Ikrafttrædelsen af det genindførte enhedsprincip - udkast til styresignal

1. Sammenfatning

I styresignalet beskrives en fortolkning af ikrafttrædelsen af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, og fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt. (det genindførte enhedsprincip) som SKAT har foretaget under udviklingen af TastSelv Selskabsskat (DIAS - Digitaliseringen Af Selskabsselvangivelsen).

2. Baggrund og problemstilling

I forbindelse med digitaliseringen af selskabsselvangivelsen har SKAT foretaget en række generelle fortolkninger, som ikke tidligere har været fuldt ud beskrevet i Den juridiske vejledning.

TastSelv Selskabsskat skal kunne håndtere en række juridiske spørgsmål om rettigheder til underskud, der vil kunne opstå, når et selskab har foretaget en skattefri omstrukturering. Tast Selv Selskabsskat skal også kunne håndtere situationer, som ikke tidligere har været fuldt ud beskrevet i praksis, og SKAT har derfor foretaget en fortolkning af, hvordan reglerne skal anvendes i sådanne situationer.

I dette styresignal beskriver SKAT en fortolkning af ikrafttrædelsen af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, og fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt., i forhold til omstruktureringer, som er vedtaget på forskellige tidspunkter. Fortolkningen har været nødvendig at foretage for at kunne digitalisere selskabsselvangivelsen.

SKAT praktiserede igennem flere år et enhedsprincip ved anvendelsen af fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Enhedsprincippet medførte, at uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab eller det modtagende selskab, som udgangspunkt ikke kunne fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen.

Enhedsprincippet blev underkendt med Landsskatterettens afgørelser i SKM2006.75.LSR og SKM2011.588.LSR.

Enhedsprincippet blev lovfæstet (genindført med lov nr. 591 af 18. juni 2012 (L 173 2011-12).

Det skete med indsættelsen af stk. 4 i selskabsskattelovens § 31 om det modtagende selskabs adgang til at modregne andre sambeskattede selskabers underskud fra indkomstår før omstruktureringen. Samtidig indsattes et nyt 3. pkt. i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, om det modtagende selskabs adgang til at modregne et af de deltagende selskabers underskud, hvis det modtagende selskab ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber udenfor sambeskatningskredsen.

Bestemmelserne har virkning for omstruktureringer, der vedtages den 1. juli 2012 eller senere.

SKAT har udsendt et styresignal, SKM2015.XX, om muligheden for at genoptage tidligere års skatteansættelser som følge af Landsskatterettens underkendelse af enhedsprincippet i SKM2006.75.LSR og SKM2011.588.LSR. Der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelser, hvor enhedsprincippet er blevet anvendt ved omstruktureringer, der er vedtaget før 1. juli 2012. Styresignalet SKM2015.XX indeholder en nærmere beskrivelse af hvilke indkomstår, der kan genoptages.

SKAT har under udviklingen af TastSelv Selskabsskat forholdt sig til, om enhedsprincippet som fastsat i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, og fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt., anvendes, hvor en koncernekstern fusion gennemføres før lovfæstelsen af enhedsprincippet, og hvor den koncerneksterne fusion efterfølges af en koncernintern fusion, der finder sted henholdsvis før og efter enhedsprincippets lovfæstelse.

3. Regelgrundlaget

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Ved fradrag for tidligere års underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 finder 1. og 2. pkt. tilsvarende anvendelse. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at underskud fra et felt, jf. kulbrinteskattelovens § 18, stk. 1, fra tidligere år i et af selskaberne kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for feltet.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 4

Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. 1. pkt. gælder ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret.

Lov nr. 591 af 18. juni 2012 § 11, stk. 4

Selskabsskattelovens § 31, stk. 4, som affattet ved denne lovs § 2, nr. 16, og § 4, nr. 4, har virkning for omstruktureringer, der vedtages den 1. juli 2012 eller senere.

4. SKATs opfattelse

Eksempel 1

I eksempel 1 har A to datterselskaber, M og I. Selskab I er modtagende selskab i en fusion (Fusion 1) med et koncerneksternt selskab i den periode, hvor der vil kunne anmodes om genoptagelse på baggrund af Landsskatterettens kendelse i SKM2011.588.LSR, jf. SKM2015.XX. Dvs en omstrukturering, der har virkning i perioden mellem 1. januar 2008 og 1. juli 2012, og som ikke er vedtaget efter 1. juli 2012.

Herefter fusionerer I og M med M som det modtagende selskab (Fusion 2) i den periode, hvor enhedsprincippet endnu ikke er blevet genindført. Der er dermed tale om en omstrukturering, der vedtages før 1. juli 2012.

Anvendelse af underskud efter fusion

Fusion 1 medfører, at selskab I efter fusionen ikke kan anvende egne underskud fra tidligere år, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Selskab I kan dog fortsat anvende As og Ms underskud, som er opstået under sambeskatning før fusionen, da fusionen er sket i den periode, hvor enhedsprincippet ikke kan håndhæves, jf. SKM2011.588.LSR og SKM2015.XX.

For så vidt angår Fusion 2 gælder det, at ved fusion mellem sambeskattede selskaber, kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, fradrages, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Da selskaberne M og I har været sambeskattede før Fusion 2, kan underskud opstået i A, M og I før fusionen fortsat anvendes af M (kun underskud opstået, mens selskaberne var sambeskattede kan anvendes). Da enhedsprincippet hverken var genindført på tidspunktet for Fusion 1 eller på tidspunktet for Fusion 2, gælder det også underskud opstået i A, M og I før fusion I.

Eksempel 2

I eksempel 2 har A også to datterselskaber, M og I. Selskab I er modtagende selskab i en fusion (Fusion 1) med et koncerneksternt selskab i den periode, hvor der vil kunne anmodes om genoptagelse på baggrund af Landsskatterettens kendelse i SKM2011.588.LSR, jf. SKM2015.XX. Dvs en omstrukturering, der har virkning i perioden mellem 1. januar 2008 og 1. juli 2012, og som ikke er vedtaget efter 1. juli 2012.

Herefter fusionerer I og M med M som det modtagende selskab (Fusion 2). Denne fusion vedtages efter 1. juli 2012 - dvs efter lovfæstelsen af enhedsprincippet med lov nr. 591 af 18. juni 2012.

Anvendelse af underskud efter fusion

Fusion 1 medfører, at selskab I efter fusionen, ikke kan anvende egne underskud fra tidligere år, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

Underskud fra tidligere år i et af de selskaber, der deltager i en fusion, kan ikke fradrages af det modtagende selskab efter fusionen, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, fradrages, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.

Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt., har virkning for omstruktureringer vedtaget efter 1. juli 2012.

Underskud i M og I

Det modtagende selskab, M, har været sambeskattet med A og I og kan derfor efter reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., fradrage både egne underskud og I's underskud fra tidligere år, når underskuddene er opstået under sambeskatning. M modtager dog ved Fusion 2 aktiver og passiver fra det koncerneksterne selskab, som fusionerede ind i selskab I ved Fusion 1. På baggrund af reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt., vil M derfor hverken kunne anvende egne underskud eller I's underskud fra tidligere år efter fusionen.

Det ses ikke beskrevet i loven eller dens forarbejder, om bestemmelsen også skal anvendes på fusioner foretaget før reglens ikrafttræden. Af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 11, stk. 4, i lov nr. 591 af 18. juni 2012, der indførte reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt., fremgår, at den har virkning for omstruktureringer, der vedtages den 1. juli 2012 eller senere.

Underskud i A

Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers underskud fra indkomstår før omstruktureringen, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4. Dette medfører umiddelbart, at det modtagende selskab M ikke vil kunne anvende As underskud fra tidligere indkomstår efter fusionen. Det gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 2. pkt.

Det indskydende selskab, I, har været sambeskattet med M. Men det indskydende selskab har deltaget i en skattefri omstrukturering (Fusion 1) med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret. Efter bestemmelsen vil M derfor ikke kunne anvende Is underskud, som er opstået før fusion 1. Spørgsmålet er, om dette også gælder, når Fusion 1 er foretaget, før bestemmelsen blev indført.

Vurdering

Reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, og fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt., har virkning for omstruktureringer, der vedtages den 1. juli 2012 eller senere. Det fremgår ikke klart af loven eller dens forarbejder, om den indirekte omstrukturering omtalt i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, eller den indirekte modtagelse af aktiver eller passiver omtalt i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt., også skal være vedtaget efter 1. juli 2012, for at reglerne finder anvendelse.

SKAT vurderer, at deet modtagende selskab M ikke kan afskæres fra at anvende A's underskud, når Fusion 1 mellem I og det koncerneksterne selskab er foretaget før bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 4, blev indført.

SKAT mener, at det modtagende selskab i den koncerninterne fusion fortsat kan anvende både andres og egne underskud. Det gælder både, hvor den koncerninterne fusion finder sted før og efter enhedsprincippets lovfæstelse. SKAT finder ikke, at det modtagende selskab kan afskæres fra at anvende egne og andre selskabers underskud, hvor den forudgående koncerneksterne fusion er sket før enhedsprincippets lovfæstelse.

De involverede selskaber har ikke haft kendskab til de senere indførte regler og har derfor ikke haft mulighed for at inddrage reglerne ved den første omstrukturerings tilrettelæggelse.

SKAT finder tilsvarende, at M ikke kan afskæres fra at anvende underskud, der opstod i M og I før Fusion 1.

5. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2016-1 afsnit C.D.5.2.7.3.

Herefter er styresignalet ophævet.