Genoptagelse som følge af praksisændring vedrørende afskrivning på erhvervsmæssigt benyttede bygninger vurderet som beboelsesejendomme - ligningslovens § 15 J, stk. 1

1. Sammenfatning

I styresignalet beskrives ændring af praksis vedrørende skattemæssige afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede bygninger på ejendomme, der er vurderet som beboelsesejendomme, som følge af Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.364.LSR.

I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

2. Underkendt praksis

Det fremgår af ligningslovens § 15 J, stk. 1, at der for ejendomme omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11, der tjener til bolig for ejeren, ikke kan fradrages udgifter, der vedrører ejendommen, bortset fra renter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Øvrige udgifter vedrørende ejendommen kan ikke fradrages, jf. dog § 15 K, stk. 6 (blandet ejendomme).

Ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11, omhandler følgende bygninger:

1) Ejendomme, som kun indeholder én selvstændig lejlighed.

2) Tofamiliesejendomme, for hvilke ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 6, 1. og 2. pkt., fordeles på ejendommens to selvstændige lejligheder.

3) Stuehuse til landbrugsejendomme mv. med tilhørende grund og have, for hvilke ejendomsværdien og grundværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 4, fordeles på ejendommens stuehus mv. og på den øvrige ejendom.

4) Skovbrugsejendomme, for hvilke ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt., fordeles på den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige ejendom.

5) Ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, således at ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 5, 1. og 2. pkt., fordeles på den del, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige del af ejendommen.

(...)

9) Ejendomme over 5.000 m², der helt eller delvis er beliggende i landzone, for hvilke ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 8, fordeles på den del, der tjener til bolig for ejeren og på den øvrige del af ejendommen.8

10) Ejendomme, der er samnoteret med en vindmølleparcel, for hvilke ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 9, fordeles på den del, der knytter sig til ejerboligen, og på den del, der knytter sig til vindmølleparcellen.8

11) Ejendomme af den i nr. 1-5, 9 og 10 nævnte art, der er beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. 9

Ifølge ligningslovens § 15 K, stk. 6, kan der dog for ejendomme nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 5 (det vil sige blandede ejendomme, som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt) foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, der benyttes erhvervsmæssigt. Tilsvarende gælder ejendomme af den art, der er nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 5, som er beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.

Der er således direkte hjemmel i ligningslovens § 15 K, stk. 6, til at foretage fradrag for de faktiske driftsudgifter, såfremt ejendommen er vurderet som en blandet benyttet ejendom efter vurderingslovens § 33, stk. 5. Disse ejendomme er ejendomme, hvor den erhvervsmæssige benyttelse er væsentlig. En ejendom anses efter praksis for erhvervsmæssigt benyttet i væsentlig omfang, når værdien af de erhvervsmæssigt benyttede dele af bygninger og grund udgør 25 pct. eller mere af ejendommens samlede værdi.

Før indførelsen af ejendomsværdiskatten blev ejere af ejendomme beskattet af lejeværdien af ejendommen med mulighed for at foretage et standardfradrag, som skulle dække den del af udgifterne, der knyttede sig til den del af ejendommen, ejeren selv beboede.

Standardfradraget trådte i stedet for fradrag for vedligeholdelse, fradrag for udgifter til renovation, skorstensfejning, forsikringer, vej- og kloakafgifter, vandafgifter og bidrag til grundejerforeningen, samt eventuelle udgifter til administration af ejendommen.

I forbindelse med indførelsen af ejendomsværdiskatten i 1998 blev reglerne om standardfradraget ophævet, og ligningslovens § 15 J fik det indhold, den har i dag, hvor den begrænser muligheden for at foretage fradrag for faktiske driftsudgifter på ejendom omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11.

Landsskatteretten har i afgørelserne med j.nr. 11-02821 og j.nr.13-5724046 taget stilling til muligheden for afskrivning på ejendomme vurderet som beboelse og omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 8. Landsskatteretten har i sagerne ikke godkendt fradrag for de udgifter, der vedrørte ejendommen ud over prioritetsrenter. I afgørelsen med j. nr. 14-3226229 var ejendommen vurderet som en beboelsesejendom, men ejendommen blev faktisk anvendt erhvervsmæssigt og burde rettelig have været vurderet som et landbrug. I denne afgørelse godkendte Landsskatteretten fradrag for de faktiske driftsudgifter og afskrivninger på ejendommen.

Som følge af Landsskatterettens afgørelser i ovennævnte sager har det været SKATs opfattelse, at der ikke kunne afskrives på ejendomme, som var vurderet til beboelse, når ejendommen ikke var anvendt erhvervsmæssigt i væsentligt omfang og omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 5. Det vil sige, hvor der ikke var foretaget en ejerboligfordeling efter bestemmelsen i § 33, stk. 5.

Såfremt ejendommen burde have været vurderet med en ejerboligfordeling, men fejlagtigt ikke var vurderet i overensstemmelse med den faktiske benyttelse, ville der dog være mulighed for afskrivning, jf. Landsskatterettens afgørelse med j.nr. 14-3226229.

Er den erhvervsmæssige anvendelse ikke væsentlig, og er der ikke foretaget en vurderingsfordeling, har der ikke været fradrag for de driftsudgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, der anvendes erhvervsmæssigt. Det har været SKATs opfattelse, at denne begrænsning af muligheden for at foretage fradrag for driftsudgifter også omfattede adgangen til at foretage fradrag for skattemæssige afskrivninger, jf. Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.2.4.4.1.

3. Baggrunden for ændring af praksis

I SKM2016.364.LSR godkendte Landsskatteretten, at der kunne foretages skattemæssige afskrivninger på den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningerne på en ejendom, der var vurderet som beboelse, men som delvist blev anvendt erhvervsmæssigt. Afgørelsen angik indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

4. Ny praksis

Efter ligningslovens § 15 J, stk. 1, kan ejere af ejendomme nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr.1-5 og 9-11, og som tjener til bolig for ejeren, fortsat alene foretage fradrag for renter af indestående prioriter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter.

Ifølge SKM2016.364.LSR er det imidlertid nu muligt at foretage afskrivninger på landejendomme over 5.000 m², der helt eller delvist er beliggende i landzone, for hvilke ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 8, fordeles på den del, der tjener til bolig for ejeren og på den øvrige del.

Landsskatteretten anfører følgende i begrundelsen for sin afgørelse:

"Afskrivninger er ikke oplistet blandt de udgifter, som det tidligere standardfradrag skulle træde i stedet for. Lovgiver har ikke ved ophævelsen af standardfradraget i 1998 givet udtryk for, at typen af udgifter, som skal afskæres med hjemmel i ligningslovens § 15 J, skulle udvides. Landsskatteretten er derfor af den opfattelse, at retten til at afskrive på bygninger ikke begrænses af ligningslovens § 15 J."

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede bygninger, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål, jf. afskrivningslovens § 14, uanset om ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom og omfattet af ligningslovens § 15 J, stk. 1.

Fradrag for de faktiske løbende driftsudgifter på disse ejendomme vil dog stadig være begrænset af ligningslovens § 15 J.

Hvor SKATs praksis tidligere har været, at både faktiske driftsudgifter og afskrivninger var begrænset for de ejendomme/den del af ejendommen, som tidligere var omfattet af standardfradraget, er den nye praksis, at det alene er driftsudgifterne, der er begrænset af ligningslovens § 15 J.

Såfremt ejendommens bygninger anvendes erhvervsmæssig og opfylder betingelserne for afskrivning efter afskrivningsloven, vil adgangen til afskrivning ikke begrænses af bestemmelsen i ligningslovens § 15 J.

Indtægter fra mindre ejendomme i landzone vurderet efter vurderingslovens § 33, stk. 8, vil fortsat blive beskattet som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, uanset adgangen til et foretage afskrivninger.

5. Genoptagelse

SKM2016.364.LSR indebærer en praksisændring og deraf følgende adgang til genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

I tilfælde hvor SKAT har kendskab til, at der er nægtet afskrivning i henhold til den nu underkendte praksis, vil SKAT genoptage sagerne af egen drift.

I øvrige tilfælde skal den skattepligtige selv rette henvendelse til SKAT.

5.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

5.2 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Hvis betingelserne for afskrivninger og fradrag i øvrigt er opfyldt, kan der ske ekstraordinær genoptagelse af ansættelser fra og med indkomst 2011, der var det ældste år til bedømmelse i SKM2016.364.LSR.

5.3 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

5.4 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT, enten elektronisk via SKAT.dk eller til SKAT, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CPR-nr. eller CVR-nr., ligesom der skal være vedlagt dokumentation. Se nedenfor.

6. Dokumentation

Anmodningen om genoptagelse skal vedlægges dokumentation for, at de erhvervsmæssigt benyttede bygninger, er anvendt til et afskrivningsberettiget formål, jf. afskrivningslovens § 14, og at der ikke har været foretaget afskrivning på bygningerne i de år som ønskes genoptaget.

Herudover skal anmodningen om genoptagelse også indeholde en specifikation/dokumentation for afskrivningsgrundlaget.

7. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2017-1.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2017-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.