Udkast til styresignal om underskudsrækkefølgen i sambeskatning

1. Sammenfatning
I styresignalet beskrives SKATs fortolkning af, i hvilken rækkefølge underskud skal fremføres ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. SKAT har foretaget denne fortolkning under udviklingen af Tast Selv Selskabsskat (DIAS - Digitaliseringen Af Selskabsselvangivelsen).

2. Baggrund og problemstilling
I forbindelse med digitaliseringen af selskabsselvangivelsen har SKAT foretaget en række generelle fortolkninger, som ikke tidligere har været fuldt ud beskrevet i Den juridiske vejledning.

TastSelv Selskabsskat skal bl.a. kunne håndtere en række spørgsmål om selskabers rettigheder til at fremføre underskud. Under udviklingen af systemet har SKAT foretaget en fortolkning af, hvad der efter SKATs opfattelse kan forstås som "svævende underskud".

Desuden har SKAT foretaget en fortolkning af, hvor i underskudsrækkefølgen følgende underskud skal behandles:

• underskud i subsambeskatningskredse

• svævende underskud

SKAT har vurderet, at underskud ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten skal fremføres i denne rækkefølge:

1. Egne underskud skal alene fremføres efter trin 1 eller trin 2 (selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. og 5. punktum)

2. Efter trin 1 (selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. punktum) fremføres egne underskud, hvor der ikke er en aktuel uafbrudt sambeskatning mellem selskabet, hvor underskuddet er opstået, og mindst et andet selskab, hvormed selskabet som underskuddet er opstået hos, var sambeskattet med på tidspunktet for underskuddets opståen.

3. Efter trin 2 (selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 5. punktum) fremføres egne underskud, der ikke er fremført efter trin 1(selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. punktum).

4. Anvendelse af andre selskabers underskud, herunder svævende underskud, sker altid i trin 4 (selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 7. punktum)

   SKAT mener desuden, at egne subsambeskatningsunderskud skal fremføres under trin 2, mens andre selskabers underskud i subsambeskatning og svævende underskud skal fremføres under trin 4. SKATs beskrivelse af underskudsrækkefølgen i dette styresignal er i overensstemmelse med den rækkefølge, der er beskrevet i Den juridiske vejledning C.D.3.1.4.3.

3. Regelgrundlaget
Selskabsskattelovens § 31, stk. 2

For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter § 31 A. Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst. Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Er der fortsat selskaber med resterende underskud i indkomståret eller resterende underskud fra tidligere indkomstperioder, fremføres disse til modregning i efterfølgende indkomstår efter reglerne herom. Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først. Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

4. SKATs opfattelse

4.1. Underskudsrækkefølgen i selskabsskatteloven

Underskudsrækkefølgen opsummeres således:

Trin 1: Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen , der kan rummes i indkomstårets positive indkomst, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. pkt.

Trin 2: Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen , der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 5. pkt.

Trin 3: Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud , der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 6. pkt.

Trin 4: Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen , der kan rummes i indkomstårets positive indkomst, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 7. pkt.

4.2 SKATs vurdering

4.2.1 Ad SKATs vurdering af rækkefølgens nr. 1)

"Egne underskud skal alene fremføres efter trin 1 eller trin 2 (SEL § 31, stk. 2, 3. og 5. punktum)"

Trin 1 og trin 2 omhandler efter selskabsskattelovens ordlyd modregningen af egne underskud. Trin 3 omhandler fordeling af årets underskud, og trin 4 omhandler modregning af andre selskabers underskud. SKAT mener derfor, at egne underskud kun fremføres efter trin 1 eller trin 2.

4.2.2 Ad SKATs vurdering af rækkefølgens nr. 2)

"Efter trin 1 (selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 3. punktum) fremføres egne underskud, hvor der ikke er en aktuel uafbrudt sambeskatning mellem selskabet hvor underskuddet er opstået og mindst et andet selskab, hvormed selskabet som underskuddet er opstået hos, var sambeskattet med på tidspunktet for underskuddets opståen."

Det er SKATs opfattelse, at såvel egne underskud fra en subsambeskatning som egne underskud fra den "aktuelle" sambeskatning modregnes i trin 2.

I trin 1 modregnes egne underskud, som er opstået inden sambeskatningen. Egne underskud opstået under en sambeskatning, som er afbrudt, så selskabet ikke længere er sambeskattet med nogen af de selskaber, som det var sambeskattet med, da underskuddet opstod, modregnes også i trin 1. Når der ikke længere er andre selskaber tilbage i den sambeskatning, som eksisterede, da underskuddet opstod, må underskuddet betegnes som et "eget underskud" eller særunderskud, og kan ikke anvendes af andre selskaber. Det skal derfor modregnes i trin 1.

Illustrationen ovenover viser placeringen i underskudsrækkefølgen af et underskud før og efter en fusion samt efter en senere følgende tilførsel af aktiver. As underskud er før fusionen med datterselskabet B et eget underskud, som er opstået under sambeskatningen, som kan fremføres i trin 2. Ved fusionen med B fortabes underskuddet ikke, da A og B var sambeskattede, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter den senere tilførsel af aktiver til C bliver underskuddet et særunderskud, dvs. et eget underskud opstået inden sambeskatningen med C. Underskuddet kan nu fremføres i trin 1.

Egne underskud fra en subsambeskatning kan ikke anvendes af andre selskaber i den aktuelle sambeskatning, men kan bruges af andre selskaber i subsambeskatningen, og kan derfor betragtes som en slags særunderskud. Der kan derfor spørges, om de skal fremføres i trin 1. I bilag 18 til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05) er underskudsrækkefølgen angivet således:

• Selskabets egne underskud før og under sambeskatning
• Underskud for det pågældende indkomstår fordeles
• Tidligere års sambeskatningsunderskud fremføres (ældste underskud først)

Modregning i trin 1 af egne underskud opstået i en subsambeskatning er derfor i overensstemmelse med den underskudsrækkefølge, der er angivet i bilag 18 til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05). I den underskudsrækkefølge, der er angivet i bilaget, er der dog kun ét trin, der omhandler egne underskud, mens der i den nugældende formulering af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, er to trin, der omhandler egne underskud.

SKAT opfatter dog det nuværende trin 1 sådan, at kun underskud, der er opstået, inden selskabet var en del af den aktuelle sambeskatning, eller en heri indeholdt subsambeskatning, fremføres her. Den ensartede formulering af trin 2 og trin 4, der begge anvender ordene "under sambeskatningen" må anses for at indeholde evt. underskud opstået i subsambeskatning.

SKAT mener, at når formuleringen "under sambeskatningen" i trin 4, kan anses at indeholde underskud opstået i subsambeskatning (se dette styresignals afsnit 4.3.4.7), må formuleringen "under sambeskatningen" i trin 2 også anses at indeholde underskud, som er opstået i subsambeskatning. Derfor skal egne underskud, som er opstået i en subsambeskatning modregnes i trin 2 i stedet for i trin 1.

Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først, jf. SEL § 31, stk. 2, pkt.

Egne underskud opstået inden sambeskatning, vil normalt være ældre, end egne underskud opstået i en subsambeskatning. Hvis egne underskud opstået i subsambeskatning skulle fremføres i trin 1, vil de derfor skulle fremføres efter egne underskud opstået inden sambeskatningen.

Egne underskud opstået i en subsambeskatning vil derimod normalt være opstået inden underskud opstået i den aktuelle sambeskatning. Hvis egne underskud opstået i subsambeskatning skal fremføres i trin 2, vil de derfor skulle fremføres før underskud opstået i den aktuelle sambeskatning - ældre underskud modregnes før yngre underskud.

Hvis rækkefølgen efter alder skal opsummeres, kan det se således ud:

• Særunderskud - egne underskud opstået inden en sambeskatning

• Egne underskud fra en subsambeskatning

• Egne underskud fra den aktuelle sambeskatning

Derfor har spørgsmålet om, hvorvidt modregning af egne subsambeskatningsunderskud skal ske i trin 1 eller trin 2 ringe praktisk betydning.

Begge dele vil endvidere være i overensstemmelse med den tidligere gældende formulering af underskudsrækkefølgen, der blot indeholdt ét trin for selskabets egne underskud.

Det er ikke i overensstemmelse med lovens ordlyd at lade subsambeskatningsunderskud være omfattet af formuleringen "sambeskatningen" i trin 4, men ikke i trin 2.

SKAT finder derfor ud fra en ordlydsfortolkning, at egne subsambeskatningsunderskud skal modregnes i trin 2 i underskudsrækkefølgen.

4.2.3 Ad SKATs vurdering af rækkefølgens nr. 3)

"Efter trin 2 (SEL § 31, stk. 2, 5. punktum) fremføres egne underskud, der ikke er fremført efter trin 1(SEL § 31, stk. 2, 3. punktum)."

I trin 2 modregnes egne underskud fra tidligere indkomstår, hvis underskuddene er opstået under en sambeskatning, som ikke er afbrudt på tidspunktet for underskuddets anvendelse. Dvs. egne underskud fra en bestående sambeskatning. SKAT mener derfor, at egne underskud, der ikke er fremført i trin 1, fremføres i trin 2.

4.2.4 Ad SKATs vurdering af rækkefølgens nr. 4)

"Anvendelse af andre selskabers underskud, herunder svævende underskud, sker altid i trin 4 (selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 7. punktum)"

Trin 4 i underskudsrækkefølgen omhandler anvendelsen af andre selskabers underskud fra tidligere perioder under sambeskatningen. Andre selskabers underskud skal derfor altid ske i trin 4.

4.2.4.1 Svævende underskud

Der findes ikke en officiel definition af svævende underskud. Svævende underskud kan - som hovedregel - forstås som underskud opstået i et selskab, der fx er ophørt ved fusion, hvor underskuddene fortsat kan anvendes af de selskaber, der var sambeskattede med selskabet på det tidspunkt, hvor underskuddene opstod - men ikke af selskabet selv -, jf. beskrivelsen i svar på spm. 117 til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05 2. samling). Svaret på spm. 117 behandler anvendelsen af svævende underskud ved en fusion.

Der kan også opstå svævende underskud i forbindelse med en skattefri spaltning. Anvendelsen af svævende underskud efter en skattefri spaltning er ikke beskrevet i forarbejder eller i praksis.

En situation, der ligner situationerne med svævende underskud, er den situation, hvor et selskab foretager en grenspaltning til et eksisterende sambeskattet selskab. Her vil det underskud, der ved grenspaltningen fordeles til det modtagende selskab, også efter grenspaltningen kunne anvendes af det indskydende selskab, hvor underskuddet opstod - som andre sambeskattede selskabers underskud.

For at belyse indplaceringen af svævende underskud i underskudsrækkefølgen gennemgår SKAT nedenfor SKATs opfattelse af, hvordan svævende underskud skal fremføres i forskellige situationer.

4.2.4.2 Fusion

I de følgende eksempler beskriver T under hvilket trin i underskudsrækkefølgen, fremførslen af underskud sker.

A og B er sambeskattede før fusionen. Før fusionen kan A's underskud ved fremførsel hos B betragtes som "andre selskabers" underskud, og derfor fremføres i trin 4. Hos A betragtes underskuddet som et "eget underskud", der kan fremføres i trin 2. Efter fusionen, mellem A og X, med X som det modtagende selskab, kan det modtagende selskab X ikke anvende underskuddet, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Hos B kan A's underskud (som nu ejes af X) efter fusionen fremføres som "andre selskabers" underskud og fremføres i trin 4.

4.2.4.3 Ophørsspaltning til nystiftede selskaber

Datterselskabet B ophørsspaltes til to nystiftede selskaber. A og B var sambeskattede før spaltningen. Underskuddet i B skulle før spaltningen betragtes som "andre selskaber" underskud hos A, og ville derfor kunne fremføres i trin 4. Da B spaltes til nystiftede selskaber, kan de modtagende selskaber X og Y ikke efter spaltningen anvende Bs underskud opstået før spaltningen, jf. FUL § 8, stk. 6. Underskuddet i B skal efter spaltningen fortsat betragtes som "andre selskabers" underskud hos A, og kan derfor også efter spaltningen fremføres i trin 4 hos A. underskuddet ejes nu af X og Y.

4.2.4.4 Ophørsspaltning til eksisterende selskaber

Datterselskabet B ophørsspaltes til de to eksisterende selskaber X og Y, der både før og efter spaltningen sambeskattes med moderselskabet A. B's underskud betragtes før spaltningen som et eget underskud opstået under sambeskatningen og fremføres derfor i trin 2. Hos A, X og Y betragtes B's underskud før spaltningen som "andre selskabers" underskud og fremføres derfor i trin 4.

Efter spaltningen kan B's underskud fremføres hos A, X og Y, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., der bestemmer, at underskud opstået mens selskaberne har været sambeskattede, kan fradrages ved fusion. Hos alle tre selskaber betragtes B's underskud som "andre selskabers" underskud og fremføres derfor i trin 4. Underskuddet ejes nu af X og Y.

4.2.4.5 Grenspaltning til eksisterende selskab i sambeskatning

En aktivitet i datterselskabet A grenspaltes til det eksisterende selskab B, der sambeskattes med A og M. Før spaltningen er A's underskud et "eget underskud", der hos A kan fremføres i trin 2. Efter grenspaltningen er den del af As underskud, der er blevet tilbage i A fortsat et "eget underskud", der kan fremføres i trin 2. Den del af As underskud, der ved spaltningen er fordelt til B, kan hos B fremføres som "andre selskabers" underskud, dvs. i trin 4. Hos A kan den del af underskuddet, der er fordelt til B, ikke længere karakteriseres som et "eget" underskud, selvom det oprindeligt opstod i A. Den del af underskuddet fremføres derfor hos A som "andre selskabers" underskud i trin 4. Den grenspaltede del af underskuddet ejes nu af B.

Denne situation svarer ikke til hovedreglen for, hvordan svævende underskud forstås. Situationen er dog medtaget for en mere dækkende gennemgang af eksempler på underskuds indplacering i underskudsrækkefølgen.

4.2.4.6 Juras vurdering af fremførslen af svævende underskud

Som ovenstående gennemgang viser, forstås svævende underskud netop som andre selskabers underskud, og skal derfor anvendes i trin 4. Det er Juras opfattelse, at placeringen af et underskud i underskudsrækkefølgen efter en skattefri omstrukturering afgøres af, om underskuddet er opstået hos selskabet og om der er tale om egne underskud.

4.2.4.7 Juras vurdering af fremførslen af andre selskabers subsambeskatningsunderskud

Andre selskabers underskud i subsambeskatning skal efter ordlyden af SEL § 31, stk. 2, 7. pkt., også anvendes i trin 4.

Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først, jf. SEL § 31, stk. 2, 9. pkt. Andre selskabers underskud fra en subsambeskatning vil dermed skulle modregnes før underskud fra den aktuelle sambeskatning. Dette fremgår også af bemærkningerne til lov nr. 426 af 6. juni 2005: "Det foreslås endvidere, at man ved fremførsel af underskud anvender de ældste underskud først. Derved prioriteres underskuddene i en ældre subsambeskatning forud for modregningen af underskud i den nye overordnede sambeskatning."

Det fremgår også af Den juridiske vejledning afsnit 3.1.4.3.

Eksempel på fremførsel af subsambeskatningsunderskud:

X og Y indgår i koncernen fra 2010 og X og Y har dermed indgået i en subsambeskatning siden 2010.

X kan fremføre sine egne underskud opstået i subsambeskatningen med Y som Xs egne underskud, dvs. i trin 2. Underskuddet opstået i 2009 er ældst og fremføres derfor først, jf. SEL § 31, stk. 2, 9. pkt. Underskuddet opstået i 2012 er yngre og fremføres derfor efter underskuddet fra 2009.

I subsambeskatningen mellem A og B kan Bs underskud opstået i 2008 fremføres hos A som "andre selskabers" underskud, dvs. i trin 4. Derefter kan B's underskud fra 2011 fremføres af A i trin 4.

Bs underskud fra 2011 kan ligeledes fremføres som "andre selskabers" underskud hos Y i trin 4 efter fremførsel af X's underskud fra 2012.

4.3 Konklusion

SKAT finder, at underskud skal fremføres i den rækkefølge, der er beskrevet i dette styresignal.

Svævende underskud er andre selskabers underskud og fremføres i trin 4.

SKAT konkluderer desuden, at egne subsambeskatningsunderskud skal fremføres under trin 2, mens andre selskabers underskud i subsambeskatning skal fremføres under trin 4.

5. Gyldighed
Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.3.1.4.3

Herefter er styresignalet ophævet.