C-331/23 Dranken Van Eetvelde - Indstilling

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT J. KOKOTT

fremsat den 5. september 2024

Sag C-331/23

Dranken Van Eetvelde

mod

Belgische Staat

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (retten i første instans i Østflandern, afdeling Gent, Belgien))

» Præjudiciel forelæggelse - skattelovgivning - moms - direktiv 2006/112/EF - artikel 205 og artikel 273 - solidarisk hæftelse for en andens skyldige afgift - hæftelsens betingelser og omfang - ubetinget hæftelse uden hensyn til deltagelsen i den konkrete lovovertrædelse - udvidelse af hæftelsen til den skyldige afgift uden hensyn til et fradrag af indgående afgift - udvidet hæftelse med henblik på effektiv bekæmpelse af momssvig - forholdsmæssigheden af en sådan hæftelse - princippet om neutralitet - princippet om ne bis in idem «

I. Baggrund

1. Over for tanken om, at målet helliger midlet, havde Karl Marx (tysk filosof, 1818-1883) følgende bemærkning: »Aber ein Zweck, der unheiliger Mittel bedarf, ist kein heiliger Zweck [...]« (2).

2. Også Domstolen skal endnu en gang tage stilling til, hvor grænserne for effektiv bekæmpelse af momssvig går, hvis der samtidig stadig skal være tale om en forholdsmæssig tilgang.

3. Det drejer sig nærmere bestemt om bekæmpelsen af »det sorte marked« i Belgien, når sælgeren bevidst ikke har anført den egentlige køber af varerne i de i øvrigt korrekte fakturaer, således at køberen senere kan sælge varerne videre »sort« (dvs. uden fakturaer og uden afgiftsbetaling). Sælgerens skyldige moms blev imidlertid betalt korrekt af denne. Denne »medvirken« til svig mellem sælger og køber i et indkomstskatte- og momssvig begået af køberen sanktionerer Belgien for det første med strafferetlige midler (køberens afgiftsunddragelse og alt efter sælgerens deltagelse i lovovertrædelsen vel også dennes medvirken).

4. For det andet er det i momsretten fastsat, at sælgeren hæfter for køberens skyldige moms som følge af de senere »sorte« salg. Desuden opkræves der en bøde på 200% af hæftelsesbeløbet, fordi fakturaen ikke blev udfærdiget korrekt. Dette giver beregningsmæssigt Belgien mulighed for, selv om køberen ikke kan bestemmes, også at opkræve den afgift, som køberen skylder, hos sælgeren, oven i købet tre gange.

5. Situationen ligner lidt den allerførste konstellation, hvor Domstolen udviklede sin »praksis vedrørende svig« (3), som fortsat er omtvistet (4). I den pågældende sag hjalp en automobilforhandler i Tyskland flere automobilforhandlere i Portugal med et portugisisk indkomstskatte- og momssvig, idet han i sin bogføring udstedte fiktive fakturaer til fiktive købere som modtagere af leveringerne. Dette »sanktionerede« Domstolen på sælgerens side med at nægte afgiftsfritagelse for den objektivt foreliggende levering inden for Fællesskabet. Dette foranledigede derefter den forelæggende strafferetlige domstol til at dømme sælgeren for selv at have begået afgiftsunddragelse. Resultatet var altså, at medvirken til en andens momssvig i Portugal blev omdannet til, at sælgeren havde gjort sig skyldig i selv at have begået momssvig i Tyskland, med den særlige detalje, at dette ikke - som det normalt er tilfældet inden for strafferetten - kræver, at hovedgerningsmanden bestemmes nærmere. Denne model gav anledning til talrige supplerende spørgsmål og udløste efterfølgende endnu flere præjudicielle anmodninger.

6. Nu skal det afklares, om denne praksis vedrørende fortolkningen af momsdirektivet giver en medlemsstat mulighed for ikke blot at fastsætte nægtelse af afgiftsfritagelse for egne leveringer, men også at anordne hæftelse for en i tvivlstilfælde ukendt tredjemands skønnede skyldige afgift, som når op på tre gange denne tredjemands skyldige moms. Kombinerer man dette med Domstolens praksis vedrørende nægtelse af fradrag af indgående afgift, kan afgiftsprovenuet i Belgien derudover blive forhøjet som følge af den ekstra nægtelse af fradrag af indgående afgift hos sælgeren.

7. Såfremt der også fastsættes en skyldig afgift på grund af den falske faktura, kan det momsbeløb, som sælgeren skylder, desuden forhøjes med den i denne udviste moms. Køberens (simple) momssvig vil dermed i sidste ende gøre det muligt at opkræve en næsten fem gange så stor afgift hos sælgeren. Dette virker sikkert afskrækkende og reducerer formentlig incitamentet til at medvirke til en andens momssvig markant.

8. Spørgsmålet er bare, om dette er en opgave, der påhviler den EU-retlige momsret, eller om ikke den i stedet påhviler den nationale strafferet, som med hensyn til straffens størrelse bl.a. også kan tage hensyn til gerningsmandens (subjektive) skyld og deltagelse i gerningen. Ligeledes er det tvivlsomt, om en afgiftspålæggelse, der er næsten fem gange så stor som den oprindeligt fastsatte, kan anses for en forholdsmæssig afgiftspålæggelse (henholdsvis en forholdsmæssig straf uden for strafferetten).

9. I den foreliggende sag har Domstolen således mulighed for at trække de grænser, som retsstatens principper sætter for dens efterhånden næsten grænseløse »praksis vedrørende svig«, lidt skarpere op. Det bør i hvert fald ikke være sådan, at bekæmpelse af svig inden for momsretten kan ske for enhver pris. I Unionen, som bygger på retsstaten (jf. artikel 2 TEU), helliger målet netop ikke ethvert middel.

II. Retsforskrifter

A. EU-retten

10. Den EU-retlige ramme udgøres af forbuddet mod ne bis in idem, som findes i artikel 50 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«), og Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (5) (herefter »momsdirektivet«).

11. I 44. betragtning til dette direktiv anføres:

»Medlemsstaterne bør ligeledes kunne bestemme, at en anden end den betalingspligtige person hæfter solidarisk for momsens erlæggelse.«

12. Momsdirektivets artikel 203 regulerer betalingspligten for momsen gennem anførelse på en faktura:

»Momsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura.«

13. Momsdirektivets artikel 205 indeholder muligheden for at lade en anden end den betalingspligtige person hæfte solidarisk for momsens erlæggelse.

»I de i artikel 193-200 samt artikel 202, 203 og 204 omhandlede tilfælde kan medlemsstaterne lade en anden end den betalingspligtige person hæfte solidarisk for momsens erlæggelse.«

14. Momsdirektivets artikel 273, stk. 1, hjemler muligheder for medlemsstaterne med henblik på at bekæmpe svig mv.:

»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«

B. Belgisk ret

15. Belgien har gennemført momsdirektivet ved Btw-wetboek (momsloven, herefter »WBTW« (6)). WBTW’s artikel 51, § 1 og § 2, regulerer den afgiftspligtige persons »normale« afgiftsskyld som leverandør henholdsvis modtager af varer. WBTW’s artikel 51a, § 4, omhandler derimod en solidarisk hæftelse for momsen og er affattet således:

»Afgiftspligtige personer hæfter solidarisk med den person, som på grundlag af artikel 51, § 1 og § 2, skylder afgiften, for betalingen af afgiften, hvis de på det tidspunkt, hvor de foretog en transaktion, vidste eller burde vide, at den manglende betaling af afgiften i transaktionskæden skete eller ville ske med henblik på af unddrage afgiften.«

16. I afsnit 1 (afgiftsretlige bøder) regulerer WBTW’s artikel 70, § 1 og § 2, følgende:

»§ 1. For enhver tilsidesættelse af forpligtelsen til at betale afgiften pålægges en bøde på to gange den unddragne eller for sent betalte afgift.

Denne bøde skyldes individuelt af enhver person, som på grundlag af artikel 51, § 1, § 2 og § 4, artikel 51a, 52, 53, 53b, 53h, 54, 55 og 58 eller bekendtgørelser udstedt på grundlag af disse artikler er forpligtet til at betale afgiften.

[…]

§ 2. Såfremt fakturaen eller det tilsvarende dokument, som skal udstedes i henhold til artikel 53, 53i og 54 eller de i medfør af disse artikler udstedte bekendtgørelser, ikke er blevet udstedt, eller den indeholder fejlagtige oplysninger med hensyn til identifikationsnummer, navn eller adresse for de personer, der er involveret i transaktionen, med hensyn til arten og mængden af de leverede varer eller udførte tjenesteydelser eller med hensyn til pris eller biomkostninger, udstedes en bøde, som udgør det dobbelte af den skyldige afgift ved et minimumsbeløb på 50 EUR.

Denne bøde skyldes individuelt af leverandøren eller tjenesteyderen og dennes kontrahent. Den anvendes dog ikke, hvis uregelmæssighederne må anses for rent lejlighedsvise, navnlig på grund af antallet og størrelsen af de transaktioner, for hvilke der ikke er udstedt et korrekt dokument, i forhold til antallet og størrelsen af de transaktioner, som har været genstand for korrekte dokumenter, eller hvis leverandøren eller tjenesteyderen ikke havde tungtvejende grunde til at tvivle på kontrahentens egenskab af ikke-afgiftspligtig person.

Såfremt en person på grund af samme overtrædelse pålægges såvel den i § 1 fastsatte bøde som den i § 2 fastsatte bøde, finder kun sidstnævnte anvendelse.«

III. Tvisten i hovedsagen

17. Dranken Van Eetvelde NV (herefter »sagsøgeren«) er en forhandler af drikkevarer, som har været momsregistreret siden den 1. januar 2000. De belgiske skatte- og afgiftsmyndigheder kontrollerede sagsøgerens momsangivelser for regnskabsåret 2011. I denne forbindelse blev der konstateret uregelmæssigheder, som blev meddelt sagsøgeren den 3. december 2018. Det gøres gældende, at sagsøgeren udstedte falske fakturaer på levering af drikkevarer til privatpersoner. I virkeligheden blev drikkevarerne leveret til erhvervskunder (der drev hoteller og restauranter), som skal have videresolgt disse »sort«, men hvis identitet tilsyneladende er ukendt.

18. Afgiftsmyndigheden beskrev disse overtrædelser i en protokol af 6. december 2018 og udstedte efterfølgende et betalingspåkrav, som blev erklæret eksigibelt den 11. december 2018 og meddelt sagsøgeren den 13. december 2018. Betalingspåkravet (herefter »afgiftsansættelsen«) vedrørte den skyldige moms og bøderne.

19. Sagsøgeren indbragte den 21. december 2018 afgiftsansættelsen for den forelæggende ret, som nu skal tage stilling til den. Ved en mellemafgørelse, som i mellemtiden er blevet retskraftig, afgjorde den forelæggende ret den 4. juni 2019, at bevisoptagelsen var sket korrekt. Nu er spørgsmålet imidlertid, om den kumulation af bøder og den solidariske hæftelse, som anordnes i afgiftsansættelsen, er forenelig med momsdirektivet.

20. I afgiftsansættelsen blev følgende poster »fastsat«:

- 173 512,56 EUR (141 665,30 EUR på grund af den solidariske hæftelse i henhold til WBTW’s artikel 51a, § 4, plus 31 847,26 EUR på grund af tilbagebetaling af moms på grundlag af uretmæssigt udstedte kreditnotaer)

- en bøde i henhold til WBTW’s artikel 70, stk. 2 (forkerte oplysninger på fakturaer) på 347 000,00 EUR (dvs. 173 512,56 x 200%)

- en bøde i henhold til WBTW’s artikel 70, stk. 1 (manglende betaling af moms) på 283 320,00 EUR (dvs. 141 665,30 x 200%).

21. Den forelæggende ret har gjort opmærksom på, at der allerede blev konstateret lignende overtrædelser ved de to seneste afgiftskontroller (vedrørende regnskabsåret 2001-2002 og regnskabsåret 2004). For disse overtrædelser blev der i henhold til WBTW’s artikel 70, stk. 2, første afsnit, ligeledes fastsat en bøde (svarende til det i loven fastsatte maksimalbeløb på 200% af den skyldige moms for transaktionen).

22. Disse bøder blev vel stadfæstet ved dom af 10. april 2008 og 17. november 2008, omend beløbet blev nedsat. Heri blev det fastslået, at sagsøgeren havde organiseret et system af falske fakturaer, hvor de varer, der var opført på fakturaen, ikke blev leveret til den kunde (privatperson), som var anført på fakturaen, men i stedet til en erhvervskunde, som drev en café, et hotel eller en restaurant, og hvis identitet ikke længere kunne fastslås. Dette system gav mulighed for at foretage salg af de købte drikkevarer, som ikke blev bogført som indtægt og dermed ikke blev underlagt moms og indkomstskat.

23. Samtidig blev der på grund af disse sigtelser indledt en straffesag mod sagsøgeren og dennes forvaltere. Denne straffesag vedrører årene 2012, 2013 og 2014. Ved dom afsagt af Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (retten i første instans i Østflandern, afdeling Dendermonde, Belgien) af 18. juni 2019 blev sagsøgeren bl.a. idømt en bøde på 20 000 EUR. Domfældelsen vedrørte skatteunddragelse med hensyn til moms og indkomstskat samt manglende angivelse af indtægter vedrørende selskabsskat og manglende angivelse af salg og den deraf skyldige moms i henhold til love og retsforskrifter vedrørende moms, alt med henblik på svig eller med henblik på at forvolde skade. Sagsøgerens forsæt blev begrundet med, at denne ydede et væsentligt bidrag til det svigagtige system, som gav sagsøgerens kunder mulighed for at sælge de købte varer »sort«.

24. I sagen for den forelæggende ret til prøvelse af afgiftsansættelsen gør sagsøgeren nu gældende, at det følger af Domstolens praksis, at ingen betingelsesløst kan gøres ansvarlig for en andens svig. Et sådant objektivt ansvar overskrider grænserne for, hvad der er nødvendigt for at varetage statskassens interesser og bekæmpe skattesvig, og er i strid med proportionalitetsprincippet. Den forelæggende ret antyder desuden betænkeligheder med hensyn til kumulationen af forvaltningsretlige og strafferetlige sanktioner og princippet ne bis in idem som omhandlet i chartrets artikel 50.

IV. Anmodningen om præjudiciel forelæggelse og retsforhandlingerne for Domstolen

25. Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (retten i første instans i Østflandern, afdeling Gent, Belgien) har derfor udsat sagen og forelagt Domstolen følgende fire spørgsmål:

»1) Er WBTW’s artikel 51a, § 4, i strid med artikel 205 i direktiv 2006/112, sammenholdt med proportionalitetsprincippet, eftersom denne førstnævnte bestemmelse foreskriver ubetinget solidarisk hæftelse, og retten ikke kan bedømme dette på baggrund af den enkeltes deltagelse i momssvigen?

2) Er WBTW’s artikel 51a, § 4, i strid med artikel 205 i direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet på momsområdet, såfremt denne førstnævnte bestemmelse skal fortolkes således, at en person i den efter loven betalingspligtige persons sted hæfter solidarisk for erlæggelse af momsen, uden at der skal tages hensyn til det fradrag for indgående moms, som den efter loven betalingspligtige kan foretage?

3) Skal artikel 50 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder fortolkes således, at [bestemmelsen] ikke er til hinder for en national lovgivning, der tillader kumulation af (administrative og strafferetlige) sanktioner af strafferetlig art på grundlag af forskellige sager for de samme faktiske lovovertrædelser, der imidlertid er begået i løbet af flere på hinanden følgende år (men som strafferetligt skal kvalificeres som fortsat lovovertrædelse med samme forsæt), idet lovovertrædelsen for så vidt angår et år retsforfølges administrativt, og lovovertrædelsen for så vidt angår et andet år retsforfølges strafferetligt? Skal disse lovovertrædelser ikke anses for at være uløseligt forbundne med hinanden, fordi de er begået i løbet af flere på hinanden følgende år?

4) Skal artikel 50 i [chartret] fortolkes således, at [bestemmelsen] ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter der kan indledes en sag mod en person med henblik på pålæggelse af en administrativ bøde af strafferetlig karakter for en lovovertrædelse, for hvilken den pågældende allerede er blevet endeligt domfældt, når henses til, at begge sager gennemføres fuldstændigt uafhængigt af hinanden, og den eneste garanti for, at strengheden af alle pålagte sanktioner er i overensstemmelse med den pågældende lovovertrædelses grovhed, består i, at Finanzgericht [(domstol i skatte- og afgiftsretlige sager)] kan foretage en vurdering af proportionalitetsprincippet i sagen, hvorimod den nationale lovgivning ikke indeholder regler herom, herunder heller ikke regler, som giver den administrative myndighed mulighed for at tage hensyn til den allerede pålagte strafferetlige sanktion?«

26. I sagen for Domstolen har sagsøgeren, Kongeriget Belgien og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. Domstolen har i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.

V. Retlig bedømmelse

27. Den forelæggende rets fire spørgsmål kan inddeles i to grupper. Indledningsvis ønsker den forelæggende ret oplysning om rækkevidden af princippet om ne bis in idem, som imidlertid ikke er relevant i den foreliggende sag (herom under A). Desuden ønskes en afklaring af rækkevidden af den i momsdirektivets artikel 205 fastsatte mulighed for at fastsætte en solidarisk hæftelse (herom under B). Såfremt denne mulighed ikke omfatter en hæftelse for en andens endnu ukendte skyldige afgift, hvis størrelse kun formodes, skal det afgøres, om momsdirektivets artikel 203 og 273, sammenholdt med proportionalitetsprincippet, giver mulighed for en yderligere sanktion på 300% af den egentlige skyldige afgift (herom under C).

A. Princippet om ne bis in idem i henhold til chartrets artikel 50

28. Med det tredje og det fjerde spørgsmål, som kan besvares samlet, ønsker den forelæggende ret oplysning om fortolkningen af chartrets artikel 50. Denne bestemmelse har følgende ordlyd: »Ingen skal i en straffesag på ny kunne stilles for en domstol eller dømmes for en lovovertrædelse, for hvilken den pågældende allerede er blevet endeligt frikendt eller domfældt i en af Unionens medlemsstater i overensstemmelse med lovgivningen.«

29. Princippet ne bis in idem er således til hinder for en kumulation af såvel retsforfølgelse som sanktioner af strafferetlig karakter som omhandlet i denne bestemmelse for de samme forhold og mod samme person (7). Disse betingelser er imidlertid ikke opfyldt i den foreliggende sag, selv ikke, hvis de administrative sanktioner i henhold til WBTW’s artikel 70, § 1 og § 2, skal bedømmes som strafferetlige sanktioner.

30. Den anfægtede afgiftsansættelse vedrører nemlig bøder, som blev pålagt for overtrædelser i 2011. Ifølge den forelæggende ret skete den strafferetlige domfældelse imidlertid i forbindelse med en (egen eller en andens) afgiftsunddragelse for årene 2012, 2013 og 2014. Dermed bortfalder en kumulation af retsforfølgelse og sanktioner over for den samme person for samme forhold imidlertid per se i den foreliggende sag. Dette spørgsmål ville kun være relevant, hvis der blev ført en straffesag mod sagsøgeren for en afgiftsunddragelse i 2011. De forelagte spørgsmål vedrørende fortolkningen af chartrets artikel 50 er derfor ikke relevante for den foreliggende sag; i hvert fald finder denne bestemmelse ikke anvendelse på den anfægtede afgiftsansættelse.

B. Omfanget af den solidariske betalingspligt i henhold til momsdirektivets artikel 205, materielt og med hensyn til størrelsen

1. Generelt

31. Med de to første spørgsmål ønskes en afklaring af rækkevidden af den i momsdirektivets artikel 205 fastsatte mulighed for at fastsætte en solidarisk hæftelse. Hidtil har Domstolen kun haft begrænset mulighed (8) for at udtale sig om muligheden for at udvide momsen til en tredjemand, som findes i denne bestemmelse.

32. Momsdirektivets artikel 205 bemyndiger i de i artikel 193-200 samt i artikel 202, 203 og 204 omhandlede tilfælde medlemsstaterne til at fastsætte, at en anden end den betalingspligtige person hæfter solidarisk for momsens erlæggelse.

33. Bestemmelsen i momsdirektivets artikel 205 flytter ikke betalingspligten for afgiften til en anden person, sådan som det f.eks. er tilfældet i momsdirektivets artikel 196. Den fastsætter foruden den afgiftspligtige person yderligere en person, som er forpligtet til at erlægge momsen. Denne betalingspligt er udformet solidarisk. Den knytter imidlertid an til en andens eksisterende skyldige afgift og er dermed udformet accessorisk. Dermed svarer den i sidste ende til en tredjemands hæftelse for en andens afgift. Med henblik på en begrebsmæssig afgrænsning af denne pligt fra den oprindelige betalingspligt for afgiften (hovedstolen) tales der derfor i det følgende om en hæftelsespligt.

2. Betingelse for hæftelsespligten i henhold til momsdirektivets artikel 205

34. Ordlyden af momsdirektivets artikel 205 taler om, at en anden end den betalingspligtige person hæfter solidarisk for »momsens« erlæggelse. Det er således afgørende, hvad der menes med begrebet »momsen«, som en anden person kan hæfte for. Menes der dermed en afgiftspligtig persons moms i en bestemt størrelse (og i givet fald hvilken), eller er det tilstrækkeligt med en tredjemands sandsynlige skyldige moms, hvis størrelse imidlertid endnu ikke er fastsat, eller som kun formodes?

35. Vedrørende omfanget af en speciel »hæftelsesbestemmelse« inden for punktafgiftsretten har Domstolen indledningsvis fastslået, at den sikkerhed, som en oplagsholder i henhold til EU-retten skal stille for at sikre de risici, der er forbundet med varetransport inden for Fællesskabet, ikke omfatter en hæftelse for sanktioner mod en tredjemand (9). Den har ligeledes fastslået, at momsdirektivets artikel 205 ganske vist tillader en solidarisk forpligtelse til »momsens erlæggelse«. Derimod kan yderligere forpligtelser, herunder sikkerhedsstillelse, som en slags accessorisk forpligtelse kun støttes på momsdirektivets artikel 207 (10) Dette talte alt sammen for en begrænsning af hæftelsespligten til størrelsen af den afgiftspligtige persons skyldige afgift (hovedstolen).

36. For nylig udtalte Domstolen imidlertid, at selv om den solidariske hæftelse i artikel 205 i direktiv 2006/112 »ifølge ordlyden af denne bestemmelse kun vedrører betaling af moms, udelukker denne ordlyd ikke, at medlemsstaterne kan pålægge den solidarisk hæftende skyldner at betale samtlige elementer af denne afgift« (11). Uanset spørgsmålet om, hvorvidt dette er muligt, hvis ikke betingelserne i momsdirektivets artikel 273 samtidig er opfyldt (12), finder denne praksis ikke anvendelse i den foreliggende sag, da det ikke drejer sig om elementer af afgiften (som f.eks. morarenter).

37. »Afgiften« er den, som den afgiftspligtige person (i den foreliggende sag køberen) skylder, og som sagsøgeren hæfter for i henhold til momsdirektivets artikel 205. Den kan kun fastslås, hvis det er konstateret, på hvilke betingelser køberen videresolgte varerne. Dette forudsætter på sin side, at det vides, hvem der videresolgte disse varer til hvem og til hvilken pris. Følgelig taler momsdirektivets artikel 205 om »den betalingspligtige person« og ikke om en (eller anden) betalingspligtig person. I overensstemmelse hermed står artikel 205 systematisk i kapitel 1, »Betalingsforpligtelse«, og her i afdeling 1, »Personer, der er betalingspligtige over for statskassen«. Sagsøgeren hæfter således (kun) for den afgift, som køberen konkret skylder for sine udgående transaktioner.

38. Momsdirektivets artikel 205 kan derimod ikke finde anvendelse, hvis - som i den foreliggende sag - den muligvis »betalingspligtige person« og størrelsen af dennes skyldige afgift er ukendt, fordi beregningsgrundlaget for videresalget samt stedet for videresalget er uklart. I et sådant tilfælde er det nemlig ikke en gang fastslået, om der overhovedet er opstået indenlandsk (i den foreliggende sag belgisk) moms og i givet fald i hvilken størrelse. Der er kun tale om en formodet skyldig afgift, som fastsættes ved et groft skøn.

39. Dette bekræftes af afgiftsansættelsen over for sagsøgeren. Den fastsatte hæftelsespligt svarer nemlig ikke til en andens konkrete skyldige afgift, men til den moms, der er anført i sagsøgerens falske fakturaer.

40. Den hæftelsespligt, som den belgiske afgiftsmyndighed fastsatte i den foreliggende sag, refererer således højst til en formodet skyldig afgift hos køberen. Grundlaget for formodningen er i så fald den moms, som sagsøgeren anførte på de falske fakturaer. Det er en ret usandsynlig formodning. Beløbet fra sagsøgerens falske fakturaer ville nemlig kun svare til køberens skyldige afgift, hvis køberen videresolgte varerne i Belgien til samme pris. En normal afgiftspligtig person arbejder imidlertid med et profittillæg. En svigagtig afgiftspligtig person ville eventuelt tilbyde en lavere pris, da han »sparer« sin egen indkomstskat og »sparer« sine kunder for momsen.

41. Under forudsætning af, at Belgien har gennemført momsdirektivets artikel 203, følger sagsøgerens afgiftsskyld imidlertid af artikel 203 henholdsvis gennemførelsen af denne. Sagsøgerens afgiftsskyld kan derimod ikke støttes på artikel 205. Tværtimod præciserer momsdirektivets artikel 205, at medlemsstaterne i de i artikel 203 omhandlede tilfælde kan lade »en anden end den betalingspligtige person« hæfte solidarisk for momsens erlæggelse. Herved præciseres, at momsdirektivets artikel 203 begrunder en egen afgiftsskyld for sagsøgeren vedrørende den anførte moms på de falske fakturaer, mens momsdirektivets artikel 205 omhandler hæftelsen for en andens skyldige afgift (hovedstol). Dette indebærer, at en afgiftsskyld vedrørende den anførte moms på de falske fakturaer i henhold til momsdirektivets artikel 203 og en samtidig hæftelsespligt i samme størrelse i henhold til momsdirektivets artikel 205 gensidigt udelukker hinanden.

42. Tværtimod skylder sagsøgeren i henhold til momsdirektivets artikel 203 den uretmæssigt anførte moms på de falske fakturaer, selv om virksomheden allerede korrekt har betalt momsen af transaktionen. Dette svarer beløbsmæssigt nøjagtigt til det beløb, som i den foreliggende sag blev fastsat som hæftelsespligt for en andens afgift i henhold til WBTW’s artikel 51a, § 4.

43. Hvis hensigten og formålet med momsdirektivets artikel 205 er at beskytte statskassens interesser så effektivt som muligt ved at lade en anden person hæfte solidarisk for den afgiftspligtige persons skyldige afgift, forudsætter dette, at denne skyldige afgift (hovedstolen) står fast og altså også kan fastsættes. Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag, og momsdirektivets artikel 205 finder derfor ikke anvendelse. Momsdirektivets artikel 203 fastsætter derimod udtrykkeligt en afgiftsskyld på grund af den moms, der er anført på de falske fakturaer (13).

C. Supplerende »hæftelse for en andens skyldige afgift« svarende til egen skyldig afgift i henhold til momsdirektivets artikel 273

1. Generelt

44. Selv om momsdirektivets artikel 205 begrænser medlemsstaternes muligheder for at lade en anden person erlægge momsen til en konkret persons konkrete skyldige moms, følger det ikke heraf, at bestemmelsen er til hinder for, at medlemsstaterne kan indføre mere vidtgående foranstaltninger i deres nationale afgiftsprocesret. Muligvis tillader momsdirektivets artikel 273 en tilsvarende hæftelse for den afgiftspligtige person.

45. Imidlertid udgør det opkrævede beløb i den foreliggende sag strengt taget ikke en hæftelse for en andens skyldige afgift, men en generel sanktion for et formodet tab af afgiftsprovenu. Som Domstolen har fremhævet i fast praksis, er medlemsstaterne, så længe der ikke er gennemført nogen harmonisering af EU-lovgivningen på området for sanktioner ved manglende opfyldelse af betingelserne i en ved denne lovgivning indført ordning, imidlertid beføjet til at træffe bestemmelser om de sanktioner, som de finder rimelige (14).

46. Dette er i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 273, stk. 1. Denne bestemmelse giver medlemsstaterne mulighed for at fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig. Derfor kommer en »udvidet hæftelse« for leverandøren for en andens formodede afgiftsskyld som følge af et videresalg, som der ikke er betalt afgift af, i betragtning med henblik på at undgå svig som omhandlet i momsdirektivets artikel 273, stk. 1, såfremt den er udformet forholdsmæssigt.

47. Således er det ifølge Domstolens praksis (15) ikke i strid med EU-retten at kræve, at en anden person, der ikke er betalingspligtig (dvs. i den foreliggende sag sagsøgeren), træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig. Denne forpligtelse opfyldte sagsøgeren åbenbart ikke. Tværtimod var sagsøgeren involveret i en andens svig. Derfor er en forholdsmæssig sanktion mulig.

48. Disse udsagn står imidlertid i et vist spændingsforhold til Domstolens praksis vedrørende en virksomheds ret til at fradrage indgående afgift i forbindelse med momssvig. Ifølge denne retspraksis anses en afgiftspligtig person, som vidste eller burde have vidst (16), at den transaktion, som den pågældende gennemførte, var led i svig, med hensyn til momsdirektivet for involveret i denne svig (17). Dette forpligter medlemsstaterne til at nægte den afgiftspligtige person (i den foreliggende sag sagsøgeren) fradraget af indgående afgift (18).

49. Hvis sagsøgeren i overensstemmelse med denne retspraksis var blevet henholdsvis bliver nægtet fradraget af indgående afgift, ville der imidlertid kun opstå et meget lille tab for statskassen, som skulle sikres eller sanktioneres ved hjælp af en »hæftelse«. Under yderligere hensyntagen til momsdirektivets artikel 203 opstår der vel overhovedet ikke noget tab af afgiftsprovenu, da sagsøgeren alene ville skulle betale næsten tre gange momsen (skyldig afgift på grund af leveringen, skyldig afgift på grund af de falske fakturaer, nægtelse af fradrag af indgående afgift på købet).

2. Betingelse: intet objektivt ansvar

50. Det skal afklares, om en yderligere hæftelse og sanktionering med bøder i et sådant tilfælde er dækket af momsdirektivets artikel 273 under hensyntagen til proportionalitetsprincippet.

51. Uafhængigt af den kumulativt mulige nægtelse af fradrag af indgående afgift har Domstolen nemlig i denne sammenhæng fastslået, at nationale bestemmelser, der reelt indebærer et system med (objektivt) solidarisk ansvar uden skyld, går ud over, hvad der er nødvendigt for at beskytte statskassens rettigheder (19). Den omstændighed, at ansvaret for betaling af moms placeres hos en anden person end den, der har pligt til at betale momsen, uden at give denne person mulighed for at undgå dette ansvar ved at bevise, at den pågældende er helt uden indflydelse på denne betalingspligtiges handlinger, skal derfor anses for uforenelig med proportionalitetsprincippet (20). Det er nemlig klart uforholdsmæssigt at lade en sådan person være ubetinget ansvarlig for manglende afgiftsindtægter på grund af en afgiftspligtig tredjemands handlinger, som den nævnte person ikke har indflydelse på (21). Dette påberåber sagsøgeren sig.

52. Den belgiske bestemmelse i WBTW’s artikel 51a, § 4, synes at gå i retning af en sådan objektiv (betingelsesløs) hæftelse. Ifølge bestemmelsen indtræder hæftelsen kun, hvis leverandøren ved udførelsen af sin transaktion vidste eller burde have vidst, at modtageren med henblik på at unddrage sig afgiften ikke ville betale afgiften. Hvis »burde have vidst« er begrænset til grov uagtsomhed, er der således ingen principielle betænkeligheder med hensyn til proportionalitetsprincippet.

53. Således er det ifølge Domstolens praksis (22) ikke i strid med EU-retten at kræve, at den anden person, der ikke er betalingspligtig, træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig. Omstændigheder, som at den anden person, der ikke er betalingspligtig, har handlet i god tro ved at udvise almindelig agtpågivenhed for en erhvervsdrivende, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, og at det er udelukket, at han har medvirket til svigen, er således elementer, der skal tages i betragtning ved vurderingen af muligheden for at forpligte denne person solidarisk til at betale moms (23).

54. Ifølge anmodningen om præjudiciel afgørelse vidste sagsøgeren i den foreliggende sag sågar positivt, at modtageren af leveringen ville unddrage momsen af sine udgående transaktioner med de erhvervede varer og medvirkede aktivt til dette (ved at udstede falske udgående fakturaer). I dette tilfælde kan der ikke være tale om et objektivt ansvar som omhandlet i denne praksis.

55. Heller ikke den omstændighed, at den i den belgiske lov fastsatte »hæftelse« ikke giver mulighed for at vægte den enkeltes deltagelse i momssvigen, fører til et objektivt ansvar som omhandlet i denne praksis. Den vedrører alene spørgsmålet om proportionalitetsprincippet (herom nedenfor).

3. Forholdsmæssigheden af de mulige sanktioner i henhold til momsdirektivets artikel 273

56. I henhold til momsdirektivets artikel 273 har medlemsstaterne kompetence til at træffe foranstaltninger med henblik på at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig. Medlemsstaterne skal dog udøve deres beføjelser på dette område under iagttagelse af EU-retten og dennes grundsætninger, bl.a. proportionalitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet (24).

57. Sanktionerne må således hverken gå videre, end hvad der er nødvendigt for at nå de mål, der er fastsat i momsdirektivets artikel 273, eller anfægte princippet om momsens neutralitet (25). Ved bedømmelsen af, om en sanktion er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, skal bl.a. karakteren og grovheden af den overtrædelse, som sanktionen tilsigter at straffe, tillige med fremgangsmåden for fastsættelsen af sanktionens beløb tages i betragtning (26).

58. I denne forbindelse bemærkes, at den nationale lovgivning i det foreliggende tilfælde med henblik på at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, foreskriver en bøde, der ikke skal beregnes på grundlag af den afgiftspligtiges skyld, men skal svare til det momsbeløb, der uretmæssigt er blevet anført af sagsøgeren (herom ovenfor punkt 39 ff.). Denne retsvirkning følger af momsdirektivets artikel 203 og er forholdsmæssig, hvis og fordi den pågældende - selv hvis han var i ond tro - kan korrigere denne skyldige afgift gennem en fakturaberigtigelse og afværge risikoen for afgiftsprovenuet.

59. Desuden består den skyldige afgift af sagsøgerens leveringer fortsat, således at afgiftsprovenuet også er sikret på dette niveau. Den afgift, der er anført på de urigtige fakturaer, skylder sagsøgeren indtil en berigtigelse, som forudsætter afværgelse af risikoen for afgiftsprovenuet, allerede i henhold til momsdirektivets artikel 203 (forudsat at denne bestemmelse er gennemført i belgisk ret). En »hæftelse« svarende til denne afgift og en sanktion på 200% af denne afgift fører til, at en enkelt transaktion afgiftspålægges næsten fem gange, således at tabet af afgiftsprovenu på køberens niveau - såfremt man overhovedet kan kvantificere dette - overkompenseres næsten fire gange. Dette er uforholdsmæssigt, især da der højst er opstået et tab af afgiftsprovenu for statskassen svarende til merværdien af videresalget (dvs. forskellen mellem salgs- og indkøbspris).

60. Desuden er princippet om afgiftsneutralitet til hinder for en sådan fremgangsmåde. Overholdelsen af princippet om afgiftsneutralitet sikres ved den mulighed, som medlemsstaterne skal fastsætte, hvorefter enhver fejlagtigt faktureret afgift kan berigtiges, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro, eller når udstederen rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter (27). Det sidste udelukker den nationale ret imidlertid i den foreliggende sag. Selv hvis sagsøgeren berigtiger de falske fakturaer og afværger risikoen for tab af afgiftsindtægter på en eller anden måde, fører pålæggelse af en bøde på 200% af den anførte moms på den falske faktura til, at muligheden for berigtigelse i henhold til momsdirektivets artikel 203 mister sin funktion for så vidt angår den skyldige afgift (28).

61. Denne urimelige størrelse af en sanktionering af en deltager i en tredjemands afgiftssvig er ved en nærmere betragtning også skadelig for bestræbelserne for at undgå momsunddragelse. I praksis kan (og vil) afgiftsmyndigheden begrænse sig til at gå efter en tredjemand, der deltager i en momsunddragelse, så de egentlige gerningsmænd i vidt omfang ikke bliver opdaget og forfulgt. Dette er imidlertid i strid med formålet med momsdirektivets artikel 273.

62. Desuden resterer der en principiel tvivl med hensyn til, om sanktioneringen af deltagelse i momssvig ikke snarere hører under den nationale strafferet end den EU-retlige momsret. I hvert fald skal - ifølge Domstolen (29) - de nationale bestemmelser sikre en koordinering af procedurerne (straffesag og afgiftssag), der både gør det muligt at begrænse den yderligere byrde, som kumulationen af de pålagte foranstaltninger indebærer, til det strengt nødvendige og sikre, at strengheden af alle disse foranstaltninger svarer til den pågældende overtrædelses grovhed. Kun på denne måde er det muligt at undgå konflikter med princippet om ne bis in idem i chartrets artikel 50. Det er ikke afklaret, om dette er tilfældet i belgisk ret.

63. Uafhængigt heraf skal det første og det andet spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 203, sammenholdt med samme direktivs artikel 273, proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet, skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en national bestemmelse, hvorefter den uretmæssigt anførte moms i forbindelse med deltagelse i en andens momssvig uden mulighed for berigtigelse fastsættes i form af en hæftelsespligt og desuden suppleres med en bøde på 200% af det anførte beløb.

VI. Forslag til afgørelse

64. Jeg foreslår Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål fra Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (retten i første instans i Østflandern, afdeling Gent, Belgien) som følger:

»1) Princippet om ne bis in idem (artikel 50 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder) finder ikke anvendelse i den foreliggende sag, da der ikke er tale om samme lovovertrædelse.

2) Artikel 205 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at bestemmelsen kun giver mulighed for hæftelse for en andens skyldige afgift, for så vidt som den betalingspligtige og dennes skyldige afgift er kendt. En hæftelse for en ukendt tredjemands kun skønnede skyldige afgift kan ikke støttes på artikel 205 i direktiv 2006/112, men højst på dette direktivs artikel 273.

3) Artikel 203 i direktiv 2006/112, sammenholdt med samme direktivs artikel 273, proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet, skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en national bestemmelse, hvorefter den anførte moms på en falsk faktura i forbindelse med deltagelse i en andens momssvig uden mulighed for berigtigelse fastsættes i form af en hæftelsespligt og desuden - foruden de strafferetlige muligheder - suppleres med en bøde på 200% af det anførte beløb.«

1 - Originalsprog: tysk.

2 - Karl Marx, »Debatten über Preßfreiheit und Publikation der Landständischen Verhandlungen. Von einem Rheinländer«, 1842. Rheinische Zeitung, nr. 135 af 15.5.1842.

3 - Dom af 7.12.2010, R (C-285/09, EU:C:2010:742).

4 - Kritisk allerede generaladvokat Cruz Villalóns forslag til afgørelse R (C-285/09, EU:C:2010:381, punkt 58 ff. og 104 ff.), ligeledes kritisk f.eks. præsidenten for en af Bundesfinanzhofs (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) to afdelinger for momsretlige sager, C. Wäger, Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung, UR 2015, s. 81 ff.

5 - EUT 2006, L 347, s. 1, i den for den omtvistede periode gældende affattelse.

6 - Momsloven af 3.7.1969 som affattet ved lov af 9.12.2019 (B.S. 18.12.2019). I Moniteur belge er den tyske oversættelse af denne lov under hensyntagen til ændringerne offentliggjort som »uofficiel koordinering«, indtil den officielle tyske oversættelse af loven af 9.12.2019 om ændring af den almindelige lov af 18.7.1977 om told og punktafgifter og momsloven med henblik på gennemførelse af direktiv (EU) 2017/1371 (Moniteur belge af 18.5.2021).

7 - Dom af 20.3.2018, Menci (C-524/15, EU:C:2018:197, præmis 25), og i denne retning dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 34).

8 - I denne forbindelse skal nævnes dom af 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, præmis 19), og af 11.5.2006, Federation of Technological Industries m.fl. (C-384/04, EU:C:2006:309, præmis 25 ff.), begge vedrørende forgængerbestemmelsen, som havde samme indhold. Egentlig skal også dom af 26.3.2015, Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201), nævnes, som imidlertid løser hæftelsesproblematikken i den pågældende sag uden at fortolke momsdirektivets artikel 205 (jf. i denne forbindelse mit forslag til afgørelse i denne sag, C-499/13, EU:C:2014:2351, punkt 58 ff.). På det seneste dog atter hyppigere: Jf. dom af 13.10.2022, Direktor na Direktsia »Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika« (C-1/21, EU:C:2022:788), og af 20.5.2021, ALTI (C-4/20, EU:C:2021:397).

9 - Dom af 2.6.2016, Kapnoviomichania Karelia (C-81/15, EU:C:2016:398, præmis 38 ff.); på samme linje også generaladvokat Bots forslag til afgørelse Karelia (C-81/15, EU:C:2016:66, punkt 37).

10 - Dom af 11.5.2006, Federation of Technological Industries m.fl. (C-384/04, EU:C:2006:309, præmis 43 ff.), vedrørende forgængerbestemmelsen.

11 - Dom af 20.5.2021, ALTI (C-4/20, EU:C:2021:397, præmis 42).

12 - Jf. mit forslag til afgørelse ALTI (C-4/20, EU:C:2021:12, punkt 44 ff.).

13 - Denne bestemmelse forudsætter ganske vist, at sågar en fakturaudsteder i ond tro kan afværge risikoen for afgiftsindtægterne, hvilket ikke synes at være muligt vedrørende »hæftelsespligten« i henhold til WBTW’s artikel 51a, § 4 - såfremt denne er en gennemførelse af momsdirektivets artikel 203.

14 - Dom af 8.5.2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, præmis 38), af 26.4.2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 59); jf. i denne retning bl.a. dom af 6.2.2014, Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, præmis 50), og af 7.12.2000, de Andrade (C-213/99, EU:C:2000:678, præmis 20).

15 - Dom af 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, præmis 25), af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 24), af 27.9.2007, Teleos m.fl. (C-409/04, EU:C:2007:548, præmis 65), og af 11.5.2006, Federation of Technological Industries m.fl. (C-384/04, EU:C:2006:309, præmis 33).

16 - I visse ældre afgørelser taler Domstolen endnu om »kunne have vidst« (i den danske oversættelse dog »burde have vidst«, o.a.) - jf. f.eks. dom af 6.7.2006, Kittel og Recolta Recycling (C-439/04 og C-440/04, EU:C:2006:446, præmis 60). Denne for brede formulering, som alene var baseret på det præjudicielle spørgsmål, synes dog nu med rette at være opgivet.

17 - Dom af 20.6.2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, præmis 94), af 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, præmis 48), af 13.2.2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, præmis 27), af 6.9.2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, præmis 54), af 6.12.2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 39), og af 6.7.2006, Kittel og Recolta Recycling (C-439/04 og C-440/04, EU:C:2006:446, præmis 56).

18 - Jf. dom af 22.10.2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, præmis 47), af 18.12.2014, Schoenimport »Italmoda« Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 62), af 13.3.2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, præmis 40), af 13.2.2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, præmis 26), af 6.12.2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 37), af 21.6.2012, Mahagében (C-80/11 og C-142/11, EU:C:2012:373, præmis 42), og af 6.7.2006, Kittel og Recolta Recycling (C-439/04 og C-440/04, EU:C:2006:446, præmis 59 og 61).

19 - Dom af 21.6.2012, Mahagében (C-80/11 og C-142/11, EU:C:2012:373, præmis 48), af 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, præmis 24), og af 11.5.2006, Federation of Technological Industries m.fl. (C-384/04, EU:C:2006:309, præmis 32), samt generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse Federation of Technological Industries m.fl. (C-384/04, EU:C:2005:745, punkt 27).

20 - Således udtrykkeligt dom af 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, præmis 24).

21 - Dom af 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, præmis 24), og af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 23).

22 - Dom af 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, præmis 25), af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 24), af 27.9.2007, Teleos m.fl. (C-409/04, EU:C:2007:548, præmis 65), og af 11.5.2006, Federation of Technological Industries m.fl. (C-384/04, EU:C:2006:309, præmis 33).

23 - Jf. dom af 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, præmis 26); i samme retning dom af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 25), og af 27.9.2007, Teleos m.fl. (C-409/04, EU:C:2007:548, præmis 66).

24 - Dom af 8.5.2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, præmis 39), af 26.4.2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 59 og den deri nævnte retspraksis).

25 - Dom af 8.5.2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, præmis 39), og af 9.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 62).

26 - Dom af 8.5.2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, præmis 39), og af 26.4.2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, præmis 60 og den deri nævnte retspraksis).

27 - Dom af 2.7.2020, Terracult (C-835/18, EU:C:2020:520, præmis 28), af 8.5.2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, præmis 33), af 31.1.2013, LVK (C-643/11, EU:C:2013:55, præmis 37), af 18.6.2009, Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, præmis 37), af 6.11.2003, Karageorgou m.fl. (C-78/02 - C-80/02, EU:C:2003:604, præmis 50), og af 19.9.2000, Schmeink & Cofreth og Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, præmis 58).

28 - Vedrørende sammenlignelige situationer, hvor Domstolen allerede benægtede forholdsmæssigheden, jf. dom af 8.5.2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, præmis 42 ff.).

29 - Dom af 4.5.2023, MV - 98 (C-97/21, EU:C:2023:371, præmis 58).