Styresignal - Praksisændring vedrørende refusionsordningen i sømandsbeskatningslovens § 10

1. Sammenfatning

I styresignalet beskrives praksisændringer vedrørende udbetaling af refusion til stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, efter sømandsbeskatningslovens § 10 som følge af Højesterets dom af 27. maj 2016, SKM2016.399.HR.

Praksis ændres således, at der fremover skal foretages en opdeling af et sandsugningsfartøjs aktiviteter på henholdsvis søtransport og andre aktiviteter, når det skal vurderes, om 50% reglen er opfyldt.

Efter den nye praksis vil søtransport kunne medregnes som søtransportaktiviteter efter sømandsbeskatningslovens § 10, hvis der er tale om erhvervsmæssig transport af passager eller gods, og de øvrige betingelser for refusion er opfyldt.

2.Retsgrundlag

Efter sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 1, kan danske rederier, som udøver virksomhed med stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, efter ansøgning få refusion for sømænd, som udfører arbejde om bord, og som ikke er omfattet af sømandsbeskatningslovens § 8. Fartøjet skal være registreret med hjemsted her i landet, eller registreret i en anden EU/EØS medlemsstat og uden besætning være overtaget til drift af et dansk rederi. Det er et krav, at fartøjet er registreret med en bruttotonnage på 20 t eller derover.

Det samme gælder for rederier, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, når disse er hjemmehørende i en EU-medlemsstat.

Efter sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 2, er det en betingelse for refusion, at det enkelte fartøj

• har egne fremdrivningsmidler,
• har eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, og
• udfører søtransportaktiviteter i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift.

Ifølge sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 3, ydes refusionen måned for måned eller på årsbasis til rederiet. Refusionen beregnes for hver enkelt lønmodtager som 40 pct. af den del af bidragsgrundlaget, som er opgjort efter § 2 i lov om arbejdsmarkedsbidrag, og som kan henføres til arbejde udført om bord på et fartøj, der opfylder betingelserne i stk. 1 og 2.

I sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 4, er der en særlig bestemmelse for partredere og interessenter, hvorefter refusionen ydes som 40 pct. af det gennemsnitlige grundlag for refusion efter stk. 3 for lønmodtagere.

3. Hidtidig praksis

Det følger af SKM2006.602.DEP, at refusionsordningen alene kan anvendes af sandsugere, som er særligt indrettet til optagning af materialer fra havbunden, og som i eget lastrum transporterer de indvundne materialer andetsteds hen. Det er endvidere et krav, at sandsugeren faktisk anvendes til dette formål.

Stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, der slet ikke anvendes til optagning af materialer fra havbunden og transport heraf, er derfor som udgangspunkt ikke omfattet af refusionsordningen. Dette gælder uanset fartøjets indretning.

Efter sømandsbeskatningslovens § 10 gives der refusion for både sandsugningsaktiviteterne og den søtransport, der udføres i forbindelse med dette, hvis fartøjet udfører søtransport i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift. Dvs. at der som udgangspunkt gives refusion for hele driften, hvis fartøjet som sådan opfylder betingelserne.

Tilsvarende gives der refusion for virksomhed inden for begrænset fart og søtransporten i forbindelse hermed, såfremt fartøjets samlede søtransport har udgjort mindst 50 pct. af den tid, fartøjet er i drift.

Hvis fartøjet også anvendes til anden søtransport end transport af materialer indvundet på havbunden, bliver denne søtransport også medregnet ved beregningen af, om kravet om 50 pct. søtransport er opfyldt. Denne form for søtransport medregnes som søtransportaktiviteter, hvis transporten opfylder betingelserne for at være en søtransport efter reglerne i sømandsbeskatningslovens § 5 (DIS-ordningen) og tonnageskatteloven.

Hvis et sandsugningsfartøj derimod udfører entreprenørmæssig virksomhed, har det hidtil ikke været anset for refusionsberettiget. Dette gælder både entreprenørarbejdet og søtransporten i forbindelse med entreprenørarbejdet, når sandsugningsfartøjet selv deltager i arbejdet, dvs. hvis skibet deltager i selve entreprenørarbejdet, entreprenørarbejdet foregår fra skibet, eller skibets tilstedeværelse i øvrigt er nødvendig for arbejdets udførelse.

4. Baggrunden for ændring af praksis

Højesteret har ved dom af den 27. maj 2016 underkendt dele af SKATs hidtidige praksis for udbetaling af refusion til stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere. Se SKM2016.399.HR.

Sagen vedrørte de aktiviteter, som et sandsugningsfartøj havde udført for en ingeniørvirksomhed i forbindelse med havbundsundersøgelser forud for en mulig etablering af en havvindmøllepark. Fartøjet havde transporteret ingeniørvirksomhedens medarbejdere og deres udstyr til de punkter på havet, hvor undersøgelserne fandt sted, og herefter sejlet medarbejderne og udstyret tilbage. Fartøjet var udstyret med en kran, som blev betjent af skibets besætning, og som i forbindelse med havbundsundersøgelserne blev anvendt til at placere og optage ingeniørvirksomhedens udstyr på havbunden.

Spørgsmålet i sagen var, dels om der skulle foretages en helhedsbedømmelse af de aktiviteter, der blev udført for ingeniørvirksomheden, således at aktiviteterne i deres helhed skulle anses for enten entreprenørmæssig virksomhed eller søtransportaktiviteter, dels om der kunne foretages en opdeling af aktiviteterne mellem sejladsen og de aktiviteter, der blev udført i forbindelse med havbundsundersøgelserne.

Højesteret fastslog, at søtransportbegrebet i sømandsbeskatningslovens § 10 må fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb, og at der således er tale om søtransportaktiviteter, når fartøjet faktisk anvendes til transport af passagerer eller gods, også når der er tale om et sandsugningsfartøj.

Højesteret traf herefter afgørelse om, at den del af sandsugningsfartøjets aktiviteter, der bestod af sejlads mellem havnen og de enkelte punkter på havet, samt sejlads mellem de enkelte punkter på havet måtte anses for transport af passagerer og gods og derfor havde karakter af søtransportaktiviteter efter sømandsbeskatningslovens § 10.

Den del af aktiviteterne, som fandt sted på de punkter på havet, hvor havbundsundersøgelserne blev foretaget, kunne ikke anses som en integreret del af søtransporten. Højesteret lagde navnlig vægt på, at disse aktiviteter havde sammenhæng med fartøjets specialindretning – herunder med en særlig kran, der var egnet til placering af udstyr på havbunden – og at disse aktiviteter derfor ikke kunne sidestilles med sædvanlig lastning eller losning af gods i forbindelse med søtransport.

5. Ny praksis

På baggrund af Højesterets dom ændrer SKAT praksis for så vidt angår refusionsordningen i sømandsbeskatningslovens § 10.

Højesteret fastslog, at den del af fartøjets aktiviteter, som bestod af sejlads med ingeniørvirksomhedens personale og udstyr mellem havnen og de enkelte punkter på havet, samt sejladsen mellem de enkelte punkter på havet, må anses for transport af passagerer og gods og derfor har karakter af søtransportaktiviteter efter sømandsbeskatningslovens § 10.

Højesteret bemærkede i den forbindelse, at refusionsordningen i sømandsbeskatningsloven § 10 forudsætter, at der foretages en opdeling af et sandsugningsfartøjs aktiviteter mellem ikke-refusionsberettigede sandsugningsaktiviteter på den ene side og søtransport på den anden side, og at der således ikke skal foretages en helhedsbedømmelse af aktiviteterne.

SKAT ændrer på den baggrund praksis, således at entreprenørmæssig virksomhed ikke længere undtages i sin helhed. Fremover vil der blive foretaget en opdeling mellem selve entreprenørarbejdet og søtransporten. Denne opdeling af aktiviteterne vil ikke kun blive foretaget for fartøjer, der udfører entreprenørmæssig virksomhed, men vil fremover blive foretaget generelt, således at selve transporten af passagerer eller gods til punkter på havet vil blive anset for søtransportaktiviteter efter sømandsbeskatningslovens § 10.

Søtransport efter sømandsbeskatningslovens § 10 skal således ikke længere opfylde destinationskravet i sømandsbeskatningslovens § 5, jf. tonnageskattelovens § 6. Det er dog en betingelse, at der er tale om erhvervsmæssig transport af gods eller passagerer. Erhvervsmæssig transport betyder, at der skal være tale om transport af passagerer eller gods for anden part, dvs. at der skal være tale om transport af gods eller passagerer, som ikke er sandsugningsfartøjets egne ansatte eller eget udstyr til udførelse af fartøjets

eget arbejde. Dermed er betingelserne for søtransport efter det EU-retlige søtransportbegreb opfyldt og i overensstemmelse med søtransportbegrebet i de øvrige bestemmelser i sømandsbeskatningsloven, når der ses bort fra destinationskravet.

Hvis transporten kan anses for erhvervsmæssig søtransport, vil den fremover kunne medregnes som søtransportaktiviteter efter sømandsbeskatningslovens § 10. Selve entreprenørarbejdet medregnes ikke som søtransport.

SKAT medregner herefter følgende aktiviteter som søtransport i sømandsbeskatningslovens § 10’s forstand:

• Sejlads mellem havn og indvindingsplads
• Sejlads mellem indvindingsplads og det sted, hvor de indvundne materialer skal losses, herunder selve losningen
• Sejlads mellem lossested og havn
• Sejlads mellem indvindingspladser
• Sejlads ved assistance på foranledning af offentlig myndighed i forbindelse med oprydning efter olieudslip mv.
• Erhvervsmæssig transport af gods eller passagerer til destinationer eller punkter på havet
• Transport af opgravede materialer væk fra havnen eller fjorden med henblik på nyttiggørelse eller deponering uden for området for begrænset fart (Vedrører alene den del der foregår uden for området for begrænset fart)
• Mobilisering til søs mellem opgaver – svarende til lastskibes sejlads i ballast.

Fordeling af tid, hvor skibet er ude af drift

• Den tid, hvor skibet er ude af drift, fordeles forholdsmæssigt mellem den tid, der er anvendt til søtransport, og den tid, der er anvendt til andre aktiviteter
• Tid medgået til skift af besætning, bunkring, ventetid ved manglende kajplads o. lign. fordeles forholdsmæssigt mellem den tid, der er anvendt til søtransport, og den tid, der er anvendt til andre aktiviteter
• Tid brugt i forbindelse med til- og frakobling af redskaber, der vedrører losseopgaven.

Destinationskravet

I højesteretsdommen træffer Højesteret afgørelse om, at den del af sandsugningsfartøjets aktiviteter, der bestod af sejlads mellem havnen og de enkelte punkter på havet samt sejlads mellem de enkelte punkter på havet, måtte anses for transport af passagerer og gods. I dommens præmisser anfører Højesteret bl.a., at søtransportbegrebet i sømandsbeskatningslovens § 10 må fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb, og at der således er tale om søtransportaktiviteter, når fartøjet faktisk anvendes til ”transport med passagerer og gods”.

I dommens præmisser nævnes imidlertid ikke det destinationskrav, der gælder i tonnageskatteordningen og DIS-ordningen.

Dette har betydet, at mens det med Højesterets afgørelse utvivlsomt slås fast, at stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, fremover kan få refusion for erhvervsmæssig søtransport til og mellem punkter på havet efter sømandsbeskatningslovens § 10, er det mere usikkert, hvad der er retsstillingen for fartøjer omfattet af de øvrige bestemmelser i sømandsbeskatningsloven og tonnageskatteloven, når disse foretager erhvervsmæssig søtransport til og mellem punkter på havet.

Søtransport til og mellem punkter på havet er hidtil ikke blevet anset for omfattet af søtransportbegrebet i tonnageskatteloven eller de øvrige bestemmelser i sømandsbeskatningsloven.

Baggrunden herfor er, at det fremgår af tonnageskattelovens § 6, at der skal være tale om transport af passagerer eller gods mellem forskellige ”destinationer”, og at udtrykket ”destinationer” hidtil er blevet fortolket således, at der skal være tale om transport mellem forskellige havne eller ankerpladser i havne, eller mellem havne og offshore-installationer eller tilsvarende infrastrukturanlæg på kontinentalsoklen. Denne fortolkning er i overensstemmelse med lovbemærkningerne til tonnageskattelovens § 8 og det destinationskrav, der fremgår af Rådets forordninger (EØF) nr. 4055/86 og (EØF) nr. 3577/92.

Søtransport til eller mellem punkter på havet har således efter den hidtidige fortolkning, der bygger på EU-forordningerne, som udgangspunkt ikke kunnet anses for transport til en destination, men Højesterets dom har gjort, at der er rejst spørgsmål om, hvorvidt det, der er anført i dommens præmisser i relation til det EU-retlige søtransportbegreb, kan anses for at indebære en lempelse af destinationskravet også for andre bestemmelser. Dvs. ikke blot i forhold til stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere omfattet af sømandsbeskatningslovens § 10, men også i forhold til fartøjer omfattet af andre bestemmelser i sømandsbeskatningsloven og tonnageskatteloven.

Henset til den hidtidige praksis og til at tonnageskatteordningen er en godkendt statsstøtteordning, hvorfor det derfor hidtil har været antaget, at en udvidelse af søtransportbegrebet, herunder en lempelse af destinationskravet, kræver særlig lovhjemmel og skal notificeres for EU, er det SKATs vurdering, at der skal være meget klare holdepunkter i dommen for, at det har været Højesterets intention også at lempe destinationskravet i forbindelse med søtransport i andre bestemmelser.

Det er efter SKATs opfattelse ikke tilfældet.

SKAT har i den forbindelse lagt vægt på, at Højesteret i dommen ikke ses at have udtalt sig om søtransportbegrebet i relation til de øvrige bestemmelser i sømandsbeskatningsloven eller tonnageskatteloven. Højesteret forholder sig i præmisserne således alene udtrykkeligt til søtransport i relation til stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, der på grund af deres specielle arbejdsopgaver er omfattet af bestemmelsen i sømandsbeskatningslovens § 10. En særbestemmelse, der omfatter refusion for søtransportaktiviteter, og som i modsætning til sømandsfradragsordningen og DIS-ordningen i henholdsvis § 3 og § 5 i sømandsbeskatningsloven ikke henviser til tonnageskatteloven og det deri omhandlede søtransportbegreb.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at Højesterets dom og det, der er anført om søtransportbegrebet, alene finder anvendelse for fartøjer omfattet af sømandsbeskatningslovens § 10.

Højesteretsdommen giver således ikke anledning til en ændret fortolkning af søtransportbegrebet generelt i relation til de øvrige danske statsstøtteordninger i sømandsbeskatningsloven og tonnageskatteloven.

6. Anmodning om refusion for tidligere år

Som følge af at Højesteret ved dom af 27. maj 2016 har underkendt dele af SKATs hidtidige praksis for udbetaling af refusion til stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, har de berørte rederier mulighed for at anmode om refusion for tidligere år.

Skatteforvaltningslovens frist- og forældelsesregler finder ikke anvendelse for stenfiskerfartøjers, herunder sandsugeres krav på refusion. Fristen for at anmode om refusion reguleres derimod af forældelseslovens regler. Krav på refusion forældes herefter 3 år efter forfaldstidspunktet.

Dette betyder, at de berørte rederier, kan anmode om refusion 3 år tilbage fra offentliggørelsen af dette styresignal, hvis kravet på refusion rejses overfor SKAT inden 3 måneder efter offentliggørelsen af dette styresignal. Såfremt der 3 måneder senere end offentliggørelsen af dette styresignal rejses krav på refusion, gælder de sædvanlige forældelsesregler.

Har et rederi efter Højesterets dom af 27. maj 2016 og inden offentliggørelsen af dette styresignal fremsat anmodning om refusion, har rederiet krav på refusion 3 år tilbage fra anmodningstidspunktet.

7. Fremgangsmåden ved anmodning refusion

Anmodning om udbetaling af refusion efter sømandsbeskatningslovens § 10 skal indgives til SKAT i overensstemmelse med den fremgangsmåde, som er beskrevet i SKM2006.602.DEP.

8. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.4.6.7.

Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2018-1 er styresignalet ophævet.