C-429/23 NARE-BG - Dom

Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Syvende Afdeling)

12. september 2024

» Præjudiciel forelæggelse - det fælles merværdiafgiftssystem (moms) - direktiv 2006/112/EF - ret til fradrag - angivelses- og betalingsfrister for visse skatter og afgifter - forlængelse på grund af covid-19-pandemien - afslag på udøvelse af retten til momsfradrag - præklusion - ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet «

I sag C-429/23,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Administrativen sad - Varna (forvaltningsdomstolen i Varna, Bulgarien) ved afgørelse af 30. juni 2023, indgået til Domstolen den 11. juli 2023, i sagen

»NARE-BG« ???D

mod

Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika« Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prichodite,

har

DOMSTOLEN (Syvende Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, F. Biltgen, og dommerne N. Wahl og M.L. Arastey Sahún (refererende dommer),

generaladvokat: M. Szpunar,

justitssekretær: A. Calot Escobar,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

efter at der er afgivet indlæg af:

- »NARE-BG« ???D ved advokat D.D. Petkova-Topalova,

- Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika« Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prichodite ved D. Zhelyazkov,

- den spanske regering ved A. Pérez-Zurita Gutiérrez, som befuldmægtiget,

- Europa-Kommissionen ved D. Drambozova og J. Jokubauskaite, som befuldmægtigede,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 184 og 186 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010 (EUT 2010, L 189, s. 1) (herefter »momsdirektivet«), og af ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om merværdiafgiftens (momsens) neutralitet.

2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med tvist mellem NARE-BG EOOD og Direktor na Direktsia »Obzjalvane i danatjno-osiguritelna praktika« Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prichodite (direktøren for direktoratet »klager og praksis på skatte- og socialforsikringsområdet« i Varna under centraladministrationen for det nationale agentur for offentlige indtægter, Bulgarien) (herefter »Direktor«) vedrørende sidstnævntes afslag på at tillade NARE-BG at udøve sin ret til fradrag af indgående moms for afgiftspligtige transaktioner, der blev gennemført før selskabets momsregistrering.

Retsforskrifter

EU-retten

3 Momsdirektivets artikel 167 er affattet således:

»Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«

4 Dette direktivs artikel 168 fastsætter:

»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

[...]«

5 Det nævnte direktivs artikel 178 bestemmer:

»For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6

[...]«

6 Samme direktivs artikel 179, stk. 1, er sålydende:

»Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.«

7 Momsdirektivets artikel 180 er affattet således:

»Medlemsstaterne kan give en afgiftspligtig person tilladelse til at foretage et fradrag, som ikke er foretaget i henhold til artikel 178 og 179.«

8 Dette direktivs artikel 184 har følgende ordlyd:

»Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.«

9 Det nævnte direktivs artikel 185 fastsætter:

»1. Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.

2. Uanset stk. 1 skal der ikke ske regulering i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af betalte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver som omhandlet i artikel 16.

I forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri kan medlemsstaterne dog kræve regulering.«

10 Momsdirektivets artikel 186 er sålydende:

»Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for anvendelsen af artikel 184 og 185.«

Bulgarsk ret

ZDDS

11 Artikel 72 i Zakon za danak varchu dobavenata stojnost (lov om merværdiafgift) (DV nr. 63 af 4.8.2006) i den affattelse, der finder anvendelse på omstændighederne i hovedsagen (herefter »ZDDS«), er affattet således:

»1. En person, der er registreret i henhold til denne lov, kan udøve sin ret til at fradrage moms i den afgiftsperiode, i hvilken denne ret opstod, eller i en af de 12 efterfølgende afgiftsperioder.

2. Den i stk. 1 omhandlede ret udøves, når den pågældende person:

1) medtager beløbet i den indgående moms, som beregnes ved opgørelsen af resultatet for en i stk. 1 omhandlet afgiftsperiode, i den i artikel 125 omhandlede angivelse vedrørende denne afgiftsperiode

2) indfører det i artikel 71 nævnte dokument i det i artikel 124 omhandlede indkøbsregister for den i nr. 1 nævnte afgiftsperiode.«

12 ZDDS’ artikel 74 bestemmer:

»1. En person, der er registreret i henhold til artikel 96, 97, 98 og artikel 100, stk. 1 og 3, artikel 102, 132 eller 132a, har ret til at fradrage indgående moms af aktiver, der er købt eller på anden måde erhvervet eller indskudt som omhandlet i Zakon za stjetovodstvoto [(lov om regnskaber)] inden datoen for den pågældendes registrering i henhold til [ZDDS], og som forelå på registreringsdatoen.

2. Den i stk. 1 omhandlede ret opstår kun for aktiver, der forelå på registreringsdatoen, og for hvilke følgende betingelser er opfyldt samtidigt:

1) kravene i artikel 69 og 71 er opfyldt

2) leverandøren eller tjenesteyderen er en person, der var registreret i henhold til loven på tidspunktet for udstedelsen af afgiftsdokumentet, og leveringen eller tjenesteydelsen var afgiftspligtig på dette tidspunkt.

[...]

4) aktiverne er erhvervet inden for 5 år forud for registreringsdatoen som omhandlet i denne lov og, for så vidt angår fast ejendom, inden for 20 år forud for denne dato.

3. Den i stk. 1 omhandlede registrerede person har ligeledes ret til at fradrage indgående moms af tjenesteydelser, der er modtaget inden datoen for vedkommendes registrering i henhold til denne lov, såfremt følgende betingelser er opfyldt samtidigt:

1) Tjenesteydelserne er direkte knyttet til personens registrering i henhold til Targovskia zakon [(handelsloven)].

2) Tjenesteydelserne er modtaget senest en måned før personens registrering i henhold til handelsloven.

3) Personen har indgivet en ansøgning om registrering i henhold til denne lov inden 30 dage efter dennes indførelse i registret i henhold til artikel 82 i Danatjno-osiguritelen protsesualen kodeks [(lov om skatteproces og socialforsikringsproceduren)].

4) Personen er i besiddelse af en faktura som omhandlet i artikel 71, nr. 1, for de modtagne ydelser.

5) Leverandøren af ydelsen er en person, der var registreret i henhold til loven på tidspunktet for udstedelsen af afgiftsdokumentet, og tjenesteydelsen var afgiftspligtig på dette tidspunkt.

[...]

4. For så vidt angår den i stk. 1 omhandlede registrerede persons eksisterende aktiver, som er eller skal være anlægsaktiver, der anvendes til udøvelse af selvstændig økonomisk virksomhed og samtidigt til egne behov eller til ejerens eller dennes ansattes behov eller mere generelt til andre formål end personens selvstændige økonomiske virksomhed, indtræder retten til fradrag af den indgående moms på de betingelser, der er fastsat i artikel 71a og 71b.«

13 ZDDS’ artikel 75 lyder:

»1. Retten til fradrag af indgående moms i henhold til artikel 74 opstår på datoen for registreringen i henhold til denne lov.

2. Den i stk. 1 omhandlede ret til fradrag af indgående moms udøves i løbet af den afgiftsperiode, hvor den er opstået, eller i en af de efterfølgende 12 afgiftsperioder, og de relevante bilag, der er omhandlet i artikel 71, indføres i indkøbsregistret sammen med afgiftsgrundlaget og den afgift, der svarer til de modtagne varer eller tjenesteydelser.«

14 ZDDS’ artikel 124, stk. 4, fastsætter:

»Den registrerede person er forpligtet til at opføre de af vedkommende modtagne afgiftsbilag i indkøbsregistret senest i den 12. afgiftsperiode, der følger efter den afgiftsperiode, hvori bilagene blev udstedt, dog ikke senere end den sidste afgiftsperiode, der er omhandlet i artikel 72, stk. 1. […]«

15 ZDDS’ artikel 125 bestemmer:

»1. For hver afgiftsperiode skal de registrerede personer indgive en afgiftsangivelse, som er udarbejdet på grundlag af de regnskaber, der er omhandlet i artikel 124, bortset fra de i artikel 159b omhandlede tilfælde.

[...]

3. Den registrerede person vedlægger ligeledes den i stk. 1 omhandlede afgiftsangivelse de i artikel 124 omhandlede regnskaber for den pågældende afgiftsperiode.

4. Den i stk. 1 omhandlede afgiftsangivelse skal også afgives, når der ikke skal erlægges eller modtages nogen afgift, samt i tilfælde, hvor den registrerede person ikke har foretaget eller modtaget nogen leveringer eller nogen køb eller når den pågældende ikke har foretaget nogen indførsler for denne afgiftsperiode.

5. De i stk. 1 og 2 omhandlede angivelser samt de i stk. 3 omhandlede regnskaber skal indgives senest den 14. i den måned, der følger efter den afgiftsperiode, som de vedrører.

[...]«

16 ZDDS’ artikel 126 er affattet således:

»1. Fejl i angivelser, der indgives i henhold til artikel 125, stk. 1 og 2, på grund af bilag, der ikke er indført eller ikke er korrekt indført i de regnskaber, der er omhandlet i artikel 124, rettes på den i stk. 2 og 3 fastsatte måde.

2. Fejl, der konstateres inden udløbet af fristen for indgivelse af afgiftsangivelsen, berigtiges ved, at personen foretager de nødvendige rettelser og på ny indgiver de angivelser, der er omhandlet i artikel 125, stk. 1 og 2, og de regnskaber, der er omhandlet i artikel 124.

3. I andre tilfælde end dem, der er omhandlet i stk. 2, rettes fejlene på følgende måde:

1) Hvis det drejer sig om bilag, der ikke er indført i regnskaberne i henhold til artikel 124, foretager personen de nødvendige rettelser i løbet af den afgiftsperiode, hvor fejlen blev konstateret, og medtager det bilag, der ikke er indført, i regnskaberne for samme afgiftsperiode.

2) Hvis det drejer sig om bilag, der ikke er korrekt indført i regnskaberne, underretter personen skriftligt den kompetente skatte- og afgiftsmyndighed, som træffer foranstaltninger til at berigtige vedkommendes afgiftsgæld for den pågældende afgiftsperiode.«

ZKPO

17 Artikel 1, nr. 4, i Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (lov om selskabsskat) (DV nr. 105 af 22.12.2006) i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »ZKPO«), bestemmer:

»Denne lov vedrører beskatning

[…]

4. af de i loven omhandlede indtægter, som hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende juridiske personer oppebærer i Republikken Bulgarien.«

18 ZKPO’s artikel 92 har følgende ordlyd:

»1. Selskabsskattepligtige skal på en formular indgive en årlig selvangivelse med henblik på det skattemæssige resultat og den årlige skyldige selskabsskat.

2. Den årlige selvangivelse indgives senest den 31. marts det følgende år til områdedirektoratet under det nationale agentur for offentlige indtægter på det sted, hvor den afgiftspligtige person er registreret.«

19 ZKPO’s artikel 93 bestemmer:

»Selskabsskattepligtige personer betaler selskabsskat for det pågældende år senest den 30. juni det følgende år efter fradrag af acontobetalinger for det pågældende år.«

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

20 NARE-BG er et bulgarsk selskab, der køber grundstykker med henblik på bebygge disse med ejendomme, hvis opførelse selskabet overlader til underleverandører.

21 I perioden 2017-2019 modtog dette selskab i forbindelse med et ejendomsprojekt i Varna 71 fakturaer fra underleverandører med et samlet momsbeløb på 117 458,80 bulgarske leva (BGN) (ca. 60 050 EUR).

22 Den 25. november 2019 blev det nævnte selskab momsregistreret i henhold til ZDDS’ artikel 100, stk. 1.

23 For afgiftsperioderne fra den 25. november 2019 til den 30. september 2020 indgav NARE-BG momsangivelser, der ikke indeholdt afgift, der skulle erlægges eller modtages.

24 Den 13. marts 2020 blev der med virkning fra den 13. marts 2020 til den 13. april 2020 erklæret undtagelsestilstand på Republikken Bulgariens område på grund af covid-19-pandemien. Undtagelsestilstanden blev forlænget gradvist indtil den 30. april 2021. I denne forbindelse blev der vedtaget en national lovgivning om foranstaltninger og tiltag iværksat under undtagelsestilstanden med henblik på at afhjælpe konsekvenserne af denne pandemi. I betragtning af de vanskeligheder, som nævnte pandemi forårsagede for de erhvervsdrivende, blev fristerne for angivelse og betaling af visse skatter forlænget ved denne lovgivning, men der blev ikke fastsat en særlig ordning af denne type med henblik på angivelse, betaling eller fradrag af moms.

25 Den 10. december 2020 indgav NARE-BG en momsangivelse for afgiftsperioden november 2020 med angivelse af leveringer, der gav ret til fradrag af indgående moms for et samlet beløb på 10 125,40 BGN (ca. 5 180 EUR).

26 Den 14. januar 2021 indgav NARE-BG en momsangivelse for afgiftsperioden december 2020 med angivelse af leveringer, der gav ret til fradrag af indgående moms for et samlet beløb på 117 458,80 BGN (ca. 60 050 EUR) svarende til momsen anført på de 71 fakturaer, som selskabet havde modtaget i perioden 2017-2019.

27 Den 15. januar 2021 underrettede selskabet skriftligt i overensstemmelse med ZDDS’ artikel 126, stk. 3, Teritorialna direktsia na Nationalna agentsia za prichodite Varna (områdedirektorat for byen Varna under det nationale agentur for offentlige indtægter, Bulgarien) (herefter »afgiftsmyndigheden«) om, at selskabet ved en fejl havde medtaget disse fakturaer i indkøbsregistret og i afgiftsangivelsen for afgiftsperioden december 2020 i stedet for at medtage dem i indkøbsregistret og i afgiftsangivelsen for afgiftsperioden november 2020. Disse fejl, som selskabet har anmodet om bliver berigtiget, skyldes angiveligt sygdom med covid-19 og karantæne hos selskabets bogholder, hvis arbejde blev overdraget til en stedfortræder.

28 Afgiftsmyndigheden nægtede imidlertid fradragsret for moms vedrørende disse fakturaer med henvisning til artikel 72, stk. 1, i ZDDS, hvorefter en afgiftspligtig person, der er registreret i henhold til denne lov, kan udøve sin fradragsret i den afgiftsperiode, hvor denne ret opstod, eller i en af de 12 efterfølgende perioder. I henhold til ZDDS’ artikel 75, stk. 1 og 2, opstår retten til momsfradrag for aktiver og tjenesteydelser, der er købt eller modtaget før registreringen af den afgiftspligtige person, nemlig på datoen for denne registrering. Henset til datoen for NARE-BG’s momsregistrering burde dette selskab have udøvet sin fradragsret for de omhandlede 71 fakturaer senest i afgiftsperioden november 2020. Da denne fradragsret ikke blev udøvet i momsangivelsen for denne afgiftsperiode, der i overensstemmelse med ZDDS’ artikel 125, stk. 5, skulle indgives senest den 14. december 2020, udløb den imidlertid.

29 Da afgiftsmyndigheden følgelig fandt, at NARE-BG, som havde udøvet sin ret til at fradrage moms vedrørende disse 71 fakturaer i afgiftsperioden december 2020, havde tilsidesat ZDDS’ artikel 72, udstedte den 24. januar 2022 en efteropkrævning til dette selskab for et samlet momsbeløb på 117 458,80 BGN (ca. 60 050 EUR).

30 NARE-BG anlagde herefter sag til prøvelse af denne efteropkrævning ved Administrativen sad - Varna (forvaltningsdomstolen i Varna, Bulgarien), der er den forelæggende ret.

31 For denne ret har NARE-BG til støtte for sin ret til momsfradrag påberåbt sig fortolkningen af momsdirektivets artikel 179, stk. 1, og af artikel 180 og 273 samt af princippet om momsens neutralitet, effektivitetsprincippet og ækvivalensprincippet på området for indirekte skatter, således som denne fortolkning fremgår af retspraksis i dom af 8. maj 2008, Ecotrade (C-95/07 og C-96/07, EU:C:2008:267), og af 12. juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458). Dom af 7. juli 2022, X (C-194/21, herefter »X-dommen«, EU:C:2022:535), som Direktor har påberåbt sig, finder ifølge NARE-BG derimod ikke anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede.

32 Direktor har gjort gældende, at på grund af bogholderens covid-19-infektion udøvede NARE-BG sin ret til momsfradrag for sent, nemlig i afgiftsperioden december 2020 i stedet for afgiftsperioden november 2020, i strid med ZDDS’ artikel 75, stk. 2. Direktor finder derfor, at tvisten i hovedsagen kun vedrører denne bestemmelse, sammenholdt med denne artikel 75, stk. 1, og ikke betingelserne for berigtigelse af fejl i de momsangivelser, som det nævnte selskab har indgivet. I det foreliggende tilfælde skal derfor alene anvendes den retspraksis, der følger af X-dommen, hvorefter den reguleringsmekanisme, der er fastsat i momsdirektivet, ikke finder anvendelse, når den afgiftspligtige person har undladt at udøve sin ret til momsfradrag og har fortabt denne ret som følge af udløbet af præklusionsfristen.

33 I denne henseende er den forelæggende ret i tvivl om, hvorvidt den retspraksis, der følger af dom af 8. maj 2008, Ecotrade (C-95/07 og C-96/07, EU:C:2008:267), og af 12. juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458), er relevant for tvisten i hovedsagen. De faktiske omstændigheder i de sager, der gav anledning til disse domme, adskiller sig nemlig fra omstændighederne i tvisten i hovedsagen, som er kendetegnet ved vedtagelsen af lovgivningsmæssige foranstaltninger i forbindelse med undtagelsestilstanden som følge af covid-19-pandemien, der fastsætter en længere frist for angivelse og betaling af visse skatter uden at fastsætte en sådan frist for angivelse, betaling og fradrag af moms.

34 På samme måde er den forelæggende ret i tvivl om relevansen af X-dommen, henset til, at de faktiske omstændigheder, der dannede baggrund for denne dom og for i tvisten i hovedsagen, er forskellige.

35 Under disse omstændigheder har Administrativen sad - Varna (forvaltningsdomstolen i Varna) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Indebærer en [præklusions]frist som den i den foreliggende sag omhandlede, på baggrund af de ved lov indførte foranstaltninger til inddæmning af epidemien, herunder indførelse af administrative foranstaltninger til at begrænse muligheden for at forlade boligen og bevægelsesfriheden i byer, til at begrænse kontakten med andre personer og til at lukke forretninger, idet der i forbindelse med disse foranstaltninger til inddæmning af epidemien blev foretaget en forlængelse af fristerne for at angive og betale skyldige skatter og afgifter i henhold til [ZKPO] (som regulerer fristerne for at angive og betale selskabsskat i national ret), at det i praksis bliver umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for den afgiftspligtige person at udøve retten til fradrag af indgående afgift i den periode, hvor foranstaltningerne til inddæmning af epidemien var gældende, og er nationale retsforskrifter og praksis for administrationen af afgiften som de i den foreliggende sag omhandlede på denne baggrund forenelige med [momsdirektivets] artikel 184[,] sammenholdt med artikel 186 [heri,] i lyset af princippet om [momsens] neutralitet, som blev indført ved momsdirektivet, og ækvivalensprincippet og effektivitetsprincippet, som er forankret i EU-retten (dom af 8.5.2008, Ecotrade, C-95/07 og C-96/07, EU:C:2008:267)?

2) I lyset af den i [ZDDS] fastsatte mulighed for at berigtige de angivne oplysninger ved en momsangivelse i henhold til [denne lov] er en praksis fra afgiftsmyndighedens side, hvorefter en afgiftspligtig person nægtes retten til fradrag af indgående afgift med den begrundelse, at momsen blev angivet med en berigtigende angivelse, som blev indgivet til berigtigelse af oplysningerne for den sidste afgiftsperiode inden for [præklusions]fristen (12 måneder) for udøvelse af retten til fradrag af indgående afgift for leveringer, som den afgiftspligtige person modtog forud for tidspunktet for dennes registrering i henhold til momsloven, under de faktiske omstændigheder i den foreliggende sag da lovlig i henhold til momsdirektivets artikel 184[,] sammenholdt med artikel 186 [heri], såfremt transaktionerne ikke blev hemmeligholdt, oplysningerne om gennemførelsen af dem fandtes i sagsøgerens bogføring, afgiftsmyndigheden rådede over de nødvendige oplysninger, og der ikke foreligger indikationer af, at det offentlige har lidt tab?«

Om de præjudicielle spørgsmål

Formaliteten

36 Direktor og den spanske regering har gjort gældende, at de to forelagte spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling.

37 Hvad angår det første spørgsmål bemærkes for det første, at Direktor har gjort gældende, at dette ikke vedrører fortolkningen af EU-retten, men alene anvendelsen af den nationale skatteret. For det andet er den spanske regering af den opfattelse, at dette spørgsmål er hypotetisk, for så vidt som den forelæggende ret ikke på tilstrækkelig vis har præciseret, at de nedlukningsforanstaltninger, der blev vedtaget i forbindelse med den undtagelsestilstand, der blev erklæret som reaktion på covid-19-pandemien, faktisk har forhindret NARE-BG i eller afholdt dette selskab fra at udøve retten til momsfradrag inden for præklusionsfristen på 12 måneder, idet den pågældende bogholders midlertidige uarbejdsdygtighed kun omfatter en periode på 2 uger i løbet af de nævnte 12 måneder.

38 Hvad angår det andet spørgsmål har Direktor anført, at dette ikke er relevant for afgørelsen af tvisten i hovedsagen. Direktor finder, at den anmodning om berigtigelse, der er nævnt i denne doms præmis 27, i realiteten vedrører den angivelse, som NARE-BG indgav for afgiftsperioden december 2020. Da den nævnte anmodning blev indgivet efter præklusionsfristens udløb, var det med rette, at afgiftsmyndigheden nægtede selskabet at udøve sin ret til momsfradrag, uden at det kunne få denne angivelse berigtiget.

39 Det skal i denne henseende bemærkes, at som Domstolen gentagne gange har fastslået, gælder der en formodning for, at de spørgsmål om EU-rettens fortolkning, som den nationale ret har forelagt på baggrund af de retlige og faktiske omstændigheder, som den har ansvaret for at fastlægge - og hvis rigtighed det ikke tilkommer Domstolen at efterprøve - er relevante. Domstolen kan kun afvise en anmodning fra en national ret, såfremt det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er hypotetisk, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan give en hensigtsmæssig besvarelse af de stillede spørgsmål (dom af 11.1.2024, Societatea Civila Profesionala de Avocati AB & CD, C-252/22, EU:C:2024:13, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).

40 I det foreliggende tilfælde skal det for det første bemærkes, at den forelæggende ret har anført, at den, henset til den praksis fra Domstolen, der følger af dom af 8. maj 2008, Ecotrade (C-95/07 og C-96/07, EU:C:2008:267, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis), og af 12. juli 2012, EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, præmis 49), har behov for en besvarelse af spørgsmålet om, hvorvidt NARE-BG, efter præklusionsfristens udløb, i henhold til momsdirektivet skal kunne fradrage den indgående moms for transaktioner, der blev gennemført inden datoen for dette selskabs momsregistrering, ved at anmode om berigtigelse af en momsangivelse, der blev indgivet, før denne frist udløb.

41 For det andet ønsker den forelæggende ret oplyst, om den præklusionsfrist for angivelse, betaling og udøvelse af retten til fradrag af moms, der er fastsat i den gældende nationale lovgivning, i praksis gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve denne fradragsret, henset til den omstændighed, at de foranstaltninger, der blev vedtaget i forbindelse med undtagelsestilstanden som følge af covid-19-pandemien, fastsatte længere frister for angivelse og betaling af visse skatter, mens præklusionsfristen for at udøve retten til momsfradrag ikke blev ændret.

42 Henset til det ovenstående, og henset til formodningen for, at præjudicielle spørgsmål er relevante, fremgår det ikke klart, at den af den forelæggende ret ønskede fortolkning af momsdirektivet savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, eller at det problem, som denne ret har rejst, er af hypotetisk karakter.

43 Det følger heraf, at de forelagte spørgsmål kan antages til realitetsbehandling.

Realiteten

44 Med de to spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 184, sammenholdt med dets artikel 186, samt ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning og administrativ praksis, hvorefter en afgiftspligtig person nægtes ret til at fradrage indgående moms erlagt før den pågældendes momsregistrering med den begrundelse, at vedkommende har anmodet om dette fradrag efter udløbet af den i den gældende nationale lovgivning fastsatte præklusionsfrist ved en angivelse, som har til formål at berigtige en momsangivelse indgivet før udløbet af denne frist, uagtet den omstændighed, at der blev vedtaget nationale foranstaltninger i forbindelse med covid-19-pandemien for at forlænge fristerne for angivelse og betaling af visse skatter, uden at moms blev medtaget blandt disse skatter.

45 I første række bemærkes, at afgiftspligtiges ret til, i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for goder, som de har købt, og ydelser, som de har fået leveret, i henhold til fast retspraksis udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen (dom af 6.10.2022, Vittamed technologijos, C-293/21, EU:C:2022:763, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).

46 Fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige person for den moms, som denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv principielt er momspligtig (dom af 6.10.2022, Vittamed technologijos, C-293/21, EU:C:2022:763, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).

47 Som Domstolen gentagne gange har fremhævet, udgør den i momsdirektivets artikel 167 ff. fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses. Særligt omfatter denne ret umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. i denne retning dom af 6.10.2022, Vittamed technologijos, C-293/21, EU:C:2022:763, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).

48 En afgiftspligtig person kan imidlertid have adgang til at foretage fradraget i medfør af momsdirektivets artikel 180 og 182, selv om den pågældende ikke har udøvet sin ret i den periode, hvor retten opstod, dog under forbehold for iagttagelsen af visse betingelser og fremgangsmåder, der er fastsat i national ret (X-dommen, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).

49 I det foreliggende tilfælde fremgår det for det første af de sagsakter, som Domstolen råder over, at i henhold til ZDDS’ artikel 75, stk. 1 og 2, opstår retten til fradrag for indgående moms for leveringer og tjenesteydelser, der er leveret inden registreringen af den afgiftspligtige person i henhold til denne lov, på datoen for denne registrering og skal udøves i den afgiftsperiode, hvor fradragsretten opstod, eller i en af de efterfølgende 12 afgiftsperioder. Fristen for udøvelse af fradragsretten for momsen anført på de 71 fakturaer, som NARE-BG havde modtaget inden momsregistreringen, var således 12 måneder. Denne frist begyndte at løbe fra den afgiftsperiode, hvor fradragsretten opstod, og udløb i november 2020. I henhold til ZDDS’ artikel 125, stk. 5, skulle denne fradragsret have været udøvet senest den 14. december 2020, som var sidste frist for indgivelse af afgiftsangivelsen for afgiftsperioden november 2020.

50 For det andet må det konstateres, at NARE-BG ikke udøvede sin ret til momsfradrag i løbet af den nævnte fristperiode på 12 måneder. Selskabet indgav ganske vist den 10. december 2020 en momsangivelse for afgiftsperioden november 2020, men medtog ikke heri momsen anført på de 71 fakturaer, der var modtaget inden selskabets momsregistrering. Først den 15. januar 2021, efter udløbet af denne 12-månedersfrist, berigtigede selskabet denne momsangivelse for afgiftsperioden november 2020 over for afgiftsmyndigheden.

51 I denne henseende fremgår det af Domstolens praksis, at muligheden for at udøve momsfradragsretten uden nogen tidsmæssig begrænsning ville være i strid med retssikkerhedsprincippet, som kræver, at den afgiftspligtige persons afgiftsmæssige situation for så vidt angår de rettigheder og forpligtelser, som den pågældende har i forhold til skatte- og afgiftsmyndighederne, ikke til tid og evighed kan anfægtes (X-dommen, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).

52 Domstolen har fastslået, at en præklusionsfrist, hvis udløb bevirker, at en utilstrækkeligt opmærksom afgiftspligtig person, som har undladt at gøre krav på fradrag for indgående moms, straffes, idet den pågældende fortaber momsfradragsretten, ikke kan anses for uforenelig med den ordning, der er fastsat ved momsdirektivet, forudsat dels, at den pågældende frist finder anvendelse på samme måde på tilsvarende rettigheder på afgiftsområdet baseret på national ret og på de rettigheder, der er baseret på EU-retten (ækvivalensprincippet), dels at fristen ikke gør det praktisk umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve momsfradragsretten (effektivitetsprincippet) (X-dommen, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).

53 Hvad angår ækvivalensprincippet skal det fremhæves, at det alene tilkommer den forelæggende ret at efterprøve ligheden mellem de processuelle regler, der er fastsat i national ret, under hensyntagen til formålet med, grundlaget for og de væsentligste momenter ved de nævnte processuelle regler, som hævdes at ligne hinanden (jf. i denne retning dom af 10.2.2022, Philips Orastie, C-487/20, EU:C:2022:92, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).

54 Domstolen kan imidlertid med henblik på den efterprøvelse, som den nationale retsinstans skal foretage, give sidstnævnte visse oplysninger vedrørende fortolkningen af EU-retten (dom af 10.2.2022, Philips Orastie, C-487/20, EU:C:2022:92, præmis 31).

55 I det foreliggende tilfælde blev der vedtaget en national lovgivning om foranstaltninger og tiltag under undtagelsestilstanden med henblik på at afhjælpe konsekvenserne af covid-19-pandemien. Denne lovgivning forlængede fristerne for indlevering af angivelser og betaling af visse direkte skatter i medfør af ZKPO, men fastsatte ikke en særlig ordning for angivelse, betaling eller fradrag af moms. En sådan omstændighed er imidlertid ikke tilstrækkelig til, at denne lovgivning er uforenelig med ækvivalensprincippet.

56 Det fremgår således af Domstolens praksis, at direkte skatter, såsom indkomstskat, og indirekte skatter, såsom moms, er grundlæggende forskellige og ikke sammenlignelige med henblik på anvendelsen af ækvivalensprincippet (jf. analogt kendelse af 9.12.2022, The Navigator Company og Navigator Pulp Figueira, C-459/21, EU:C:2022:979, præmis 28 og 29).

57 Hvad dernæst angår effektivitetsprincippet bemærkes, at en præklusionsfrist på 12 måneder fra den momspligtige persons registrering heller ikke under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede i praksis kan gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve retten til momsfradrag.

58 I denne henseende skal det for det første konstateres, at undtagelsestilstanden som følge af covid-19-pandemien langt fra omfattede hele den periode, inden for hvilken NARE-BG kunne indgive en angivelse med henblik på at udøve sin ret til fradrag af momsen anført på de omhandlede 71 fakturaer. For det andet fremgår det ikke af de sagsakter, som Domstolen råder over, at Republikken Bulgarien for momsbetalere i almindelighed eller for NARE-BG i særdeleshed oplevede sådanne vanskeligheder under denne undtagelsestilstand, at det i praksis var umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve fradragsretten. For det tredje kan NARE-BG’s bogholders covid-19-infektion i december 2020 ikke anses for et forhold, der gjorde det umuligt for dette selskab at udøve sin ret til momsfradrag i hele den fristperiode på 12 måneder, som selskabet havde hertil.

59 I anden række bemærkes, at hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt der opstår en eventuel forpligtelse til regulering af momsfradraget som fastsat i momsdirektivets artikel 184 og 185, er denne forpligtelse ganske vist defineret bredt i denne artikel 184, for så vidt som det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage. Denne formulering udelukker ikke på forhånd nogen som helst mulige tilfælde af uretmæssigt fradrag, og den generelle rækkevidde af reguleringsforpligtelsen understøttes af den i momsdirektivets artikel 185, stk. 2, foretagne udtrykkelige opregning af de undtagelser, der er tilladt i dette direktiv (X-dommen, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).

60 I overensstemmelsen med dette direktivs artikel 185, stk. 1, skal der bl.a. foretages en sådan regulering, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet.

61 Det følger imidlertid af Domstolens praksis, at reguleringsmekanismen kun finder anvendelse, såfremt en ret til fradrag foreligger. Nævnte direktivs artikel 184 og 185 kan ikke medføre, at der opstår en fradragsret (X-dommen, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).

62 Det følger heraf, at den reguleringsmekanisme, der er fastsat i momsdirektivet, ikke finder anvendelse, når den afgiftspligtige person har undladt at udøve retten til momsfradrag og har fortabt denne som følge af udløbet af en præklusionsfrist (X-dommen, præmis 46).

63 Følgelig finder denne mekanisme ikke anvendelse under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, hvor den afgiftspligtige person, der har undladt at udøve retten til momsfradrag ved indgivelsen af momsangivelsen for en given afgiftsperiode, ønsker at udøve denne ret efterfølgende i forbindelse med en berigtigelse af denne angivelse, skønt den i national ret fastsatte præklusionsfrist for udøvelse af nævnte ret er udløbet.

64 I tredje række bemærkes, at princippet om momsens neutralitet heller ikke kan rejse tvivl om denne konklusion. Det er korrekt, at denne reguleringsmekanisme er en integrerende del af den fradragsordning, som er indført ved momsdirektivet, og har til formål at øge fradragenes præcision for at sikre momsens neutralitet (dom af 28.5.2020, World Comm Trading Gfz, C-684/18, EU:C:2020:403, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).

65 Princippet om momsens neutralitet kan imidlertid ikke føre til, at en afgiftspligtig person får mulighed for at regulere en fradragsret, som den pågældende ikke har udøvet inden udløbet af en præklusionsfrist, og som vedkommende således har fortabt.

66 Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 184, sammenholdt med dets artikel 186, samt ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning og administrativ praksis, hvorefter en afgiftspligtig person nægtes ret til at fradrage indgående moms erlagt før den pågældendes momsregistrering med den begrundelse, at vedkommende har anmodet om dette fradrag efter udløbet af den i den gældende nationale lovgivning fastsatte præklusionsfrist ved en angivelse, som har til formål at berigtige en momsangivelse indgivet før udløbet af denne frist, uagtet den omstændighed, at der blev vedtaget nationale foranstaltninger i forbindelse med covid-19-pandemien for at forlænge fristerne for angivelse og betaling af visse skatter, uden at moms blev medtaget blandt disse skatter.

Sagsomkostninger

67 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:

Artikel 184 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010, sammenholdt med artikel 186 i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2010/45, samt ækvivalensprincippet, effektivitetsprincippet og princippet om merværdiens (momsens) neutralitet

skal fortolkes således, at

de ikke er til hinder for en national lovgivning og administrativ praksis, hvorefter en afgiftspligtig person nægtes ret til at fradrage indgående moms erlagt før den pågældendes momsregistrering med den begrundelse, at vedkommende har anmodet om dette fradrag efter udløbet af den i den gældende nationale lovgivning fastsatte præklusionsfrist ved en angivelse, som har til formål at berigtige en momsangivelse indgivet før udløbet af denne frist, uagtet den omstændighed, at der blev vedtaget nationale foranstaltninger i forbindelse med covid-19-pandemien for at forlænge fristerne for angivelse og betaling af visse skatter, uden at moms blev medtaget blandt disse skatter.