Forlængelse af bagudforskudt indkomstår ved fusion - udkast til styresignal

1. Sammenfatning

Ved indførelsen af TastSelv Selskabsskat kom der en øget opmærksomhed på forlængelse af bagudforskudte indkomstår ved skattefri fusion.

SKAT har hidtil praktiseret at forlænge et selskabs bagudforskudte indkomstår ved skattefri fusion med fusionsdato den 1. januar efter det sædvanlige indkomstårs udløb.

SKAT har nu vurderet, at denne praksis ikke er i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd. SKAT ændrer derfor praksis, så der kun skal ske forlængelse ved fusionsdato til og med den 31. januar efter det sædvanlige indkomstårs udløb.

Styresignalet beskriver ændring af praksis ved forlængelse af et selskabs bagudforskudte indkomstår ved skattefri fusion.

2. Baggrund og problemstilling

Hvis et indskydende selskab i en skattefri fusion har bagudforskudt indkomstår og fusionsdatoen ligger efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden kalenderårets udløb, forlænges det sidste indkomstår indtil fusionsdatoen, jf. fusionsskattelovens § 7, stk. 1, 3. pkt.

SKAT har hidtil praktiseret at forlænge et selskabs bagudforskudte indkomstår ved skattefri fusion med fusionsdato 1. januar, og det betyder, at TastSelv Selskabsskat også forlænger det sidste indkomstår ved fusionsdato 1. januar i de nævnte situationer, selvom den denne dato ikke er placeret ”inden kalenderårets udløb”.

SKAT har nu vurderet, at denne praksis ikke er i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd. SKAT ændrer derfor praksis, så der kun skal ske forlængelse ved fusionsdato til og med 31. januar efter det sædvanlige indkomstårs udløb.

Hvis et indskydende selskab fx har indkomstår 1/7-15-30/6-16, og fusionsdatoen er 1/11-16, forlænges det sidste indkomstår ifølge bestemmelsens ordlyd indtil fusionsdatoen.

Hvis et indskydende selskab fx har indkomstår 1/7-15 - 30/6-16, og fusionsdatoen er 1/1-17, skal der ifølge bestemmelsens ordlyd ikke ske forlængelse, da fusionsdatoen ikke ligger ”inden kalenderårets udløb”.

Ifølge bemærkningerne til bestemmelsen var formålet først og fremmest at undgå, at der kan opstå et indkomstår, der fuldt ud er placeret i et kalenderår forud for det kalenderår, som et sådant indkomstår ville træde i stedet for. Ifølge en formålsfortolkning skulle det derfor også være muligt at forlænge et bagudforskudt indkomstår ved fusion 1. januar i kalenderåret efter indkomstårets udløb.

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D.5.2.6, at der skal ske forlængelse af indkomståret, hvis fusionsdatoen ligger inden den 31. december. Dvs, at der ifølge Den juridiske vejledning ikke skal ske forlængelse ved en fusionsdato 31. december. Dette er i overensstemmelse med bemærkningerne til fusionsskattelovens § 7, stk. 1, men er ikke i overensstemmelse med ordlyden af bestemmelsen. TastSelv forlænger dog også indkomståret ved fusionsdato 31. december.

SKAT udsender derfor dette styresignal om, at der også skal ske forlængelse af indkomståret i de nævnte situationer ved fusionsdato 31. december, men ikke ved fusionsdato 1. januar efter det sædvanlige indkomstårs udløb.

3. Regelgrundlaget

Fusionsskattelovens § 7, stk. 1

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde. For perioden kan dog højst afskrives med en sats, der svarer til afskrivningssatsen for det pågældende aktiv gange den forholdsmæssige andel, som perioden udgør af et kalenderår. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet, i det omfang det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling. Udløber det sædvanlige indkomstår for det indskydende selskab inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for, og ligger fusionsdatoen efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen. (SKATs understregning).

Bemærkninger til lov nr. 180 af 23. marts 1995 (L-141 1994-95)

(…)

For et selskab eller forening m.v. med bagudforskudt indkomstår, der opløses m.v. efter indkomstårets udløb, men inden det pågældende kalenderårs udløb, forlænges dette indkomstår med perioden indtil opløsning m.v. sker. Først og fremmest undgås herved, at der kan opstå et indkomstår, der fuldt ud er placeret i et kalenderår forud for det kalenderår, som et sådant indkomstår ville træde i stedet for.

(…)

I fusionsskattelovens § 7, stk. 1, er fastsat, at ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst ansættes indkomsten i tiden fra sidste ordinære skatteansættelse og indtil fusionsdatoen uden hensyn til periodens længde. Ansættelsen finder sted som en ordinær ansættelse uden hensyn til den opløsning af selskabet, der sker ved fusionen.

Det foreslås, at i det tilfælde, hvor det indskydende selskab har et bagudforskudt indkomstår og fusionsdatoen ligger inden den 31. december i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen . Herved indgår ordinære acontorater, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, ved skatteberegningen for det indskydende selskab.

Efter det gældende § 7, stk. 2, hæfter det modtagende selskab for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab.

Der foreslås indført en regel om, at det modtagende selskab indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne. Det drejer sig om 2 pct.'s tillæg og 7 pct.'s godtgørelse samt overskydende skat.

(…) (SKATs understregninger)

Den juridiske vejledning C.D.5.2.6

(…)

Længden af den afsluttende periode ved forskudt indkomstår

Det indskydende selskabs indkomstår forlænges frem til fusionsdagen, hvis

• det indskydende selskab har et "skævt" indkomstår, og
• fusionsdagen ligger efter denne dato men før kalenderårets udløb.

Udløber det indskydende selskabs indkomstår således inden den 31. december, og ligger fusionsdatoen inden den 31. december, udgør det indskydende selskabs indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Har et selskab således bagudforskudt indkomstår, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen, hvis fusionsdatoen ligger efter indkomstårets udløb, men inden den 31. december i kalenderåret. (Ved bagudforskudt indkomstår forstås, at et selskabs indkomstår påbegyndes den 2. april eller senere. Dette selskab får året efter påbegyndelsesåret som indkomstår.). Se eksemplet.

Eksempel

Et selskab A har bagudforskudt indkomstår fra den 1. juni 2009 til den 31. maj 2010. Selskabet A har altså udløbsåret 2010 som indkomstår, uanset indkomstperioden er påbegyndt i 2009. Indkomståret 2010 dækker således perioden fra den 1. juni 2009 til den 31. maj 2010. Den 1. november 2010 gennemføres en skattefri fusion. Det indskydende selskabs sidste indkomstår kommer her til at løbe fra den 1.6.2009 til den 31.10.2010. Se FUL § 7, stk. 1, 4. pkt.

(…) (SKATs understregning)

4. SKATs opfattelse

Det er SKATs opfattelse, at det ikke er i overensstemmelse med ordlyden i fusionsskattelovens § 7, stk. 1, at forlænge et selskabs bagudforskudte indkomstår ved skattefri fusion med fusionsdato 1. januar efter det sædvanlige indkomstårs udløb, da bestemmelsen fastslår, at indkomståret skal forlænges ved fusionsdato ”inden vedkommende kalenderårs udløb”.

SKAT vil fremover praktisere bestemmelsen i fusionsskattelovens § 7, stk. 1, således at et bagudforskudt indkomstår vil blive forlænget ved fusionsdato til og med 31. december efter det sædvanlige indkomstårs udløb.

Udløber det indskydende selskabs indkomstår således den 31. december eller tidligere, og ligger fusionsdatoen senest den 31. december, udgør det indskydende selskabs indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

SKAT vil af egen drift kontakte de selskaber, der har haft et bagudforskudt indkomst og en fusionsdato 1. januar og dermed har fået forlænget deres indkomstår efter den hidtidige praksis.

5. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.D.5.2.6.