SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - udkast til styresignal

1. Sammenfatning
EU-Domstolen afsagde den 20. oktober 2011 dom i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss. I sagen havde to selskaber rejst krav om tilbagebetaling af mineralolieafgift, der var opkrævet i strid med EU-retten. Domstolen tog bl.a. stilling til, om selskaberne kunne gennemføre kravet direkte over for Skatteministeriet, uanset at det ikke var selskaberne, men derimod selskabernes leverandører, der havde indbetalt den pågældende afgift til myndighederne.

Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom af 3. april 2013 (SKM2014.44V) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet.

Med dette styresignal præciseres de regler, der finder anvendelse for så vidt angår SKATs behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten. Styresignalet fastlægger i den forbindelse, hvornår efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod SKAT.

2. Baggrund og problemstilling
Danfoss og Sauer-Danfoss - SKM2014.44.VLR

I sagen havde Danfoss A/S og Sauer-Danfoss ApS rejst krav om tilbagebetaling af mineralolieafgift direkte over for Skatteministeriet, på trods af at selskaberne ikke var afgiftssubjekter i forbindelse med angivelsen og opkrævningen af afgiften.

Der var under sagen enighed om, at afgiften i den konkrete situation var overvæltet på selskaberne. Der var også enighed om, at afgiften ikke af Danfoss A/S og Sauer-Danfoss ApS var overvæltet videre i omsætningskæden.

I forbindelse med sagens behandling for landsretten blev der forelagt præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen, der tog stilling til (præmis 19 - dom af 15. september 2011 i sag C-94/10), i hvilket omfang medlemsstaterne kan modsætte sig tilbagebetalingskrav rejst af en erhvervsdrivende, hvorpå det urigtigt erlagte afgiftsbeløb er blevet overvæltet med den begrundelse, at den erhvervsdrivende ikke er afgiftspligtig, og den erhvervsdrivende derfor ikke har indbetalt afgiftsbeløbet til skattemyndighederne.

EU-Domstolen fastslog (præmis 27 og 28), at medlemsstaterne kan modsætte sig et krav om tilbagebetaling af en urigtig erlagt afgift rejst af den endelige køber, hvorpå afgiften er blevet overvæltet med den begrundelse, at det ikke er den pågældende køber, der har indbetalt beløbet til skattemyndighederne. Dette forudsætter, at den, som i sidste ende bærer byrden, i medfør af national ret kan fremsætte et civilretligt krav mod den afgiftspligtige om tilbagesøgning af det i urigtig formening om skyld erlagte beløb.

EU-Domstolen fastslog videre, at effektivitetsprincippet dog kræver, at køberen skal være i stand til at rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, hvis tilbagebetalingen fra den afgiftspligtige viser sig at være umulig eller uforholdsmæssig vanskelig, navnlig i tilfælde af sidstnævntes insolvens.

Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom af 3. april 2013 fik Danfoss A/S medhold i selskabets principale påstand (SKM2014.44.V). Landsretten fandt, at dansk praksis om tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter i forhold til efterfølgende omsætningsled ikke opfylder EU-rettens krav om, at tilbagesøgningsretten skal være effektiv og ikke må være uforholdsmæssig vanskelig. Landsretten henviste i den forbindelse til, at det efter dansk ret henstår usikkert om efterfølgende omsætningsled kan rette krav direkte mod den afgiftspligtige.

Landsretten fastslog herefter, at de danske regler om tilbagebetaling derfor skal anvendes således, at virksomheder i 2. eller 3. led direkte kan rejse krav om tilbagebetaling over for Skatteministeriet.

Afgiften på smøreolie blev allerede ophævet med virkning fra den 1. december 2001. Efter landsrettens dom blev sagsbehandlingen i en række berostillede sager om tilbagebetaling genoptaget.

Herudover havde en række virksomheder rejst krav om tilbagebetaling efter EU-Domstolens dom. Disse nye krav blev afvist under henvisning til, at kravene var forældede.

SKAT udsendte ikke et genoptagelsesstyresignal i 2014 efter landsrettens dom. Dette var begrundet i, at eventuelle krav på tilbagebetaling fra efterfølgende omsætningsled på dette tidspunkt ville være forældede.

Dette styresignal er et generelt styresignal om tilbagebetaling.

3. SKATs opfattelse
SKM2014.44.VLR indebærer, at SKAT vil behandle anmodninger om tilbagebetaling af indirekte skatter, der rejses af andre end det direkte afgiftssubjekt, uanset at disse efterfølgende omsætningsled ikke har indbetalt beløb til SKAT.

En forudsætning for, at en efterfølgende aftager kan rejse krav direkte mod SKAT, er dog, at det ikke følger af de indgåede aftaler mellem leverandøren og den pågældende aftager, at aftageren kan rette et krav mod leverandøren, såfremt det efterfølgende viser sig, at der med urette er opkrævet beløb. I disse situationer er der ingen usikkerhed i forhold til, om de efterfølgende omsætningsled kan rette et krav direkte mod den afgiftspligtige, jf. SKM2014.44.VLR. Kravet kan derfor i disse tilfælde ikke rettes direkte mod SKAT, men må i stedet rettes mod leverandøren i henhold til aftalegrundlaget.

3.1 Tilbagebetaling

SKAT behandler anmodninger om tilbagebetaling af indirekte skatter i overensstemmelse med de krav, som EU-retten stiller til medlemsstaterne ved tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med unionsretten.

For så vidt angår indirekte skatter (punktafgifter, moms m.v.), vil det ofte ikke være den afgiftspligtige, der ender med et bære den økonomiske byrde af den ulovligt opkrævede indirekte skat. Sådanne afgifter overvæltes således erfaringsmæssigt oftest i priserne på næste led i omsætningskæden. Når afgiften på denne måde overvæltes, vil tilbagebetaling til den afgiftspligtige i mange tilfælde medføre en ugrundet berigelse af denne.

I disse situationer kan det være det efterfølgende omsætningsled, der har båret den økonomiske byrde af den indirekte skat. EU-retten åbner mulighed for, at efterfølgende omsætningsled under visse særlige betingelser kan få tilbagebetalt afgiften direkte fra SKAT, jf. nedenfor i afsnit 3.1.2.

3.1.1 Krav rejst af de afgiftspligtige

3.1.1.1 Adgang til genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

3.1.1.2 Frister for genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige for afgiftsperioder, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis.

I de situationer, hvor praksis underkendes af en dom fra EU-Domstolen vil adgang til genoptagelse således afhænge af, hvilket tilsvar der forelå til prøvelse i den sag, der var forelagt Domstolen. Der kan i forhold til andre afgiftspligtige virksomheder ske genoptagelse for samme periode, dog med det forbehold, at andre afgiftspligtige virksomheders krav herudover vil være begrænset af den 10-årig forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

3.1.1.3 Reaktionsfrist

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af det styresignal, der giver meddelelse om, at praksis er underkendt.

3.1.1.4 Overvæltning

Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.

I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt virksomheden oprindeligt har forpligtet sig til at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder, vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.

3.1.1.5 Skatteforvaltningslovens § 34 c

I medfør af skatteforvaltningslovens § 34 c, stk. 1, sker tilbagebetaling i sager, der vedrører beløb under 25.000 kr., uden afkortning af kravet, uanset om tabet er reduceret som følge af, at der er sket overvæltning. Det fremhæves i den forbindelse, at tabet skal opgøres efter fradrag for konsekvensændringer, jf. bestemmelsens stk. 3, og nærmere herom straks nedenfor.

3.1.1.6 Fradrag for konsekvensændringer

I forbindelse med opgørelsen af tilbagebetalingskravet skal der gennemføres de konsekvensændringer, der er forbundet med, at beløbet er opkrævet med urette. Hvilke konsekvensændringer, der kan blive tale om, afhænger af den konkrete afgifts karakter.

Er der tale om moms, indebærer fradraget for konsekvensændringer eksempelvis, at der skal ske konsekvensregulering af virksomhedernes fradrag for købsmoms, herunder regulering af opgørelsen af virksomhedernes delvise fradragsret. Endvidere skal der ske konsekvensregulering af eventuelle momsreguleringsforpligtelser og af eventuelle fradrag for miljø - og energiafgifter. Endelig skal der ske konsekvensregulering af eventuelle afgifter, der påhviler ikke-momspligtige virksomheder.

Derfor betyder tilbagebetalingen i forhold til moms, at der skal ske konsekvensregulering af virksomhedernes lønsumsafgift, herunder evt. registrering med tilbagevirkende kraft for virksomheder, der ikke tidligere har været registreret for lønsumsafgift.

3.1.1.7 Udstedelse af kreditnotaer - konsekvenser for den afgiftspligtiges kunder

I forbindelse med tilbagebetalig af moms har den afgiftspligtige i de tilfælde, hvor den afgiftspligtige foretager viderebetaling til sine kunder, pligt til at korrigere de originale fakturaer med kreditnotaer og udstede nye, korrigerede fakturaer for leverancerne. Kunderne har i den forbindelse pligt at berigtige evt. foretagne fradrag for den oprindeligt fakturerede moms.

Efter de almindelige formueretlige regler om forældelse er kunderne dog kun forpligtet til at berigtige de evt. foretagne fradrag 3 år tilbage i tid forud for tilbagebetalingen henholdsvis udstedelsen af kreditnotaerne. SKAT vil derfor acceptere, at den afgiftspligtige alene udsteder kreditnotaer og nye fakturaer for den periode, hvor SKATs krav på berigtigelse af evt. foretaget fradrag endnu ikke er forældet.

3.1.1.8 Anmodning om genoptagelse - dokumentation, forrentning

I forbindelse med udsendelse af det styresignal, der afgrænser i hvilket omfang hidtidig praksis er underkendt, vil det blive oplyst, hvortil anmodninger om genoptagelse skal fremsendes.

Endvidere vil det fremgå, hvilke oplysninger sådanne anmodninger skal indeholde.

I det omfang overvæltning ikke er endelig som følge af en oprindelig aftale om at overføre evt. tilbagebetalte beløb til virksomhedens kunder, vil tilbagebetaling som nævnt ovenfor ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse situationer forbeholder SKAT sig at betinge tilbagebetaling til den afgiftspligtige af, at der afgives erklæring om, at viderebetaling vil finde sted.

Forrentningen af beløb, der skal tilbagebetales finder sted i overensstemmelse med beskrivelsen i Den Juridiske Vejledning. I det omfang, der er tale om tilbagebetaling af beløb indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. Underkendelse af hidtidig udmeldt praksis vil kunne sidestilles med betaling efter påkrav.

Er der tale om tilbagebetaling af beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet 30 dage efter modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling.

SKATs afgørelser om genoptagelse af afgiftstilsvaret kan påklages til Skatteankestyrelsen, jf. herom skatteforvaltningslovens kapitel 13a.

3.1.2 Civilretlige krav rejst af efterfølgende omsætningsled (Aftagere)

De afgiftspligtiges aftagere har mulighed for at anmode om tilbagebetaling fra SKAT af den økonomiske byrde, som afgiftsbetalingerne har resulteret i, jf. EU-Domstolens dom af 20. oktober 2011 i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss og SKM2014.44V, som er omtalt ovenfor.

En forudsætning for, at en efterfølgende aftager kan rejse krav direkte mod SKAT, er, at det ikke følger af de indgåede aftaler mellem leverandøren og den pågældende aftager, at aftageren kan rette et krav mod leverandøren, såfremt det efterfølgende viser sig, at der med urette er opkrævet afgift. I disse situationer kan aftageren altså ikke rette krav direkte mod SKAT. Kravet må i stedet rettes mod leverandøren.

Hvis der anmodes om tilbagebetaling, skal anmodningen omfatte hele den ikke-forældede periode. Der kan ikke anmodes om tilbagebetaling alene for udvalgte perioder.

3.1.2.1 Forældelse og forrentning

Efterfølgende omsætningsleds krav mod SKAT forældes 3 år efter forfaldstidspunktet. Dette indebærer, at tilbagesøgningskravet forælder 3 år efter at den pågældende afgift er blevet betalt til leverandøren. Se forældelseslovens § 3, stk. 1.

Rejser aftageren krav om tilbagebetaling ved skriftlig henvendelse til SKAT, afbrydes forældelse foreløbigt i overensstemmelse med forældelseslovens § 21, stk. 2. En sådan henvendelse bør indeholde oplysninger om kravets størrelse, og hvilke ydelser kravet relaterer sig til. Foreløbig afbrydelse af forældelse forudsætter således ikke anlæggelse af retssag.

Aftagernes krav forrentes fra det tidspunkt, hvor leverandøren til statskassen har indbetalt den pågældende afgift, idet omfang det er sket efter påkrav, jf. herom afsnit 3.1.1.8. Kravet forrentes dog tidligst fra det tidspunkt, hvor beløbet faktisk er betalt til leverandøren.

3.1.2.2 Overvæltning og dokumentation

Det er en betingelse for tilbagebetaling, at byrden ved afgiften endeligt er båret af aftageren.

Også i forhold til efterfølgende omsætningsled kan tilbagebetaling kun finde sted i det omfang, at der er lidt tab. Dette indebærer bl.a., at de konsekvensændringer, der som omtalt ovenfor skal fradrages ved opgørelsen af de afgiftspligtige virksomheders krav, også skal reducere aftagernes krav.

Hvis aftagerens krav er et krav om tilbagebetaling af moms, og hvis aftageren oprindeligt har foretaget fradrag for den af leverandøren fakturerede moms, har aftageren pligt til at berigtige det oprindeligt foretagne fradrag.

3.1.2.3 Anmodning om tilbagebetaling - dokumentation

I forbindelse med udsendelse af det styresignal, der afgrænser i hvilket omfang hidtidig praksis er underkendt, vil det blive oplyst, hvortil krav om tilbagebetaling skal fremsendes. Endvidere vil det fremgå, hvilke oplysninger SKAT vil anmode om i forbindelse med stillingtagen til kravene.

I det omfang overvæltning ikke er endelig som følge af en oprindelig aftale om at overføre evt. tilbagebetalte beløb til virksomhedens kunder, vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for de efterfølgende omsætningsled. I disse situationer forbeholder SKAT sig at betinge tilbagebetaling af, at der afgives erklæring om, at viderebetaling vil finde sted.

SKATs stillingtagen til aftagernes civilretlige krav på tilbagebetaling vil ikke kunne påklages administrativt. Såfremt aftageren ønsker at fastholde kravet, må vedkommende anlægge sag herom ved domstolene.

Retningslinjerne gælder fra offentliggørelse af styresignalet, der indarbejdes i den juridiske vejledning.