C-596/23 Pohjanri - Dom

Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Fjerde Afdeling)

19. december 2024

» Præjudiciel forelæggelse - punktafgifter - direktiv 2008/118/EF - artikel 36, stk. 1 - onlinekøb af varer, der er punktafgiftspligtige i en anden medlemsstat - transport ved en transportør anbefalet af sælgeren - national lovgivning, hvorefter sælgeren anses for at hæfte for betalingen af punktafgifter, der forfalder i bestemmelsesmedlemsstaten «

I sag C-596/23 [Pohjanri] (i),

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Helsingin hallinto-oikeus (forvaltningsdomstolen i Helsinki, Finland) ved afgørelse af 26. september 2023, indgået til Domstolen den 26. september 2023, i sagen

BUG,

procesdeltager:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,

har

DOMSTOLEN (Fjerde Afdeling)

sammensat af formanden for Tredje Afdeling, C. Lycourgos, som fungerende formand for Fjerde Afdeling, og dommerne S. Rodin (refererende dommer) og O. Spineanu-Matei,

generaladvokat: P. Pikamäe,

justitssekretær: A. Calot Escobar,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

efter at der er afgivet indlæg af:

- BUG ved oikeustieteen kandidaatti P. Snell,

- den finske regering ved H. Leppo, som befuldmægtiget,

- Europa-Kommissionen ved M. Björkland og I. Söderlund, som befuldmægtigede,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 26. september 2024,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 36, stk. 1, i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009, L 9, s. 12).

2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med et søgsmål med påstand om annullation af en administrativ afgørelse, hvorved Verohallinto (skatte- og afgiftsforvaltningen, Finland) pålagde BUG, et tysk selskab, at betale punktafgifter på alkohol og alkoholholdige drikkevarer og at betale en skattebøde på i alt 1 645,83 EUR.

Retsforskrifter

EU-retten

Direktiv 2008/118

3 Selv om direktiv 2008/118 blev ophævet, med virkning fra den 13. februar 2013, ved Rådets direktiv (EU) 2020/262 af 19. december 2019 om den generelle ordning for punktafgifter (EUT 2020, L 58, s. 4), finder bestemmelserne i direktiv 2008/118 anvendelse henset til tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen.

4 Kapitel II i direktiv 2008/118, med overskriften »Forfald, godtgørelse og fritagelse«, indeholdt dette direktivs artikel 7, hvis stk. 1 var affattet således:

»Punktafgiften forfalder ved overgangen til forbrug og i den medlemsstat, hvor denne finder sted.«

5 Nævnte direktivs kapitel V, med overskriften »Punktafgiftspligtige varers bevægelse efter overgang til forbrug og beskatning heraf«, indeholdt en artikel 32 med overskriften »Anskaffelser foretaget af privatpersoner«, der i stk. 1 bestemte følgende:

»Punktafgiften for punktafgiftspligtige varer, som en privatperson anskaffer til eget brug og selv transporterer fra en medlemsstat til en anden, forfalder kun i den medlemsstat, hvor de punktafgiftspligtige varer anskaffes.«

6 Dette kapitel V indeholdt artikel 36 i direktiv 2008/118 med overskriften »Fjernsalg«, der i stk. 1-3, bestemte:

»1. Punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, som indkøbes af en person, der ikke er en godkendt oplagshaver eller en registreret modtager, etableret i en anden medlemsstat og ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed, og som fremsendes eller transporteres direkte eller indirekte af sælgeren eller på dennes vegne til en anden medlemsstat, pålægges punktafgift i bestemmelsesmedlemsstaten.

I denne artikel forstås ved »bestemmelsesmedlemsstaten« den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport.

2. I det i stk. 1 nævnte tilfælde forfalder punktafgiften i bestemmelsesmedlemsstaten, når de punktafgiftspligtige varer leveres. Betingelserne for punktafgiftens forfald og punktafgiftssatsen er dem, der gælder på den dato, hvor afgiften forfalder.

Punktafgiften betales efter den procedure, der er fastlagt af bestemmelsesmedlemsstaten.

3. Sælger er den person, der hæfter for betaling af punktafgiften i bestemmelsesmedlemsstaten.

Bestemmelsesmedlemsstaten kan imidlertid fastsætte, at den person, der hæfter for betalingen, er en fiskal repræsentant, der er etableret i bestemmelsesmedlemsstaten og godkendt af de kompetente myndigheder i den medlemsstat, eller, i tilfælde hvor sælgeren ikke har overholdt bestemmelserne i stk. 4, litra a), modtageren af de punktafgiftspligtige varer.«

Direktiv 92/12/EØF

7 Artikel 10 i Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (EFT 1992, L 76, s. 1), bestemte i stk. 1 og 2:

»1. For afgiftspligtige varer, som anskaffes af personer, der ikke er godkendt oplagshaver eller registreret eller ikke-registreret erhvervsdrivende, og som af sælgeren eller på hans vegne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres, skal afgiften erlægges i bestemmelsesmedlemsstaten. I denne artikel forstås ved »bestemmelsesmedlemsstaten« den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport.

2. Hvis punktafgiftspligtige varer, som allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, forsendes eller transporteres til en i stk. 1, omhandlet person, der er etableret i en anden medlemsstat, og disse varer forsendes eller transporteres direkte eller indirekte af sælger eller på hans vegne, forfalder punktafgiften på disse varer i bestemmelsesmedlemsstaten.«

Finsk ret

8 Direktiv 2008/118 blev gennemført i finsk ret ved valmisteverotuslaki (182/2010) (lov om punktafgifter (182/2010)) (herefter »punktafgiftsloven«). I hovedsagen finder denne lov anvendelse i den affattelse, der var gældende i 2020.

9 I henhold til punktafgiftslovens § 1, stk. 2, finder denne lov anvendelse på opkrævning af punktafgifter på bl.a. alkohol og alkoholholdige drikkevarer, medmindre andet er fastsat i en relevant særlov.

10 I henhold til punktafgiftslovens § 6, nr. 11, defineres et »fjernsalg« som et salg, hvorved en anden person end en godkendt oplagshaver, en registreret modtager eller en midlertidigt registreret modtager, som er etableret i Finland og ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed, har anskaffet punktafgiftspligtige varer, der er overgået til forbrug i en anden medlemsstat, og som fremsendes eller transporteres til Finland direkte eller indirekte af fjernsælgeren eller på dennes vegne.

11 Punktafgiftslovens § 72, stk. 1, bestemmer, at der ikke opkræves punktafgift af varer, der er overgået til forbrug i en anden medlemsstat, hvis de er anskaffet af en privatperson til eget brug og af den pågældende transporteres til Finland.

12 Denne lovs § 74, stk. 1, bestemmer, at hvis en privatperson på anden måde end den i nævnte lovs § 72 fastsatte eller ved fjernsalg anskaffer varer, der er punktafgiftspligtige i en anden medlemsstat, til eget brug, og hvis disse varer transporteres til Finland af en anden privatperson eller en erhvervsdrivende, hæfter førstnævnte privatperson for betalingen af punktafgiften. I denne bestemmelse præciseres, at enhver, der har deltaget i transporten af de nævnte varer eller er i besiddelse af varerne i Finland, ligeledes hæfter for betalingen af den punktafgift, der skal betales af den privatperson, der har anskaffet de punktafgiftspligtige varer, som om det var den pågældendes eget afgiftstilsvar.

13 Punktafgiftslovens § 79, stk. 1, bestemmer, at der opkræves punktafgift af varer, der sælges ved et fjernsalg i Finland. Denne lovs artikel 79, stk. 2, bestemmer, at fjernsælgeren hæfter for betalingen af denne afgift, og at det, hvis fjernsælgeren har en fiskal repræsentant, er denne og ikke fjernsælgeren, der hæfter for betalingen af den nævnte afgift, idet fjernsælgeren hæfter for den punktafgift, der skal betales af den fiskale repræsentant, som om det var fjernsælgerens eget afgiftstilsvar. Nævnte lovs artikel 79, stk. 3, bestemmer, at punktafgiften forfalder til betaling, når de punktafgiftspligtige varer overdrages i Finland, idet der skal betales punktafgift i henhold til de regler, der gælder på dagen for overdragelsen.

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

14 Selskabet BUG drev et websted, som også var tilgængeligt på finsk, hvor dets kunder kunne købe svage og stærke alkoholholdige drikkevarer af forskellige mærker.

15 Den 20. april 2020 beslaglagde de finske toldmyndigheder et parti alkoholholdige drikkevarer, som BUG havde solgt til en privatperson med bopæl i Finland og sendt fra Tyskland til denne privatperson. De pågældende drikkevarer blev beslaglagt i henhold til punktafgiftslovens § 103 med henblik på at fastslå, om denne lovs bestemmelser var blevet overholdt ved importen af disse.

16 Skatte- og afgiftsforvaltningen anmodede denne køber om over for administrationen at redegøre for ordreforløbet og for tilrettelæggelsen af transporten af disse drikkevarer til Finland.

17 Ifølge den redegørelse, som nævnte køber fremlagde den 25. juni 2020, blev der under afgivelsen af ordren på BUG’s websted vist en reklame for transportydelser fra selskab X, Y og Z. Under købet blev de bestilte varers samlede vægt og fragtprisen ajourført hver gang, der blev føjet drikkevarer til bestillingen. Efter betalingen af de købte drikkevarer blev der på BUG’s websted vist en påmindelse om tilrettelæggelse af transporten. Denne påmindelse indeholdt, ifølge den nævnte køber, links direkte til transportudbydernes websteder. Samme køber valgte selskab X til at transportere de drikkevarer, som han havde bestilt. Ved at klikke på linket med overskriften »X« i BUG’s onlinebutik blev han dirigeret til webstedet for selskab »X«. På dette websted indtastede han sine kontaktoplysninger, men ingen oplysninger om sin ordre. Han betalte fragtprisen direkte til selskab X på dettes websted.

18 Skatte- og afgiftsforvaltningen har fremlagt to skærmbilleder af sider fra BUG’s websted, det ene, dateret den 16. juni 2020, med instrukser vedrørende leveringsmåden og det andet, dateret den 24. juni 2020, med leveringsbetingelser. Det fremgår af disse skærmbilleder, at BUG ikke selv arrangerer transporten af de varer, som selskabet sælger, men at det tilbyder sine kunder muligheden for selv at afhente deres ordrer på et lager i Tyskland eller at vælge en transportør med henblik herpå, idet visse transportører i denne forbindelse nævnes på BUG’s websted. Desuden fremgår det af de nævnte skærmbilleder, at dette selskab oplyser sine kunder om, at de selv er ansvarlige for at betale afgifter i Finland.

19 Ved afgørelse af 21. august 2020 pålagde skatte- og afgiftsforvaltningen BUG at betale en punktafgift på alkohol og alkoholholdige drikkevarer og en skattebøde på i alt 1 645,83 EUR for de alkoholholdige drikkevarer, der var blevet beslaglagt den 20. april 2020. Denne administration lagde til grund, at de omhandlede alkoholholdige drikkevarer direkte eller indirekte var blevet fremsendt eller transporteret til Finland af dette selskab eller på dets vegne, og at det nævnte selskab havde optrådt som fjernsælger og derfor hæftede for betalingen af punktafgifter i Finland.

20 BUG klagede til skatte- og afgiftsforvaltningen over denne afgørelse. Ved afgørelse af 1. juni 2021 afslog skatte- og afgiftsforvaltningen klagen.

21 BUG har anlagt sag ved Helsingin hallinto-oikeus (forvaltningsdomstolen i Helsinki, Finland), som er den forelæggende ret, til prøvelse af skatte- og afgiftsforvaltningens afgørelsen af 1. juni 2021, idet selskabet har nedlagt påstand om annullation af denne afgørelse og af alle de punktafgifter på alkohol og alkoholholdige drikkevarer, som selskabet var blevet pålagt.

22 Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt BUG har deltaget i transporten af de alkoholholdige drikkevarer, som dette selskab har solgt på sit websted, og derfor skal anses for at hæfte for betalingen af punktafgiften i Finland som fjernsælger af alkoholholdige drikkevarer. Denne ret har præciseret, at den privatperson, der købte disse varer i Tyskland, købte dem til eget brug og betalte transportomkostningerne for de nævnte drikkevarer direkte til transportfirma X.

23 Ifølge denne retsinstans gør EU-Domstolens praksis det ikke muligt at afgøre, hvorledes udtrykket »fremsendes eller transporteres direkte eller indirekte af sælgeren eller på dennes vegne til en anden medlemsstat« i artikel 36, stk. 1, i direktiv 2008/118 skal fortolkes.

24 Den nævnte retsinstans er af den opfattelse, at den i den sag, som er indbragt for den, skal tage stilling til, om BUG har deltaget direkte eller indirekte i transporten af de pågældende drikkevarer til en anden medlemsstat som omhandlet i artikel 36, stk. 1, i direktiv 2008/118, henset til den omstændighed, at dette selskabs websted nævner forskellige transportfirmaer og giver oplysninger om de transportomkostninger, som køberne skal bære. Desuden har samme retsinstans bemærket, at dette websted indeholdt links til de nævnte transportfirmaers websteder, og at der, når køberen havde klikket på det link, der svarede til et af disse firmaer, automatisk blev overført oplysninger om de varer, der skulle transporteres, fra sælgerens websted til det valgte transportfirmas websted.

25 På denne baggrund har Helsingin hallinto-oikeus (forvaltningsdomstolen i Helsinki) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1). Er direktiv [2008/118], navnlig artikel 36, der vedrører fjernsalg, til hinder for en [fortolkning af de relevante nationale lovbestemmelser], hvorefter en sælger af punktafgiftspligtige varer, der er etableret i en anden medlemsstat, alene fordi sælgeren på sin webside tilskynder køberen til at benytte et bestemt transportfirma, anses for at være involveret i transporten af varerne til bestemmelsesmedlemsstaten og for at hæfte for betaling af punktafgiften på grund af fjernsalg i bestemmelsesmedlemsstaten?

2). Har sælgeren af punktafgiftspligtige varer […] fremsendt eller transporteret varer direkte eller indirekte til en anden medlemsstat [som omhandlet i artikel 36, stk. 1, i direktiv [2008/118]], og hæfter den pågældende for betaling af punktafgiften på grund af fjernsalg som omhandlet i direktivet, hvis visse transportfirmaer er blevet anbefalet på sælgerens webside, og der sammesteds er givet oplysninger om de transportomkostninger, som køberen pådrager sig, og transportomkostningerne er blevet faktureret af et transportfirma, som uden køberens medvirken har modtaget oplysninger om de varer, der skulle transporteres? Er den omstændighed, at køberen har indgået en separat kontrakt om transporten af varerne med det transportfirma, der er anført på sælgerens webside, relevant for vurderingen af dette spørgsmål?«

De præjudicielle spørgsmål

26 Med de præjudicielle spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 36, stk. 1, i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at punktafgiftspligtige varer i de situationer, der er omhandlet i denne bestemmelse, skal anses for »fremsend[t] eller transportere[t] direkte eller indirekte af sælgeren eller på dennes vegne til en anden medlemsstat«, således at denne sælger hæfter for betalingen af punktafgiften i denne anden medlemsstat, når sælgeren giver køberen vejledning med hensyn til valget af det selskab, der skal varetage fremsendelsen og/eller transporten af disse varer, ved at foreslå og ved at formidle brugen af visse selskaber, der kan forestå varetagelsen heraf.

27 I henhold til artikel 7, stk. 1, i direktiv 2008/118 forfalder punktafgiften ved overgangen til forbrug og i den medlemsstat, hvor overgangen finder sted.

28 Når dette er sagt, vedrører bestemmelserne i kapitel V i direktiv 2008/118, således som anført af generaladvokaten i punkt 31 i forslaget til afgørelse, situationer, hvor en punktafgiftspligtig vare, efter at være overgået til forbrug, er blevet bragt i omsætning inden for EU. Med forbehold for de specifikke situationer, der er omhandlet i dette direktivs artikel 32, opfylder disse bestemmelser kravet om at sikre overholdelse af det skattemæssige territorialprincip, hvorefter punktafgiften betales i den medlemsstat, hvor varerne reelt forbruges, og kravet om, at dobbeltbeskatning af den berørte vare undgås.

29 Blandt de nævnte bestemmelser findes det nævnte direktivs artikel 36.

30 I overensstemmelse med denne artikels stk. 1, der vedrører fjernsalg, pålægges punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, som indkøbes af en person, der ikke er en godkendt oplagshaver eller en registreret modtager, etableret i en anden medlemsstat og ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed, og som fremsendes eller transporteres direkte eller indirekte af sælgeren eller på dennes vegne til en anden medlemsstat, punktafgift i bestemmelsesmedlemsstaten.

31 I det foreliggende tilfælde ønsker den forelæggende ret oplyst, om den i hovedsagen omhandlede situation udgør et fjernsalg, hvis særlige kendetegn er, at de pågældende varer er blevet »fremsend[t] eller transportere[t] direkte eller indirekte af sælgeren eller på dennes vegne til en anden medlemsstat«, som omhandlet i denne artikel 36, stk. 1.

32 I denne henseende fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at BUG’s websted, der også var tilgængeligt på finsk, anbefalede transportfirmaer, der blev nævnt på nævnte websted, til køberne af alkoholholdige drikkevarer, der blev solgt via denne webside. Desuden indeholdt det nævnte websted oplysninger om de transportomkostninger, som skulle afholdes af den køber, der besluttede sig for at gøre brug af et af disse selskaber, og indeholdt et link til hvert af de nævnte transportselskabers websted, hvortil der - når køberen havde klikket på et af disse links - blev overført oplysninger om de varer, der skulle transporteres, uden denne købers medvirken.

33 Under sådanne omstændigheder giver sælgeren, med forbehold af den efterprøvelse, som den forelæggende ret skal foretage, køberen vejledning med hensyn til valget af det selskab, der skal varetage fremsendelsen og/eller transporten af de varer, der er købt på sælgerens websted.

34 Når sælgeren handler på denne måde skal den pågældende anses for indirekte at deltage i fremsendelsen og/eller transporten af de punktafgiftspligtige varer til bestemmelsesmedlemsstaten og følgelig for at hæfte for betaling af punktafgift i denne medlemsstat i henhold til de regler, der er fastsat i artikel 36, stk. 1-3, i direktiv 2008/118.

35 Som det navnlig fremgår af anvendelsen af udtrykket »indirekte« i dette direktivs artikel 36, stk. 1, er denne bestemmelse nemlig blevet affattet således, at den ikke blot omfatter det tilfælde, hvor sælgeren selv forestår transport- og/eller fremsendelsesydelsen, men ligeledes andre tilfælde, heriblandt det tilfælde, hvor sælgeren indirekte styrer fremsendelsen og/eller transporten ved at tilbyde forbrugeren at vælge mellem de speditører og/eller transportører, som sælgeren anbefaler.

36 Af den nævnte bestemmelse fremgår det således klart, at EU-lovgiver har lagt større vægt på, hvilken form for transaktion der objektivt set er tale om, end på transaktionens retlige form (jf. i denne retning, vedrørende artikel 10, stk. 2, i direktiv 92/12, hvis indhold svarede til indholdet af artikel 36, stk. 1, i direktiv 2008/118, dom af 2.4.1998, EMU Tabac m.fl., C-296/95, EU:C:1998:152, præmis 46).

37 Dette indebærer, således som påpeget af generaladvokaten i punkt 43 i forslaget til afgørelse, at udtrykket »fremsendes eller transporteres direkte eller indirekte af sælgeren eller på dennes vegne til en anden medlemsstat« skal fortolkes således, at betalingen af punktafgifter afspejler den økonomiske virkelighed for transaktionen, der undersøges, uden skelen til formelle hensyn.

38 Som bemærket af generaladvokaten i punkt 65 i forslaget til afgørelse er den omstændighed, at køberen har indgået to forskellige kontrakter, en med sælgeren og en med transportselskabet, irrelevant med henblik på vurderingen af, om det pågældende fjernsalg henhører under det tilfælde, der er anført i artikel 36, stk. 1, i direktiv 2008/118.

39 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal de præjudicielle spørgsmål besvares med, at artikel 36, stk. 1, i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at punktafgiftspligtige varer i de situationer, der er omhandlet i denne bestemmelse, skal anses for »fremsend[t] eller transportere[t] direkte eller indirekte af sælgeren eller på dennes vegne til en anden medlemsstat«, således at denne sælger hæfter for betalingen af punktafgiften i denne anden medlemsstat, når sælgeren giver køberen vejledning med hensyn til valget af det selskab, der skal varetage fremsendelsen og/eller transporten af disse varer, ved at foreslå og ved at formidle brugen af visse selskaber, der kan forestå varetagelsen heraf.

Sagsomkostninger

40 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:

Artikel 36, stk. 1, i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF

skal fortolkes således, at

punktafgiftspligtige varer i de situationer, der er omhandlet i denne bestemmelse, skal anses for »fremsend[t] eller transportere[t] direkte eller indirekte af sælgeren eller på dennes vegne til en anden medlemsstat«, således at denne sælger hæfter for betalingen af punktafgiften i denne anden medlemsstat, når sælgeren giver køberen vejledning med hensyn til valget af det selskab, der skal varetage fremsendelsen og/eller transporten af disse varer, ved at foreslå og ved at formidle brugen af visse selskaber, der kan forestå varetagelsen heraf.

i Den foreliggende sags navn er et vedtaget navn. Det svarer ikke til et navn på en part i sagen.