Udkast til styresignal - ubenyttede hensættelser efter fondsbeskatningsloven

1. Sammenfatning

SKAT præciserer, at i forbindelse med overgang fra beskatning som foreninger m.v. efter selskabsskatteloven til beskatning efter fondsbeskatningsloven skal overførte hensættelser være udnyttet senest 5 år efter udløbet af det år, hvor enheden er overgået til beskatning efter fondsbeskatningsloven. Dette gælder uanset, at enheden tidligere har været omfattet af reglerne i fondsbeskatningsloven.

2. Baggrund og problemstilling

Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5, skal fonde og foreningers hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål være benyttet i deres helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret.

Af fondsbeskatningslovens § 22 fremgår det, at ved overgang fra beskatning efter selskabsbeskatningsloven til beskatning efter fondsbeskatningsloven skal henlæggelser, foretaget efter selskabsskattelovens regler, være benyttet i deres helhed inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for det indkomstår, hvori fonden eller foreningen første gang beskattes efter fondsbeskatningsloven.

SKAT har vurderet et spørgsmål omkring beskatning af hensættelser i relation til en fond, der først overgår fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, for herefter at genindtræde i beskatning efter fondsbeskatningsloven.

Denne situation er ikke beskrevet i lovgrundlaget, Den juridiske vejledning m.v. og der er derfor behov for at præcisere, hvilket tidspunkt 5-års fristen gælder fra i sådant et tilfælde.

3. Regelgrundlaget

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2.

Indtræder der en sådan ændring, at en fond eller en forening enten overgår fra beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 1-2 a og 3 a-6, til beskatning efter denne lov eller overgår fra beskatning efter denne lov til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 h og 3 a-5 b, får overgangen først virkning for skattepligt efter denne lov eller selskabsskatteloven fra udløbet af det pågældende indkomstår. En ændring, hvorefter skattepligt skal pålægges efter andre regler i denne lov end hidtil, får ligeledes først virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår. Selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse med hensyn til aktiver og passiver, der både før og efter overgangen er omfattet af beskatningen. Ved ændringer, der medfører, at beskatning skal ske efter andre regler i denne lov end hidtil, finder selskabsskattelovens § 5 C, stk. 2, tilsvarende anvendelse. Selskabsskattelovens § 5 D finder tilsvarende anvendelse med hensyn til andre aktiver og passiver. § 22 finder ligeledes tilsvarende anvendelse.

Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4-7

Stk. 4. Fonde og foreninger som nævnt i § 1, nr. 1, 2 og 4, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Stk. 5. Hensættelser som nævnt i stk. 4 skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at hvert års hensættelse indskydes på konto for sig og udskilles effektivt fra fondens eller foreningens øvrige midler.

Stk. 6. Er en hensættelse som nævnt i stk. 4 ikke benyttet i sin helhed inden udløbet af den i stk. 5 nævnte frist, medregnes det ikke anvendte hensættelsesbeløb med et tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. Beløb, der i henhold til § 3, stk. 2, og § 10 ikke skulle medregnes i den efter § 3 opgjorte indkomst for hensættelsesåret, efterbeskattes dog ikke.

Stk. 7. Told- og skatteforvaltningen kan i ganske særlige tilfælde tillade, at hensættelsen anvendes efter udløbet af den i stk. 5 nævnte frist.

Fondsbeskatningslovens § 22

Har en fond eller forening foretaget henlæggelser som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 3, jf. samme lovs § 3, stk. 2, og § 1, stk. 1, nr. 6, skal henlæggelserne være benyttet i deres helhed til et eller flere almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for det indkomstår, hvori fonden eller foreningen første gang beskattes efter fondsbeskatningsloven. § 4, stk. 6, 1. pkt., finder tilsvarende anvendelse på hensættelser som nævnt i 1. pkt. Det samme gælder § 4, stk. 7, for så vidt angår forlængelse af fristen for anvendelse af hensættelser

Ændringslov til lov om ikke-erhvervsdrivende fonde, lov nr. 734 af 25. juni 2014, § 2, stk. 3

For fonde, der som følge af denne lovs § 1, nr. 5, ved lovens ikrafttræden ikke længere er omfattet af lov om fonde og visse foreninger, jf. dog § 1, stk. 4, 2. pkt., der bliver § 1, stk. 6, 2. pkt., og som dermed overgår fra skattepligt efter fondsbeskatningsloven til skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, finder reglerne om ophørsbeskatning i selskabsskattelovens § 5, stk. 4, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, ikke anvendelse. Overgangen til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, sker for disse fonde fra det førstkommende indkomstår efter lovens ikrafttræden.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 3

Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent.

Selskabsskattelovens § 5, stk. 1

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Selskabsskattelovens § 5, stk. 4

Overgang mv., jf. stk. 1, sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.

Selskabsskattelovens § 5 C, stk. 1

Stk. 1. Hvis der uden for de tilfælde, der er nævnt i §§ 5 A, 5 B og 5 F, indtræder en sådan ændring for et selskab eller en forening, at beskatning fremtidig skal ske efter andre regler i § 1, bortset fra § 1, stk. 1, nr. 6, end hidtil, finder bestemmelsen i § 5 B, stk. 1, tilsvarende anvendelse.

Forarbejder

L46, FT 1993/94 - specielle bemærkninger til § 6, nr. 1 (fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2)

Overgangsbestemmelserne i fondsbeskatningslovens § 2 foreslås ændret. Ændringerne er primært begrundet i forslaget om de nye skattepligtsbestemmelser

i selskabsskatteloven, jf. lovforslagets § 1, nr. 2. Herudover foreslås det klarere at angive, i hvilke tilfælde og i hvilket omfang bestemmelserne i selskabsskattelovens §§ 5 A-C finder tilsvarende anvendelse, og i hvilke tilfælde overgangsbestemmelserne i fondsbeskatningslovens §§ 16 - 22 finder anvendelse.

Praksis

SKM2014.241.SR

A ville gennemføre en skattepligtig overdragelse af aktiviteterne fra A til et nystiftet aktieselskab. Hermed ville As skattepligt overgå fra selskabsskatteloven til fondsbeskatningsloven. A havde i henhold til reglerne i selskabsskatteloven foretaget hensættelser uden tidsbegrænsning til almennyttige formål, og med As overgang til beskatning efter reglerne i fondsbeskatningsloven, ville disse tidligere henlæggelser blive omfattet af en overgangsregel og skulle benyttes indenfor fem år.

SKM2010.187.LSR

I forbindelse med overgang fra fondsbeskatning til selskabsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, blev hensættelser foretaget efter fondsbeskatningsloven overført til hensættelse efter selskabsskatteloven, jf. § 3, stk. 3, uden beskatning, med henblik på senere anvendelse til almennyttigt formål. Følgende fremgår af begrundelsen:

"(...) I forbindelse med overgangen findes hensættelser foretaget efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, at kunne overføres til hensættelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, såfremt hensættelserne i øvrigt opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3. Til støtte herfor kan henvises til, at det ved fondsbeskatningslovens § 22 er forudsat, at hensættelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, kan overføres til hensættelser efter fondsbeskatningsloven, samt at det ikke kan anses at have været lovgivers intention, at hensættelserne skal beskattes ved overgangen.(...)."

4. SKATs opfattelse

Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 5 skal fonde og foreningers hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret.

Er hensættelsen ikke benyttet i sin helhed inden udløbet af 5-års fristen, medregnes det ikke anvendte hensættelsesbeløb med et tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. I ganske særlige tilfælde kan det dog tillades, at hensættelsen anvendes efter udløbet af fristen, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6 og 7.

I fondsbeskatningslovens § 22 er det fastsat, at ved overgang fra selskabsbeskatning til fondsbeskatning skal henlæggelser, foretaget efter selskabsskattelovens regler, være benyttet i deres helhed inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for det indkomstår, hvori fonden eller foreningen første gang beskattes efter fondsbeskatningsloven.

Spørgsmålet er herefter, hvad der gælder for beskatning af hensættelser i relation til en fond, der først overgår fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, for herefter at genindtræde i beskatning efter fondsbeskatningsloven.

Overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, sidestilles ifølge fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4, med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold på tidspunktet for overgangen. Overgangen får virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår.

En undtagelse fra ophørsbeskatningen findes dog i § 2, stk. 3, i ændring til lov om ikke-erhvervsdrivende fonde, lov nr. 734 af 25. juni 2014. I denne situation må hensættelserne fra fondsbeskatningsloven anses for at overgå til beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, således at der ikke længere gælder en tidsfrist for benyttelse af disse hensættelser. Hvis en sådan fond genindtræder i beskatning efter fondsbeskatningsloven må det antages, at der starter en ny 5-års frist efter fondsbeskatningslovens §§ 2, stk. 2, og 22.

Fondsbeskatningslovens § 22 gælder efter sin ordlyd ikke for hensættelser ved overgang fra fondsbeskatningsloven til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Se også fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2, der henviser til fondsbeskatningslovens § 22, men som ved overgang til selskabsbeskatning alene omfatter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2-2a, 2h og 3a-5b, ligesom selskabsskattelovens § 5 C (successionsbestemmelsen) specifikt undtager den situation, hvor der sker overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6.

Landsskatteretten har imidlertid ved kendelse offentliggjort i SKM2010.187.LSR truffet afgørelse om, at ved overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kunne der sker overførsel af hensættelser til hensættelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3.

Landsskatteretten har i sin begrundelse anført, at hensættelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, kan overføres uden beskatning i forbindelse med overgang til beskatning efter fondsbeskatningsloven, og at det ikke kan have været lovgivers intention at hensættelser skal beskattes anderledes ved overgang til selskabsskatteloven.

Det er herefter SKATs opfattelse, at i forbindelse med overgang fra beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, til beskatning efter fondsbeskatningsloven skal overførte hensættelser i henhold til fondsbeskatningslovens § 22 være udnyttet senest 5 år efter udløbet af det år, hvor enheden er overgået til beskatning efter fondsbeskatningsloven.

Dette gælder uanset, at enheden tidligere har været omfattet af reglerne i fondsbeskatningsloven. Der kan således være tale om hensættelser, der tidligere er foretaget efter fondsbeskatningsloven, og hvor der indtræder en ny 5-års frist ved genindtræden i beskatning efter fondsbeskatningsloven.

Eksempel:

En enhed omfattet af beskatning efter fondsbeskatningsloven har foretaget hensættelser i år 1. Fra og med år 3 overgår enheden til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Fra og med år 6 genindtræder enheden i beskatning efter fondsbeskatningsloven. De ikke anvendte hensættelser under beskatningen efter selskabsskatteloven fra år 1, skal herefter være udnyttet senest 5 år efter udløbet af år 6, hvor enheden genindtræder i beskatning efter fondsbeskatningsloven.

5. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2017-2. Herefter er styresignalet ophævet.