betingelse for at sikre en korrekt og ligefrem anvendelse af fritagelsen, og for at forhindre svig, skatteunddragelse og misbrug. Den forelæggende ret ønsker i denne henseende oplyst, om gasolie, der ikke er omfattet af en afgiftssuspensionsordning, og som ikke indeholder den foreskrevne minimumsmængde af »Solvent Yellow 124«, men, som det er fastslået, anvendes til fremdrift af et skib i EU-farvande, kan være omfattet af undtagelsen i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96.
49. Som det fremgår af såvel de skriftlige som de mundtlige indlæg, som parterne i hovedsagen har fremsat, kan der være tale om to forskellige fortolkninger.
50. For det første indebærer den første fortolkning, som den nederlandske og den spanske regering går ind for, at artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 ikke er til hinder for en national bestemmelse, der gør skatte- og afgiftsfritagelsen betinget af, at gasolien indeholder det mærkestof, der kræves i henhold til EU-retten. Betingelsen om afgiftsmærkning af gasolien hænger således direkte sammen med den materielle betingelse for fritagelse, nemlig den faktiske anvendelse af gasolien til fremdrift af skibe, og er ikke blot egnet til, men også absolut nødvendig for at bekæmpe skattesvig og sikre en korrekt anvendelse af punktafgiftsfritagelsen. Den omstændighed, at gasolien ganske rigtigt anvendes til fremdrift af skibet, og at der ikke er tale om svig, er i øvrigt irrelevant i denne henseende, eftersom den almene interesse kræver, at kontrollen med anvendelsen af fritagelser fungerer korrekt.
51. For det andet og a contrario kan fritagelsen ifølge den anden mulige fortolkning, som Kommissionen og sagsøgeren i hovedsagen går ind for, ikke nægtes, såfremt skatte- og afgiftsmyndighederne ikke er i besiddelse af oplysninger, der gør det muligt at konkludere, at der er tale om svig, unddragelse eller misbrug af gasolien, når det pågældende skib opfylder de materielle betingelser for at kunne være omfattet af den i dette direktivs artikel 14, stk. 1, litra c), omhandlede fritagelse (dvs. at den pågældende gasolie er blevet leveret til brug som brændstof til sejlads i EU-farvande). Ifølge dem er det afgørende element i den foreliggende sag, at den pågældende gasolie rent faktisk anvendes til fremdrift af skibet, selv om gasolien ikke opfylder de mærkningskrav, der er fastsat i EU-retten (21).
52. Spørgsmålet er, således som den forelæggende ret har formuleret det, om en national lovgivning, der fjerner retten til den i direktivets artikel 14, stk. 1, litra c), omhandlede fritagelse, selv hvis afgifts- og toldmyndighederne ikke har konstateret en svigagtig anvendelse af de punktafgiftsfritagne mineralolier, og det er ubestridt, at den materielle betingelse om den reelle anvendelse af gasolien er opfyldt, ikke går videre end det, der er nødvendigt for at sikre en korrekt og ligefrem gennemførelse af denne fritagelse og forhindre svig, unddragelse eller misbrug og dermed fratage direktivet dets effektive virkning.
53. Det må imidlertid konstateres, således som det er blevet fastslået i punkt 41-47 i dette forslag til afgørelse, at afgiftsmærkning ikke er en simpel formel betingelse, der er fastsat i national ret, men et væsentligt og afgørende krav, der er blevet indført i EU-retten med henblik på at sikre en korrekt og ligefrem anvendelse af den i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 omhandlede fritagelse, og navnlig med henblik på at forhindre svig, skatteunddragelse og misbrug. Eftersom den ordning med opkrævning af og fritagelse for betaling af punktafgift, der blev indført ved dette direktiv, i sin helhed er baseret på princippet om, at energiprodukter skal afgiftspålægges i forhold til deres faktiske anvendelse, er den omstændighed, at anvendelsen af den pågældende fritagelse gøres betinget af tilstedeværelsen af en tilstrækkelig mængde af mærkestoffet efter min opfattelse det vigtigste om ikke det eneste middel, som medlemsstaternes afgifts- og toldmyndigheder har til at kontrollere denne anvendelse af de pågældende produkter og således forhindre en ikke-overensstemmende anvendelse af mineralolier, der er omfattet af en punktafgiftsfritagelse eller en nedsat punktafgift.
54. En begrænsning af betingelserne for indrømmelse af den i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 omhandlede fritagelse alene til overholdelse af betingelsen om anvendelsen som brændstof til sejlads i EU-farvande, og til skatte- og afgiftsmyndighedernes kontrol af denne betingelse, ville efter min opfattelse risikere at skade selve effektiviteten af direktiv 95/60. Den fortolkning, som Kommissionen og sagsøgeren i hovedsagen går ind for, synes i øvrigt at se bort fra såvel de risici for svig og misbrug, der kan opstå på et senere tidspunkt i brændstofforsyningen (hvilket systemet med afgiftsmærkning netop har til formål at bekæmpe), som de problemer (eller den næsten umulige opgave), som toldmyndighederne vil stå over for med hensyn til udøvelsen af deres kontrol, når der ikke findes en formodning som den, der i den foreliggende sag er indført i national ret.
55. Formålet med afgiftsmærkningen er at gøre det muligt for toldmyndighederne at foretage en øjeblikkelig kontrol på ethvert tidspunkt, navnlig på et tidspunkt efter gasolieleveringen. Med henblik herpå gør anvendelsen af mærkestoffet det muligt for disse myndigheder at kontrollere, om køberen af den punktafgiftsfritagne gasolie anvender den til et andet formål end det, der har givet anledning til fritagelsen, eller om køberen efterfølgende har leveret det til brugere, der anvender det til andre formål. Den manglende overholdelse af mærkningskravet gør det derimod lettere at foretage skatteunddragelse, eller muliggør det i det mindste (22).
56. Det er netop grundene til, at den særlige mærkning af afgiftsfritaget brændstof blev indført. Anvendelsen af mærkningen, der ændrer produktets kemiske sammensætning og udseende (farvet), omend kun ganske lidt, gør det efter EU-lovgivers ønske til en »ny« type brændstof, der er forskellig fra det brændstof, der beskattes normalt, således at anvendelsen af mærkningen ikke udgør et formelt krav med henblik på fritagelsen, men en materiel betingelse herfor, eftersom der ikke findes nogen anden praktisk måde, hvorpå den faktiske anvendelse af brændstoffet kan bevises. Såfremt det forholdt sig anderledes, ville medlemsstaterne ikke opfylde fritagelsesforpligtelsen, eftersom fritagelsen uberettiget ville komme til at omfatte ikke fritagne produkter og navnlig ville hovedformålet med EU-lovgivningen, der går ud på kun at fremme visse brændstofleverancer på vilkår, der ikke fordrejer konkurrencen, ikke kunne nås. Såfremt disse bestemmelser blev fortolket således, at bevisbyrden i forbindelse med operationens ulovlighed blev pålagt de nationale afgiftsmyndigheder uden nogen væsentlig hjælp i form af en afgiftsmærkningsordning som et »indledende bevis«, der kræver mange andre beviser, ville det med andre ord være meget let at fordreje konkurrencen inden for en sektor, der har central betydning for markedets funktion, nemlig erhvervsmæssig søtransport.
57. Desuden ville den fortolkning, som Kommissionen og sagsøgeren i hovedsagen har foreslået, i det væsentlige svare til, at rækkevidden af toldmyndighedernes kontrol ville blive begrænset til udelukkende at gælde de skibe, der tilsyneladende ikke kan være omfattet af fritagelsen, som f.eks. skibe, der anvendes til private formål, mens handelsskibe, der vil kunne være omfattet af fritagelsen, ville undgå enhver form for kontrol, mens disse under alle omstændigheder og uanset forekomsten af svig (som toldmyndighederne kun meget vanskeligt kan bevise) ville kunne gøre årsagen til fritagelsen gældende, nemlig anvendelsen som brændstof til erhvervsmæssig sejlads i EU-farvande, uden at toldmyndighederne kan gribe ind. Desuden er det argument, som Kommissionen har fremført, om, at anvendelsen af brændstof, der ikke er forsynet med den krævede afgiftsmærkning, når der ikke findes nogen form for svig, ikke kan have nogen indflydelse på fritagelsen, en simpel cirkelslutning.
58. Selv om artikel 3 i direktiv 95/60, der pålægger medlemsstaterne at træffe foranstaltninger til bekæmpelse af misbrug af mærkede brændstoffer, desuden ikke henviser til misbrug af ikke-mærkede eller ukorrekt mærkede brændstoffer, og mærkningen af brændstoffet udgør en indikator for dets fritagelse eller dets berettigelse til en nedsat sats, er formålet med direktivet ikke desto mindre at sikre det indre markeds korrekte funktion og bl.a. at forhindre svig uden at udelukke visse skibstyper fra kontrollens anvendelsesområde (23). Som anført i punkt 54 og 55 i dette forslag til afgørelse kan en uregelmæssig eller svigagtig anvendelse af brændstoffer på skibe, der principielt opfylder de materielle betingelser, der gør det muligt for dem at opnå den i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 omhandlede fritagelse, skade disse mål.
59. Jeg er således enig i det synspunkt, som den nederlandske og den spanske regering har givet udtryk for, hvorefter afgifts- og toldmyndighederne, såfremt de efter en kontrol konstaterer, at den pågældende gasolie ikke har det krævede indhold af det kemiske stof, der er foreskrevet som afgiftsmærkning, i første omgang kan antage, at der er tale om en afgiftsmæssig uregelmæssighed, og afvise retten til den i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 omhandlede fritagelse, uden at de er forpligtede til at konstatere, at der foreligger misbrug eller skattesvig. Såfremt det kræves af afgifts- og toldmyndighederne, at de ud over konstateringen af en uregelmæssighed med hensyn til minimumsindholdet af det krævede mærkestof skal fremlægge bevis for misbrug, svig eller skatteunddragelse, idet de f.eks. pålægges at spore den pågældende gasolies oprindelse, ville det skade den afgiftsmærkningsordning, der er stadfæstet i EU-retten, og det ville således pålægge dem et probatio diabolica (»umuligt bevis«), bl.a. henset til de pågældende markeders struktur og kendetegn (24). Jeg er i øvrigt af den opfattelse, at skibsføreren generelt er bedst i stand til at føre bevis for lovligheden af de transaktioner, som vedkommende selv har foretaget. Dette ville derimod ikke være tilfældet for skatteforvaltningen, såfremt den, selv om den har en stærk (næsten uafviselig) formodning for, at en bestemt transaktion er ulovlig, ikke ville kunne nøjes med dette, men ville være forpligtet til at redegøre for og afkode en række transaktioner, som den ville skulle føre bevis for, hvilket i realiteten svarer til et probatio diabolica.
60. Afslaget på fritagelse som en sanktion har desuden den effektive og forebyggende karakter, som ønskes i EU-retten med henblik på bekæmpelse af svig og skattemisbrug samt på at sikre, at Unionen ikke går glip af ressourcer fra en effektiv opkrævning af punktafgifter (25). Det fremgår desuden af Domstolens praksis, at medlemsstaterne ikke kan afskæres fra muligheden for at opfylde legitime mål, såsom bekæmpelse af skattesvig og skatteunddragelse ved at indføre generelle regler, som er lette at forvalte og håndhæve (26).
c) Muligheden for at vende den formodning, der er fastsat i national ret
61. Det skal indledningsvis anføres, at det første præjudicielle spørgsmål ikke vedrører bevisbyrden og de bevismidler, der kan anvendes af en skibsfører, der har fået afslag på fritagelse med den begrundelse, at den gasolie, som vedkommende var i besiddelse af, ikke var forsynet med den krævede mærkning for at kunne opnå denne ret. Forelæggelsesafgørelsen vedrører således kun indirekte spørgsmålet om, hvorvidt og med hvilke midler det er muligt for sagsøgeren i hovedsagen at godtgøre, at vedkommende har anvendt den pågældende gasolie korrekt (27), uden at udtale sig om, hvorvidt den ved national ret indførte formodning udgør en simpel formodning eller en uafviselig formodning, en problematik, der blev drøftet i retsmødet (28).
62. Det skal i denne henseende påpeges, at Domstolen allerede har taget stilling til de uafviselige formodninger på afgiftsområdet i sin praksis, idet den har fastslået, at en bestemmelse, der i modsætning til en simpel formodning formoder, at der foreligger en svigagtig adfærd alene med den begrundelse, at de deri fastsatte betingelser er opfyldt, uden at gøre det muligt for den pågældende erhvervsdrivende at bevise den faktiske anvendelse af dette produkt, går ud over, hvad der er nødvendigt for at forhindre skattesvig eller -unddragelse (29). Det skal desuden anføres, at selv om det, så længe der ikke er gennemført nogen harmonisering af EU-lovgivningen på området for direkte beskatning, tilkommer medlemsstaterne at træffe bestemmelser om de sanktioner, som de finder rimelige ved manglende opfyldelse af betingelserne i en ved en national lovgivning indført ordning, er de dog forpligtede til at udøve deres kompetence i overensstemmelse med denne ret og de generelle principper heri og dermed i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet (30).
63. Det følger heraf, at afgifts- og toldmyndighedernes formodning, der har til formål at lette deres kontrol, ikke må fratage den berørte person muligheden for i anden omgang at bevise, at de pågældende energiprodukter er blevet anvendt eller er beregnet til at blive anvendt til de i artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 opstillede formål, og at leveringen af dem ikke er sket med det formål svigagtigt eller gennem misbrug at drage fordel af fritagelsen (31).
64. Det skal imidlertid anføres, at eftersom direktivet ikke regulerer spørgsmålet om, hvordan beviset for anvendelsen af energiprodukterne til formål, der giver ret til fritagelse, skal føres, er det op til medlemsstaterne at fastlægge vilkårene herfor (32). Det påhviler således den nationale ret at undersøge dels arten af den formodning, der er indført ved national ret, dels om det fremgår af de beviser, som sagsøgeren i hovedsagen har fremlagt, at denne har ret til den i direktivets artikel 14, stk. 1, litra c), omhandlede fritagelse (33).
65. I lyset af det ovenstående skal det første præjudicielle spørgsmål besvares således, at artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96 ikke er til hinder for en national bestemmelse, der gør anvendelsen af afgiftsfritagelsen betinget af, at gasolien har det minimumsindhold af mærkestoffet, der er fastsat i overensstemmelse med artikel 2, stk. 2, i direktiv 95/60, forudsat at den person, der har fået afslag på fritagelsen, fordi den pågældende gasolie ikke indeholdt den krævede mængde mærkestof, har mulighed for at fremlægge bevis for en overensstemmende anvendelse af gasolien for de nationale myndigheder.
B. Det andet præjudicielle spørgsmål
66. Henset til den besvarelse af det første præjudicielle spørgsmål, jeg har foreslået, er det nødvendigt at besvare det andet præjudicielle spørgsmål, hvormed den forelæggende ret nærmere bestemt ønsker oplyst, om artikel 7, stk. 2, i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at når det fastslås, at bunkertanken i et fartøj til indlandsskibsfart kun indeholder gasolie fra en motorbrændstofleverandør, der med afgiftsmyndighedernes tilladelse må lade denne gasolie overgå til forbrug uden punktafgift, betyder den blotte omstændighed, at gasolien ikke udviser det nødvendige minimumsindhold af mærkestoffet, at punktafgiften udelukkende forfaldt på tidspunktet for denne overgang til forbrug.
67. Det bemærkes først, at punktafgiften i henhold af artikel 7, stk. 1, i direktiv 2008/118 forfalder ved overgangen til forbrug og i den medlemsstat, hvor denne finder sted.
68. I overensstemmelse med det i ottende betragtning til dette direktiv opstillede mål om at harmonisere tidspunktet for punktafgifternes forfald og således sikre det indre markeds funktion gennem de pågældende produkters frie bevægelighed i EU (34), opregner dette direktivs artikel 7, stk. 2, de situationer, der giver anledning til overgang til forbrug i direktivets forstand. I henhold til artikel 7, stk. 2, litra a) og b), i direktiv 2008/118 omfatter begrebet »overgang til forbrug« ikke blot det tidspunkt, hvor punktafgiftspligtige varer forlader en afgiftssuspensionsordning, herunder uretmæssigt, men også det tidspunkt, hvor der oplægges punktafgiftspligtige varer uden for en afgiftssuspensionsordning, for hvilke der ikke er opkrævet punktafgift i henhold til de gældende bestemmelser i EU-retten og i den nationale lovgivning
69. Det følger heraf, at de forskellige former for overgang til forbrug, der er omhandlet i disse bestemmelser, og som hver især bevirker, at punktafgiften forfalder, i den foreliggende sag kunne svare enten til, at de to bunkerstationer lader gasolien overgå til forbrug i henhold til direktivets artikel 7, stk. 2, litra a), eller at sagsøgeren i hovedsagen lader gasolien overgå til forbrug i henhold til direktivets artikel 7, stk. 2, litra b), eftersom denne i sin egenskab af skibsfører reelt kunne råde over gasolien, mens der endnu ikke var blevet erlagt punktafgift for den (35).
70. Den forelæggende ret ønsker netop oplyst, hvilken af disse to bestemmelser der finder anvendelse, og dermed hvem der skal erlægge punktafgifterne i en situation som den i hovedsagen omhandlede. Det er navnlig i lyset af den omstændighed, at den punktafgiftsudløsende begivenhed ifølge den forelæggende ret kan anses for (allerede) at være indtrådt på tidspunktet for bunkerstationernes levering af gasolien i henhold til artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118, således at det er usikkert, om skibsføreren skal betragtes som den afgiftspligtige (36). Den forelæggende ret er således af den opfattelse, at besvarelsen af det andet præjudicielle spørgsmål følgelig indebærer en præcisering af, hvordan forholdet er mellem direktivets artikel 7, stk. 2, litra b), og dets artikel 7, stk. 2, litra a).
71. Det skal påpeges, at det i den foreliggende sag er ubestridt, at der ikke er opkrævet punktafgift af den pågældende gasolie (der blev leveret til skibsføreren under ordningen for fritagelse af punktafgift) på et tidspunkt forud for den kontrol, som de nederlandske toldmyndigheder foretog. Da det desuden i forbindelse med denne kontrol blev konstateret, at den pågældende gasolie ikke længere opfyldte betingelserne for anvendelse af denne punktafgiftsfritagelse, og at den pågældende gasolie følgelig skulle betragtes som et punktafgiftspligtigt produkt, der ikke henhørte under en afgiftssuspensionsordning, fandt de nederlandske myndigheder, at skibsføreren hæftede for betaling af punktafgiften, eftersom vedkommende havde oplagt et produkt, for hvilket der ikke var erlagt punktafgift.
72. En sådan tilgang er efter min opfattelse i overensstemmelse med såvel ordlyden af artikel 7, stk. 2, litra b), i direktiv 2008/118 (37), for så vidt som de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag svarer til et af de tilfælde, der er omhandlet i denne bestemmelse, som den politik, der ligger til grund for dette direktiv, hvorefter det påhviler de enkelte medlemsstater at sikre, at der erlægges punktafgifter af varer, der overgår til forbrug.
73. Denne tilgang blev desuden også valgt i Domstolens praksis, i henhold til hvilken en simpel oplægning uden for en afgiftssuspensionsordning af et punktafgiftspligtigt produkt udgør en overgang til forbrug og bevirker, at punktafgiften forfalder, når denne endnu ikke er blevet erlagt for denne vare i henhold til gældende bestemmelser i EU-retten og national lovgivning (38). Det grundlæggende princip, som artikel 7, stk. 2, litra b), i direktiv 2008/118 er støttet på, er, at et punktafgiftspligtigt produkt, der oplægges uden for en afgiftssuspensionsordning, nødvendigvis på et givent tidspunkt på en eller anden måde er overgået til forbrug, jf. direktivets artikel 7, stk. 1 (39).
74. En strengere fortolkning, i henhold til hvilken egenskaben som afgiftspligtig person alene tillægges bunkerstationerne med den begrundelse, at disse i deres egenskab af godkendte oplagshavere spiller en central rolle i handelen med afgiftspligtige varer, og at det ansvar, de påtager sig, er et objektivt ansvar (40), således som sagsøgeren i hovedsagen har gjort gældende, er ikke overbevisende. Ud over den omstændighed, at en sådan fortolkning af artikel 7, stk. 2, i direktiv 2008/118 ikke fremgår af selve ordlyden af denne bestemmelse, der udtrykkeligt fastsætter flere former for overgang til forbrug, mens direktivets artikel 8, stk. 1, fastsætter en række personer, der hæfter for betalingen af punktafgifter (41), risikerer en sådan fortolkning at gøre inddrivelsen af forfaldne punktafgifter mere kompliceret (42). Det skal desuden anføres, at den centrale rolle, som de godkendte oplagshavere ubestrideligt spiller i forbindelse med punktafgiftspligtige produkters frie bevægelighed, ikke kan bevirke, at andre led i den økonomiske kæde fratages deres ansvar, navnlig på et senere tidspunkt, hvor oplagshaverne ikke kan udøve nogen kontrol med det pågældende brændstof, og dermed heller ikke, at afgiftsmyndighederne fratages den mulighed, de skal have for at inddrive punktafgifter hos disse med henblik på at sikre en faktisk opkrævning af disse afgifter.
75. Henset til det ovenstående er jeg af den opfattelse, at skatte- og afgiftsmyndighederne i en medlemsstat på grundlag af artikel 7, stk. 2, litra b), i direktiv 2008/118, sammenholdt med samme direktivs artikel 8, stk. 1, litra b), kan opkræve skyldige punktafgifter af en skibsfører, når det efter en kontrol foretaget af disse myndigheder er blevet konstateret, at denne skibsfører har oplagt gasolie uden den krævede afgiftsmærkning med henblik på fritagelse i henhold til artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96, også selv om denne har købt gasolien (hvorom det er konstateret, at den mangler den krævede afgiftsmærkning) hos en godkendt oplagshaver.
C. Det tredje og det fjerde præjudicielle spørgsmål
76. Såfremt Domstolen, som jeg har foreslået i ovenstående bedømmelse, skulle fastslå, at skibsføreren under omstændigheder som dem, der gør sig gældende i hovedsagen, skal anses for at hæfte for betaling af punktafgifterne, ønsker den forelæggende ret oplyst, dels om en sådan løsning er forenelig med proportionalitetsprincippet, eftersom skibsføreren ikke havde nogen grund til at betvivle, at gasolien var blevet leveret i henhold til bestemmelserne i EU-retten og i national ret om punktafgiftsfritagelse (det tredje præjudicielle spørgsmål), dels om den omstændighed, at skibsføreren ikke udøvede sin funktion som ansat, men som ejer af skibet, er relevant med henblik på besvarelsen af det tredje præjudicielle spørgsmål (det fjerde præjudicielle spørgsmål).
77. Af nedenstående grunde er jeg af den opfattelse, at disse to spørgsmål, som jeg foreslår behandles samlet, skal besvares benægtende.
78. Det skal indledningsvis anføres, at artikel 8, stk. 1, i direktiv 2008/118 definerer den person, der hæfter for betalingen af den forfaldne punktafgift med henvisning til direktivets artikel 7, stk. 1. For så vidt angår oplægning af punktafgiftspligtige varer som omhandlet i direktivets artikel 7, stk. 2, litra b), bestemmer direktivets artikel 8, stk. 1, litra b), at den person, der oplægger de punktafgiftspligtige varer, eller enhver anden person, som er involveret i oplægningen af dem, hæfter for betalingen (43).
79. Det skal i denne henseende anføres, at EU-lovgiver har valgt en bred formulering af begrebet »person, der hæfter« for betaling af punktafgifterne, idet det omfatter en række personer, der befinder sig i forskellige situationer, uden at fastsætte en prioriteringsrækkefølge, med henblik på at sikre, at der er en, der er ansvarlig for betalingen af punktafgiften. I lyset af de mål, der forfølges med direktiv 2008/118, herunder bekæmpelse af eventuel svig, skatteunddragelse og misbrug, har den valgte formulering også til formål at sikre, at punktafgifterne rent faktisk opkræves (44).
80. Det skal påpeges, at selv om direktivets artikel 8, stk. 1, litra b), ikke indeholder nogen udtrykkelig definition af begrebet »oplægning« (af varer), har Domstolen fastslået, at dette begreb ikke kræver, at den pågældende person er indehaver af en rettighed eller har en interesse i de varer, som vedkommende oplægger, og heller ikke, at vedkommende vidste eller med rimelighed burde have vidst, at punktafgifterne forfalder i henhold til denne bestemmelse (45). Det fremgår heraf, at den omstændighed, at skibsføreren ikke havde nogen grund til at betvivle, at gasolien var blevet leveret uden punktafgifter i overensstemmelse med EU-retten og national ret således ikke ændrer denne konklusion. Den omstændighed, at skibsføreren også er ejer af skibet er ligeledes irrelevant, idet man bør holde sig for øje, at der er tale om en erhvervsdrivende.
81. Det fremgår desuden af Domstolens praksis, at den omstændighed, at EU-lovgiver har valgt flere grupper af personer, der hæfter for betaling af punktafgiften, ikke berører den mulighed, der eventuelt er fastsat i national ret, for den person, som i henhold til denne bestemmelse har betalt de forfaldne punktafgifter, for at rejse et regreskrav mod en anden person, der er betalingspligtig for disse afgifter (46). Ud fra et ønske om at give et udtømmende svar skal det nævnes, at den forelæggende ret har anført, at selv om skibsføreren på grundlag af national ret har mulighed for at rejse et regreskrav mod nævnte leverandør efter at have betalt de forfaldne punktafgifter, kan dette være forbundet med en uforholdsmæssig tidsrøvende og dyr proces. Det må imidlertid konstateres, at EU-lovgiver med direktiv 2008/118 udelukkende har ønsket at harmonisere betingelserne for punktafgiftens forfald og opkrævning (et element, der er nødvendigt for det indre markeds korrekte funktion) ved navnlig at indføre et solidarisk ansvar mellem de forskellige aktører i den økonomiske kæde, uden dog at fastsætte fælles regler for en ordning for regreskrav, der udelukkende forbliver omfattet af bestemmelserne i national ret.
82. På baggrund af det ovenstående er jeg af den opfattelse, at proportionalitetsprincippet ikke er til hinder for, at en forfalden punktafgift i henhold til artikel 8, stk. 1, litra b), i direktiv 2008/118 faktisk inddrives hos skibsføreren i dennes egenskab af ejer af skibet, selv om denne ikke havde nogen grund til at betvivle, at gasolien var blevet leveret fritaget for punktafgifter i henhold til gældende bestemmelser i EU-retten og national ret.
V. Forslag til afgørelse
83. Henset til ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen, at den besvarer de præjudicielle spørgsmål, som Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandenes øverste domstol) har forelagt, således:
»1) Artikel 14, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet er ikke til hinder for en national bestemmelse, der gør anvendelsen af afgiftsfritagelsen betinget af, at gasolien har det minimumsindhold af mærkestoffet, der er fastsat i overensstemmelse med artikel 2, stk. 2, i Rådets direktiv 95/60/EF af 27. november 1995 om afgiftsmærkning af gasolier og petroleum, for så vidt som den person, som har fået afslag på fritagelsen, fordi den pågældende gasolie ikke indeholdt den krævede mængde mærkestof, har mulighed for at fremlægge bevis for en overensstemmende anvendelse af gasolien for de nationale myndigheder.
2) Skatte- og afgiftsmyndighederne i en medlemsstat kan på grundlag af artikel 7, stk. 2, litra b), i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF, sammenholdt med samme direktivs artikel 8, stk. 1, litra b), opkræve skyldige punktafgifter af en skibsfører, når det efter en kontrol foretaget af disse myndigheder er blevet konstateret, at denne skibsfører har oplagt gasolie uden den krævede afgiftsmærkning med henblik på fritagelse i henhold til artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96, også selv om denne har købt gasolien (hvorom det er konstateret, at den mangler den krævede afgiftsmærkning) hos en godkendt oplagshaver.
3) Proportionalitetsprincippet er ikke til hinder for, at en forfalden punktafgift i henhold til artikel 8, stk. 1, litra b), i direktiv 2008/118 faktisk inddrives hos skibsføreren i dennes egenskab af ejer af skibet, selv om denne ikke havde nogen grund til at betvivle, at gasolien var blevet leveret fritaget for punktafgifter i henhold til gældende bestemmelser i EU-retten og national ret.«
1 - Originalsprog: fransk.
i Den foreliggende sags navn er et vedtaget navn. Det svarer ikke til et navn på en part i sagen.
2 - Rådets direktiv af 27.10.2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (EUT 2003, L 283, s. 51).
3 - Rådets direktiv af 27.11.1995 om afgiftsmærkning af gasolier og petroleum (EFT 1995, L 291, s. 46).
4 - Rådets direktiv af 19.10.1992 om indbyrdes tilnærmelse af punktafgiftssatserne for mineralolier (EFT 1992, L 316, s. 19). Dette direktiv er blevet ophævet og erstattet af direktiv 2003/96.
5 - Rådets direktiv af 16.12.2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009, L 9, s. 12), der med virkning fra den 13.2.2023 blev omarbejdet og ophævet ved Rådets direktiv (EU) 2020/262 af 19.12.2019 om den generelle ordning for punktafgifter (EUT 2020, L 58, s. 4).
6 - Kommissionens gennemførelsesafgørelse af 16.9.2011 om et fælles stof til afgiftsmærkning af gasolier og petroleum (EUT 2011, L 241, s. 31). Kommissionen har navnlig vedtaget denne afgørelse på grundlag af artikel 2, stk. 2, i direktiv 95/60. Den blev ophævet og erstattet af Kommissionens gennemførelsesafgørelse (EU) 2022/197 af 17.1.2022 om et fælles stof til afgiftsmærkning af gasolier og petroleum (EUT 2022, L 31, s. 52).
7 - Stb. 1991, nr. 561.
8 - I henhold til artikel 1 i direktiv 95/60, sammenholdt med dette direktivs artikel 3 og artikel 1 i gennemførelsesafgørelse 2011/544.
9 - Jf. dom af 13.7.2017, Vakaru Baltijos laivu statykla (C-151/16, herefter »dommen i sagen Vakaru Baltijos laivu statykla«, EU:C:2017:537, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
10 - Denne fritagelse har således til formål at fremme handelen inden for Unionen, navnlig varernes frie bevægelighed og fri levering af tjenesteydelser, der kan foregå i EU-farvande. EU-lovgiver har med denne afgiftsfritagelse tilstræbt at fremme ligestillingen af visse bestemmelser i afgiftsmæssig henseende, som finder anvendelse på transportvirksomheder eller andre former for tjenester, der udføres i de omhandlede farvande. Jf. i denne forbindelse dommen i sagen Vakaru Baltijos laivu statykla (præmis 33 og den deri nævnte retspraksis). Det fremgår desuden af 23. betragtning til direktiv 2003/96, at den samme fritagelse tager hensyn til overholdelse af eksisterende internationale forpligtelser og til fastholdelse af EU-selskabernes konkurrenceevne.
11 - Jf. dommen i sagen Vakaru Baltijos laivu statykla (præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
12 - Jf. dommen i sagen Vakaru Baltijos laivu statykla (præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).
13 - Jf. dommen i sagen Vakaru Baltijos laivu statykladu (præmis 51).
14 - Jf. dom af 27.6.2018, Turbogás (C-90/17, EU:C:2018:498, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).
15 - Jf. i denne retning første og tredje betragtning til direktiv 95/60 og første betragtning til gennemførelsesafgørelse 2011/544.
16 - Jf. dom af 17.10.2018, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (C-503/17, EU:C:2018:831, præmis 53).
17 - Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at nederlandsk ret i medfør af nævnte bestemmelse bestemmer, at gasolien skal farves synligt og permanent rød.
18 - Jf. punkt 38 og 39 i dette forslag til afgørelse.
19 - Jf. punkt 54-59 i dette forslag til afgørelse.
20 - I denne sag fastslog Domstolen således, at de betingelser, der var indført i national ret, var uden betydning for den faktiske anvendelse af de pågældende energiprodukter og på ingen måde nødvendige for at sikre en korrekt og ligefrem fritagelse som fastsat i ovennævnte bestemmelse med henblik på at undgå svig, unddragelse eller misbrug. Jf. navnlig dommen i sagen Vakaru Baltijos laivu statykladu (præmis 51).
21 - Disse parter er i øvrigt af den opfattelse, at kravet om, at brændstoffet skal indeholde en minimumsmængde af mærkestoffet, ikke tjener til at forhindre svig, eftersom anvendelsen af det ukorrekt mærkede brændstof ikke kan have nogen indflydelse på anvendelsen af denne fritagelse.
22 - Den nederlandske regering har i retsmødet anført to eksempler på svig vedrørende skibe, der i princippet er afgiftsfritaget, som toldmyndighederne har konstateret. Disse myndigheder har først og fremmest nævnt tilfælde med skibsførere, der hæver gasolie fra deres bunkertanke for at sælge den til skibsførere, der anvender den til fritidsformål (privat). De har dernæst redegjort for en form for svig, der indebærer en blanding af fritaget mærket gasolie med ren gasolie.
23 - Det fremgår desuden ikke af nogen af bestemmelserne i direktiv 95/60, at toldmyndighedernes kontrol kun skal omfatte skibe, der ikke er omfattet af fritagelsen, som f.eks. private lystfartøjer.
24 - Når en skibsfører eksempelvis tanker ved flere bunkerstationer beliggende i forskellige medlemsstater, som det er tilfældet i den foreliggende sag, er det næsten umuligt for toldmyndighederne at spore gasoliens oprindelse.
25 - Jf. i denne retning artikel 3 i direktiv 95/60.
26 - Jf. dom af 29.6.2017, Kommissionen mod Portugal (C-126/15, EU:C:2017:504, præmis 84 og den deri nævnte retspraksis).
27 - Den forelæggende ret har udelukkende anført, at Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (appeldomstolen i Arnhem-Leeuwarden) ikke havde besvaret spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende kunne bevise den omhandlede gasolies oprindelse ikke blot ved hjælp af de fremlagte tankbilag, men også ved hjælp af tankskibets logbog.
28 - Selv om den nederlandske regering i retsmødet ikke direkte har taget stilling til dette spørgsmål, har Kommissionen anført, at den måde, hvorpå de nederlandske (administrative og retlige) myndigheder har anvendt den omtvistede bestemmelse, indfører en uafviselig formodning for en ikke-overensstemmende anvendelse af den pågældende gasolie, og dermed for svig eller misbrug, uden at det er muligt for den afgiftspligtige person at fremlægge modbevis, hvilket gør denne formodning uforholdsmæssig og i strid med artikel 14, stk. 1, litra c), i direktiv 2003/96.
29 - Jf. dom af 25.4.2024, Bitulpetrolium Serv (C-657/22, EU:C:2024:353, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).
30 - Jf. dom af 26.4.2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 59 og den deri nævnte retspraksis), og af 12.7.2001, Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis).
31 - Jf. dommen i sagen Vakaru Baltijos laivu statykladu (præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).
32 - Jf. dom af 27.6.2018, Turbogás (C-90/17, EU:C:2018:498, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
33 - Det er i denne henseende vigtigt at præcisere, at bevis for køb af brændstof af en godkendt oplagshaver ikke alene er tilstrækkeligt til at omvende den eksisterende formodning, for så vidt som denne ikke udelukker muligheden for, at svig kan finde sted på et tidspunkt efter leveringen af brændstoffet. Det er eksempelvis muligt for en skibsfører uden større vanskeligheder at omlade en del af det fritagne brændstof til private fartøjer, der ikke udfører transport af varer i EU-farvande, eller at blande det med ikke fritaget brændstof med henblik på en senere ulovlig anvendelse. Andre indicier og beviser, der gør det muligt at påvise, at skibsføreren ikke har foretaget en uregelmæssig anvendelse af brændstofferne, skal tages i betragtning af toldmyndighederne, f.eks. kan tilstedeværelsen af andre skibe med gasolie uden den krævede afgiftsmærkning, der har modtaget leverancer fra de samme bunkerstationer, indikere, at der er blevet begået fejl ved tilsætningen af mærkestoffet.
34 - Jf. dom af 21.12.2023, CDIL (C-96/22, EU:C:2023:1025, præmis 53 og den deri nævnte retspraksis).
35 - Jf. dom af 5.4.2001, Van de Water (C-325/99, EU:C:2001:201, præmis 42).
36 - Den forelæggende ret har ligeledes henvist til Domstolens praksis, i henhold til hvilken afgiftspligtige varers overgang til forbrug kun kan finde sted en enkelt gang (jf. dom af 24.2.2021, Silcompa, C-95/19, EU:C:2021:128, præmis 65).
37 - Det fremgår af denne bestemmelse, at »når der oplægges punktafgiftspligtige varer uden for en afgiftssuspensionsordning, for hvilke der ikke er opkrævet punktafgift i henhold til de gældende bestemmelser i [EU-retten] og den nationale lovgivning«, er det en form for overgang til forbrug (min fremhævelse).
38 - Jf. i denne henseende dom af 3.7.2014, Gross (C-165/13, EU:C:2014:2042, præmis 25), og generaladvokat Tanchevs forslag til afgørelse Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Uskyldig medhjælper) (C-279/19, EU:C:2021:59, punkt 48).
39 - Jf. dom af 8.2.2018, Kommissionen mod Grækenland (C-590/16, EU:C:2018:77, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).
40 - Den manglende overholdelse i forbindelse med overgangen til forbrug af lovbestemmelserne om levering af et afgiftspligtigt produkt uden afgifter medfører for den godkendte oplagshaver en forpligtelse til at erlægge de punktafgifter, der er forfaldet i henhold til artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118.
41 - Hvis EU-lovgiver havde ønsket, at alene de godkendte oplagshavere skulle være ansvarlige, ville denne have begrænset sig til den i artikel 7, stk. 2, litra a), i direktiv 2008/118 omhandlede overgang til forbrug uden at fastsætte andre former for overgang til forbrug og andre personer, der hæfter for punktafgifter i direktivets artikel 8, stk. 1.
42 - I de tilfælde, hvor der er benyttet flere bunkerstationer i forskellige medlemsstater, som det er tilfældet i den foreliggende sag, ville det være umuligt for de kompetente myndigheder a posteriori at afgøre, i hvilken af disse gasoliens indhold af mærkestoffet »Solvent Yellow 124« var ukorrekt.
43 - I artikel 8, stk. 2, i direktiv 2008/118 præciseres det, at når flere personer hæfter for betalingen af en og samme afgiftsskyld, hæfter disse solidarisk for denne skyld.
44 - Jf. i denne retning dom af 3.7.2014, Gross (C-165/13, EU:C:2014:2042, præmis 25 og 26).
45 - Dom af 10.6.2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Uskyldig medhjælper) (C-279/19, EU:C:2021:473, præmis 28-31 og den deri nævnte retspraksis).
46 - Jf. dom af 10.6.2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Uskyldig medhjælper) (C-279/19, EU:C:2021:473, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).