C-164/12 DMC - Dom

C-164/12 DMC - Dom

DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)

23. januar 2014

»Beskatning – selskabsskat – overførsel af andele fra et personselskab til et kapitalselskab – bogført værdi – anslået værdi – dobbeltbeskatningsoverenskomst – umiddelbar beskatning af latente kapitalgevinster – forskellig behandling – restriktion for de frie kapitalbevægelser – opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne – proportionalitet«

I sag C-164/12,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Finanzgericht Hamburg (Tyskland) ved afgørelse af 26. januar 2012, indgået til Domstolen den 3. april 2012, i sagen:

DMC Beteiligungsgesellschaft mbH

mod

Finanzamt Hamburg-Mitte,

har

DOMSTOLEN (Første Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, A. Tizzano, og dommerne A. Borg Barthet, E. Levits (refererende dommer), M. Berger og S. Rodin,

generaladvokat: N. Wahl

justitssekretær: fuldmægtig K. Malacek,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 19. september 2013,

efter at der er afgivet indlæg af:

– DMC Beteiligungsgesellschaft mbH ved Rechtsanwälte O.-F. Graf Kerssenbrock og H. Bley

– Finanzamt Hamburg-Mitte ved M. Grote, som befuldmægtiget

– den tyske regering ved T. Henze, A. Wiedmann og J. Möller, som befuldmægtigede

– Europa-Kommissionen ved W. Mölls og W. Roels, som befuldmægtigede,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,

afsagt følgende

Dom

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF.

Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, som er et østrigsk selskab med hjemsted i Wien (Østrig), der er retssuccessor for Schillhuber Beteiligungsgesellschaft mbH (herefter »S-GmbH«), og Klausnitzer Ges.mbH (herefter »K-GmbH«) på den ene side og Finanzamt Hamburg-Mitte (herefter »Finanzamt«) på den anden side vedrørende fastsættelsen af en kapitalgevinst i forbindelse med skatteansættelsen for et tysk kommanditselskabs indtægter for skatteåret 2000.

Retsforskrifter

Tysk ret

I § 6, stk. 1, nr. 1, tredje punktum, i Einkommensteuergesetz (lov om indkomstskat) defineres begrebet anslået værdi af et økonomisk gode som det beløb, en køber af hele virksomheden inden for rammerne af dens samlede pris ville ansætte dette økonomiske gode til isoleret set. Der skal således sondres mellem den anslåede værdi og den bogførte værdi, som er værdien af et aktiv, således som den er angivet i virksomhedens regnskab, dvs. bl.a. fratrukket afskrivninger. Den bogførte værdi kan aldrig være højere end den anslåede værdi.

§ 20 i Umwandlungssteuergesetz (lov om beskatning af virksomhedsomdannelse) af 11. oktober 1995 (BGBl. 1995 I, s. 1250) i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »UmwStG 1995«), havde følgende ordlyd:

»(1) Når en virksomhed, en del af en virksomhed eller en medejers andel i en virksomhed indskydes i et ubegrænset selskabsskattepligtigt kapitalselskab (§ 1, stk. 1, nr. 1, i Körperschaftsteuergesetz (lov om selskabsskat)), og indskyderen herved modtager nye andele i selskabet (apportindskud), skal den indskudte selskabsformue og de nye selskabsandele værdiansættes i henhold til de følgende bestemmelser […]

(2) Kapitalselskabet kan ansætte den indskudte selskabsformue til dens bogførte værdi eller en værdi, der er højere end denne […]

(3) Kapitalselskabet skal ansætte den indskudte selskabsformue til dens anslåede værdi, såfremt det på tidspunktet for apportindskuddet er udelukket, at Forbundsrepublikken Tyskland har ret til at beskatte gevinsten ved en afhændelse af de selskabsandele, som indskyderen har modtaget.

(4) Den værdi, som kapitalselskabet ansætter den indskudte selskabsformue til, gælder for indskyderen som afhændelsespris og som anskaffelsesudgift for selskabsandelene.

[...]

(6) For de tilfælde, der er omfattet af stk. 3, gælder § 21, stk. 2, tredje til sjette punktum, tilsvarende med hensyn til udskydelse af betalingen af skyldig indkomstskat eller selskabsskat.«

§ 21, stk. 2, tredje til sjette punktum, bestemte følgende:

»I de tilfælde, der er omfattet af stk. 1, nr. 1, 2 og 4, kan betalingen af indkomstskat eller selskabsskat, som skyldes i forbindelse med en afhændelsesgevinst, opdeles i årlige delbeløb på mindst en femtedel, såfremt der stilles sikkerhed for betalingen af delbeløbene. Der opkræves ikke renter for udskydelsen. Ved afhændelse af andele i udskydelsesperioden bringes udskydelsen til ophør på tidspunktet for afhændelsen. Femte punktum gælder tilsvarende, såfremt det kapitalselskab, hvori andelene ejes, i løbet af udskydelsesperioden opløses eller afvikles, eller såfremt selskabets kapital nedsættes og udbetales til aktionærerne, eller såfremt selskabet omdannes som omhandlet i lovens anden eller fjerde del.«

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Artikel 1, stk. 2 og 3, i overenskomsten af 4. oktober 1954 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Republikken Østrig til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter samt skat for industri- og handelsvirksomheder og ejendomsskat (BGBl. 1955 II, s. 750, herefter »DBA 1954«) havde følgende ordlyd:

»(2) En fysisk person anses i denne overenskomsts forstand for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, hvor han har en bolig under omstændigheder, som gør det muligt at fastslå, at han vil beholde og benytte denne bolig. Når han ikke har en bolig i en af de kontraherende stater, anses han for at være hjemmehørende på det sted, hvor han sædvanligvis opholder sig.

(3) En juridisk person anses i denne overenskomsts forstand for at være hjemmehørende på det sted, hvor dens ledelse er, og såfremt ledelsen ikke er i en af de kontraherende stater, anses den juridiske person for at være hjemmehørende dér, hvor den er beliggende.«

Artikel 4 i DBA 1954 bestemte følgende:

»(1) Hvis en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, oppebærer indtægter i sin egenskab af virksomhedsleder eller medejer af en industri- eller handelsvirksomhed, hvis aktiviteter udstrækker sig til den anden kontraherende stats område, har denne anden stat kun ret til at beskatte disse indtægter, i det omfang de oppebæres af et under virksomheden hørende fast driftssted, der er beliggende på dennes område.

(2) De indtægter, der kan henføres til dette faste driftssted, er dem, som det faste driftssted ville have opnået, hvis det havde været en selvstændig virksomhed, der foretog de samme eller lignende transaktioner på samme eller lignende betingelser og fuldstændig uafhængig af den virksomhed, hvis faste driftssted det er.

(3) I denne overenskomst forstås ved udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, hvor industri- eller handelsvirksomhedens virksomhed helt eller delvist udøves.

(4) Stk. 1 gælder såvel indtægter fra den direkte forvaltning og brug af virksomheden som indtægter fra udlejning, forpagtning og enhver anden brug af industri- eller handelsvirksomheden samt for indtægter fra afhændelse af hele virksomheden, virksomhedsandele, en del af virksomheden eller en genstand, der anvendes i virksomheden.«

Artikel 7 i DBA 1954 fastsatte følgende:

»(1) Hvis en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer indtægter fra afhændelse af en væsentlig andel af et kapitalselskab, hvis ledelse er beliggende i den anden kontraherende stat, har hjemstedsstaten ret til at beskatte disse indtægter.

(2) Stk. 1 finder ikke anvendelse, når en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, har et fast driftssted i den anden stat, og indtægterne kan henføres dertil. I dette tilfælde har den anden stat ret til at beskatte disse indtægter (artikel 4).«

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

Frem til den 28. august 2001 var DMC Design for Media and Communication GmbH & Co. KG (herefter »DMC KG«) et kommanditselskab med hjemsted i Hamborg (Tyskland). Som personselskab var dets kommanditister således K-GmbH og S-GmbH, tidligere Hubert Schillhuber (herefter »HS«). Dets komplementar var det tyske selskab DMC Design for Media and Communication GmbH (herefter »DMC GmbH«). Andelene i sidstnævnte kapitalselskab var indtil den 28. november 2000 ejet af K-GmbH og HS, der hver ejede en halvdel på 50 000 tyske D-mark (DEM).

Den 28. november 2000 indskød HS de andele, som HS ejede i såvel DMC GmbH som DMC KG, i S-GmbH.

Ved notarialdokument af 28. august 2001 blev DMC GmbH’s selskabskapital forhøjet med 100 000 DEM til 200 000 DEM.

Denne forhøjelse skete ved apportindskud af de andele, som K-GmbH og S-GmbH ejede i DMC KG. Til gengæld for afhændelsen af disse andele fik K-GmbH og S-GmbH selskabsandele i DMC GmbH i dets egenskab af indskudsmodtagende selskab. Den bogførte værdi af hver af de indskydende selskabers andele blev ansat til 50 000 DEM. Overdragelsen af andele til DMC GmbH skete med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2001, dvs. på tidspunktet for den skattemæssige skæringsdato den 31. december 2000.

Da alle andelene i DMC KG var blevet overdraget til DMC GmbH, blev kommanditselskabet opløst. De driftsaktiver, der blev indskudt af K-GmbH og S-GmbH, blev i DMC GmbH bogført i overdragelsesopgørelsen til deres bogførte værdi.

Under en skattekontrol foretog Finanzamt en fastsættelse af beskatningsgrundlaget for DMC KG for skatteåret 2000.

Idet Finanzamt konstaterede, at kommanditisterne i DMC KG i deres egenskab af indkomstskattepligtige medejere ikke længere rådede over et fast driftssted på det tyske område efter opløsningen af DMC KG, fastslog Finanzamt, at Forbundsrepublikken Tyskland i medfør af artikel 7 i DBA 1954 ikke længere havde ret til at beskatte den gevinst, som K-GmbH og S-GmbH ville opnå ved afhændelsen af de selskabsandele i DMC GmbH, som disse selskaber modtog til gengæld for deres indskud af de andele, som selskaberne ejede i DMC KG.

Finanzamt fastsatte derfor i henhold til § 20, stk. 3, i UmwStG 1995 værdien af de andele, som K-GmbH og S-GmbH indskød i DMC GmbH, til deres anslåede værdi og ikke til deres bogførte værdi, hvilket indebar en beskatning af de latente kapitalgevinster på andelene i DMC KG.

Dette medførte en kapitalgevinst på 194 172,70 DEM vedrørende indskuddet fra K-GmbH og på 9 051,77 DEM vedrørende indskuddet fra S-GmbH. Disse kapitalgevinster blev beskattet i disse selskabers overskud for år 2000.

Sagsøgeren i hovedsagen har i sin egenskab af retssuccessor for K-GmbH og S-GmbH anlagt sag ved den forelæggende ret til prøvelse af den skatteansættelse, som selskabet blev meddelt for år 2000, og har herved gjort gældende, at § 20, stk. 3, i UmwStG 1995 ikke er forenelig med EU-retten.

Den forelæggende ret har anført, at Finanzamt i det foreliggende tilfælde har foretaget en korrekt anvendelse af den nationale ret. DMC GmbH var således forpligtet til at fastsætte værdien af de driftsaktiver, der blev indskudt af K-GmbH og S-GmbH, til deres anslåede værdi. Det er nemlig Republikken Østrig, der i medfør af DBA 1954 i sin egenskab af etableringsstat for de indskydende selskaber har ret til at beskatte gevinsten ved en afhændelse af de selskabsandele, som K-GmbH og S-GmbH modtog til gengæld for deres andele i DMC KG.

Den forelæggende ret har imidlertid rejst tvivl med hensyn til, om den mekanisme, der er fastsat i § 20, stk. 3, i UmwStG 1995, som medfører en umiddelbar beskatning af latente kapitalgevinster opstået på det tyske område, eftersom aktivernes indehaver ikke længere er skattepligtig i Tyskland med hensyn til skat af gevinster, som opnås ved en senere afhændelse af disse, er forenelig med EU-retten. Dels kan en sådan forskellig behandling afholde selskaber, der er hjemmehørende i Østrig, fra at erhverve andele i selskaber, der er hjemmehørende i Tyskland. Dels kan en sådan restriktion ikke begrundes i hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem de omhandlede medlemsstater, idet Forbundsrepublikken Tyskland på intet tidspunkt har haft en skattemæssig kompetence for så vidt angår K-GmbH’s og S-GmbH’s selskabsandele i DMC GmbH.

På denne baggrund har Finanzgericht Hamburg besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Er det foreneligt med artikel 43 EF ([nu] artikel 49 TEUF), at en national bestemmelse, i tilfælde af at en selskabsdeltager indskyder en andel i et kapitalselskab, fastsætter, at de indskudte driftsaktiver skal ansættes til den anslåede værdi (hvorved der for indskyderen ved afdækningen af de skjulte reserver opstår en kapitalgevinst), såfremt det på tidspunktet for apportindskuddet er udelukket, at Forbundsrepublikken Tyskland har ret til at beskatte gevinsten ved afhændelse af de nye selskabsandele, som indskyderen modtager som modydelse for indskuddet?

2) For det tilfælde, at det første spørgsmål skal besvares benægtende, spørges: Er den nationale bestemmelse forenelig med artikel 43 EF […], hvis indskyderen indrømmes en ret til at ansøge om en rentefri udsættelse af betalingen af den skat, der opstår ved afdækningen af de skjulte reserver, således at skatten på kapitalgevinsten kan betales i årlige delbeløb på mindst en femtedel af den skyldige skat, såfremt der stilles sikkerhed for betalingen af delbeløbene?«

Om de præjudicielle spørgsmål

Formaliteten vedrørende de præjudicielle spørgsmål

Finanzamt har i sit skriftlige indlæg indledningsvis gjort gældende, at de forelagte spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling.

Finanzamt har således gjort gældende, at sagen for den forelæggende ret ikke kan antages til realitetsbehandling i henhold til tysk procesret, hvorfor de forelagte spørgsmål er hypotetiske.

I denne forbindelse bemærkes, at ifølge fast retspraksis er der formodning for, at de spørgsmål om EU-rettens fortolkning, som den nationale ret har forelagt på baggrund af de retlige og faktiske omstændigheder, som den har ansvaret for at fastlægge – og hvis rigtighed det ikke tilkommer Domstolen at efterprøve – er relevante. Domstolen kan kun afvise at træffe afgørelse vedrørende et præjudicielt spørgsmål fra en national ret, såfremt det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en sagligt korrekt besvarelse af de stillede spørgsmål (dom af 8.9.2011, forenede sager C-78/08 – C-80/08, Paint Graphos m.fl., Sml. I, s. 7611, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).

I modsætning til hvad Finanzamt har gjort gældende, fremgår det for så vidt angår den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse ikke klart, at den problemstilling, der er omhandlet i hovedsagen, er hypotetisk, eftersom hovedsagen angiveligt ikke kan antages til realitetsbehandling. Finanzgericht Hamburg har således specifikt anført i forelæggelsesafgørelsen, at nævnte sag automatisk kan antages til realitetsbehandling, såfremt § 20, stk. 3 og 4, i UmwStG 1995 ikke er forenelig med EU-retten.

Heraf følger, at de præjudicielle spørgsmål kan antages til realitetsbehandling.

Det første spørgsmål

Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter værdien af aktiver, der af et personselskab er blevet indskudt i et kapitalselskab, som har sit hjemsted på denne medlemsstats område, skal ansættes til deres anslåede værdi, hvorved de latente kapitalgevinster af disse aktiver, der er opstået på nævnte område, bliver skattepligtige inden deres faktiske realisering, såfremt nævnte stat ikke har mulighed for at udøve sin beskatningskompetence på disse kapitalgevinster, når de faktisk realiseres.

Den i hovedsagen omhandlede frihed

Mens alle øvrige berørte parter, som har indgivet indlæg for Domstolen, i lighed med den forelæggende ret er enige om, at de faktiske omstændigheder i hovedsagen skal henføres under etableringsfriheden, er det Kommissionens opfattelse, at § 20, stk. 3 og 4, i UmwStG 1995 henhører under de frie kapitalbevægelser.

Det følger af fast retspraksis, at det for vurderingen af, om en national lovgivning henhører under den ene eller anden bestemmelse om fri bevægelighed, er nødvendigt at inddrage formålet med den omhandlede lovgivning (jf. dom af 24.5.2007, sag C-157/05, Holböck, Sml. I, s. 4051, præmis 22, og af 17.9.2009, sag C-182/08, Glaxo Wellcome, Sml. I, s. 8591, præmis 36).

Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at Domstolen i princippet alene tager stilling til den omhandlede foranstaltning i forhold til den ene af disse to grundlæggende friheder, hvis det i lyset af hovedsagens faktiske omstændigheder fremgår, at en af disse er helt sekundær i forhold til den anden og kan henføres til denne (dom af 3.10.2006, sag C-452/04, Fidium Finanz, Sml. I, s. 9521, præmis 34, og Glaxo Wellcome-dommen, præmis 37).

Domstolen har i denne forbindelse fastslået, at en national lovgivning, der ikke kun kan finde anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, men som finder anvendelse, uanset hvor stor en andel en aktionær besidder af et selskab, kan henhøre under såvel artikel 49 TEUF som artikel 63 TEUF (dom af 11.11.2010, sag C-543/08, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 11241, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).

Hvad angår formålet med de i hovedsagen omhandlede bestemmelser i UmwStG 1995 fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at de har til formål at sikre Forbundsrepublikken Tysklands skattemæssige interesser med hensyn til kapitalgevinster, der opstår på det tyske område, når den internationale fordeling af beskatningsretten kan være til skade for disse interesser.

Navnlig omhandles kapitalgevinster på aktiver, der er blevet indskudt af investorer, som ikke længere er indkomstskattepligtige på det tyske område efter at have overført disse aktiver fra et kommanditselskab til et kapitalselskab.

Heraf følger for det første, at anvendelsen af den i hovedsagen omhandlede lovgivning på en given sag ikke afhænger af størrelsen af en investors andel i det kommanditselskab, hvis andele blev indskudt i et kapitalselskab til gengæld for selskabsandele. Det kræves således ikke i henhold til denne lovgivning, at investoren ejer en andel, som sikrer, at den pågældende kan udøve en klar indflydelse på beslutningerne i kommanditselskabet eller endog på beslutningerne i kapitalselskabet.

Hvis anvendelsen af den i hovedsagen omhandlede lovgivning var begrænset til tilfælde, hvor de overførte andele i kommanditselskabet var ejet af en investor, der havde mulighed for at udøve en klar indflydelse på dette selskabs beslutninger, ville dette således ikke være i overensstemmelse med formålet om at sikre Forbundsrepublikken Tysklands skattemæssige interesser.

For det andet bemærkes, at forpligtelsen for et kapitalselskab til at fastsætte værdien af andele, der er indskudt som modydelse for selskabsandele, til deres anslåede værdi, i hovedsagen er begrundet i den omstændighed, at de indskydende selskaber ikke længere er ubegrænset skattepligtige på det tyske område med hensyn til gevinster, som de opnår heraf, eftersom det selskab, hvori de var kommanditister, er blevet opløst.

Den i hovedsagen omhandlede lovgivning drejer sig dermed i mindre grad om etableringsprocessen end om overførsel af aktiver mellem et kommanditselskab og et kapitalselskab.

Det følger af disse betragtninger, at den i hovedsagen omhandlede lovgivning alene skal bedømmes med hensyn til de frie kapitalbevægelser, således som disse er sikret ved artikel 63 TEUF.

Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser

Ifølge den i hovedsagen omhandlede lovgivning medfører en ombytning af andele i et kommanditselskab, som ejes af et selskab, der ikke har sit skattemæssige hjemsted i Tyskland, til gengæld for selskabsandele i et kapitalselskab, der har sit skattemæssige hjemsted i Tyskland, at de latente kapitalgevinster på disse andele, som er opstået på nævnte medlemsstats område, ikke længere kan beskattes af denne medlemsstat. De nævnte kapitalgevinster skal derfor afdækkes, og den skyldige skat af gevinsten i tilfælde af en afhændelse af disse ombyttede selskabsandele fastlægges på tidspunktet for indskuddet af kommanditselskabsandelene og opkræves i henhold til de bestemmelser, der er fastsat i § 20, stk. 6, og § 21, stk. 2, tredje til sjette punktum, i UmwStG 1995. Hvis det indskydende selskab imidlertid forbliver skattepligtigt på det tyske område, foretages såvel fastlæggelsen af skatten på de latente kapitalgevinster af aktiverne i kommanditselskabet, der genfindes i de modtagne selskabsandele, som opkrævningen heraf ved den faktiske realisering af disse kapitalgevinster, dvs. som hovedregel på tidspunktet for afhændelse af de omhandlede selskabsandele.

Den omstændighed, at de latente kapitalgevinster opstår i forbindelse med andele, der ejes af en investor, som ikke længere er skattepligtig på det tyske område med hensyn til indtægter fra disse aktiver, stiller således denne investor likviditetsmæssigt ringere end investorer, som forbliver skattepligtige dér, for så vidt som omdannelsen af andele i et kommanditselskab til andele i et kapitalselskab for det første tilfældes vedkommende giver anledning til en umiddelbar beskatning af de latente kapitalgevinster af de omhandlede andele, mens sådanne latente kapitalgevinster for det andet tilfældes vedkommende først beskattes, når de faktisk bliver realiseret. Denne forskellige behandling for så vidt angår beskatning af kapitalgevinster kan afholde investorer, som ikke har deres skattemæssige hjemsted i Tyskland, fra at indskyde kapital i et tysk kommanditselskab, for så vidt som omdannelsen af andele i dette selskab til andele i et kapitalselskab vil medføre ovennævnte skattemæssige ulempe (jf. i denne retning dom af 29.11.2011, sag C-371/10, National Grid Indus, Sml. I, s. 12273, præmis 37).

Den i hovedsagen omhandlede lovgivning kan dermed afholde nævnte investorer fra at eje en andel i et tysk kommanditselskab, idet disse investorer, såfremt de senere omdanner deres andele til andele i et kapitalselskab, umiddelbart skal betale indkomstskat af de latente kapitalgevinster, der er opstået på det tyske område, idet disse investorer som følge af omdannelsen af deres andel ikke længere er pligtige at betale en sådan skat på nævnte område fremover.

I modsætning til hvad Finanzamt og den tyske regering har gjort gældende, kan den således konstaterede forskellige behandling ikke forklares med, at situationerne er objektivt forskellige. Med hensyn til en medlemsstats lovgivning, som beskatter kapitalgevinster, der er opstået på dens område, er situationen for en investor, som overdrager sine andele i et kommanditselskab, der er hjemmehørende på dette område, til gengæld for andele i et kapitalselskab, der også er hjemmehørende på dette område, og som herved ikke længere er skattepligtig med hensyn til den gevinst, som vil kunne opnås ved et salg af disse andele, nemlig sammenlignelig med situationen for en investor, der foretager samme transaktion, men som forbliver skattepligtig med hensyn til skat af gevinster, som investoren realiserer, for så vidt angår beskatning af kapitalgevinster af andelene i kommanditselskabet, som er opstået på denne medlemsstats område inden deres ombytning (jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 38).

Heraf følger, at den forskellige behandling, som investorer, der ejer andele i et kommanditselskab, som er blevet omdannet til andele i et kapitalselskab, og som af denne grund ikke længere er skattepligtige i Tyskland af indtægter, som de oppebærer i denne medlemsstat, i henhold til den i hovedsagen omhandlede lovgivning er undergivet i forhold til investorer, som under samme omstændigheder forbliver pligtige at betale en sådan skat, udgør en restriktion, som i princippet er forbudt ved EUF-traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser.

Om begrundelsen for restriktionen for de frie kapitalbevægelser

Det følger af fast retspraksis, at en restriktion for de frie kapitalbevægelser kun vil være tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn (dom af 13.12.2005, sag C-446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837, præmis 35, af 12.9.2006, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, præmis 47, af 13.3.2007, sag C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Sml. I, s. 2107, præmis 64, og af 18.6.2009, sag C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Sml. I, s. 5145, præmis 57).

Ifølge den forelæggende ret har den i hovedsagen omhandlede lovgivning til formål at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i overensstemmelse med territorialitetsprincippet. Forbundsrepublikken Tyskland udøver således sin kompetence til at beskatte kapitalgevinster, som er opstået på dens område, der som følge af den kombinerede virkning af omdannelsen af de aktiver, for hvilke kapitalgevinsten er opnået, og anvendelsen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke kan beskattes af denne medlemsstat, når de faktisk realiseres.

I denne forbindelse bemærkes for det første, at opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er et lovligt formål, der er anerkendt af Domstolen (jf. i denne retning Marks & Spencer-dommen, præmis 45, og dom af 7.9.2006, sag C-470/04, N, Sml. I, s. 7409, præmis 42, af 18.7.2007, sag C-231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373, præmis 51, og af 15.5.2008, sag C-414/06, Lidl Belgium, Sml. I, s. 3601, præmis 31).

For det andet fremgår det af fast retspraksis, at medlemsstaterne, når der ikke på EU-plan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, fortsat er kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller ensidigt, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning (dom af 19.11.2009, sag C-540/07, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 10983, præmis 29 og den deri nævnte praksis, samt dommen i sagen National Grid Indus, præmis 45).

I denne sammenhæng kan omdannelsen af andele i et kommanditselskab til andele i et kapitalselskab ikke betyde, at den medlemsstat, hvor disse selskaber er hjemmehørende, skal afgive sin ret til at beskatte en kapitalgevinst, der er opstået på dens område, og som inden nævnte omdannelse henhørte under dens beskatningskompetence, med den begrundelse, at denne kapitalgevinst ikke faktisk er blevet realiseret.

Domstolen har således inden for rammerne af et selskabs flytning af sit faktiske hovedsæde fra en medlemsstat til en anden fastslået, at den første medlemsstat i overensstemmelse med territorialitetsprincippet på skatteområdet, som er forbundet med en tidsmæssig komponent, nemlig den skattepligtiges skattemæssige hjemsted på det nationale område i den periode, hvor de latente kapitalgevinster er konstateret, har ret til at beskatte disse kapitalgevinster på det tidspunkt, hvor de udflyttes (jf. N-dommen, præmis 46). En sådan foranstaltning har nemlig til formål at hindre situationer, som kan gøre indgreb i oprindelsesmedlemsstatens ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område, og kan således begrundes i hensynet til at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne (jf. Marks & Spencer-dommen, præmis 46, Oy AA-dommen, præmis 54, dom af 21.1.2010, sag C-311/08, SGI, Sml. I, s. 487, præmis 60, og dommen i sagen National Grid Indus, præmis 46).

Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at K-GmbH og S-GmbH, efter at have indskudt alle deres andele i DMC KG i DMC GmbH, ikke længere havde et fast forretningssted på det tyske område som omhandlet i artikel 4, stk. 3, og artikel 7, stk. 2, i DBA 1954. Da K-GmbH og S-GmbH i medfør af artikel 7, stk. 1, i DBA 1954 ikke længere var skattepligtige i Tyskland af de gevinster, som de ville opnå af en fremtidig afhændelse af de kapitalandele i DMC GmbH, som de havde modtaget til gengæld for deres indskud, blev de indskudte andele i medfør af § 20, stk. 3 og 4, i UmwStG 1995 ansat til deres anslåede værdi, og kapitalgevinsterne heraf blev undergivet beskatning. For at opretholde Forbundsrepublikken Tysklands beskatningskompetence med hensyn til indtægter, der er opstået på denne medlemsstats område, bestemmer den i hovedsagen omhandlede lovgivning, at latente kapitalgevinster af andele i et kommanditselskab skal afdækkes, når disse andele omdannes til andele i et kapitalselskab.

I denne sammenhæng kan den omstændighed, at den i hovedsagen omhandlede lovgivning medfører beskatning af ikke-realiserede kapitalgevinster for det første ikke i sig selv anfægte lovligheden af formålet om at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.

Dels har Domstolen fastslået, at en medlemsstat har ret til at beskatte den økonomiske værdi, der er skabt ved en latent kapitalgevinst på dens område, selv hvis den omhandlede kapitalgevinst endnu ikke faktisk er realiseret (dommen i sagen National Grid Indus, præmis 49).

Dels er medlemsstaterne, som har ret til at beskatte de kapitalgevinster, der er opstået, mens de omhandlede aktiver befandt sig på deres område, berettigede til at foreskrive et andet udløsende kriterium for denne beskatning end den faktiske realisering af disse kapitalgevinster for at sikre beskatningen af disse aktiver (jf. i denne retning dom af 18.7.2013, sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark, præmis 37).

I forbindelse med opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er det for det andet ikke afgørende, at de kapitalgevinster, der beskattes i medfør af § 20, stk. 3 og 4, i UmwStG 1995, efter omdannelsen af de omhandlede andele, knytter sig til en anden type aktiver, dvs. først til en andel i et kommanditselskab, dernæst til en andel i et kapitalselskab. Kapitalgevinster af andele i et kommanditselskab genfindes nemlig nødvendigvis i de andele i kapitalselskabet, som er modtaget til gengæld for indskuddet af førstnævnte andele.

Den blotte omstændighed, at omdannelsen af andele i et kommanditselskab til andele i et kapitalselskab bevirker, at en indtægt unddrages beskatningskompetencen for den medlemsstat, på hvis område nævnte indtægt er opstået, er dermed tilstrækkelig med henblik på at begrunde en bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede, for så vidt som bestemmelsen fastsætter, at skatten på denne indtægt skal fastlægges på tidspunktet for nævnte omdannelse.

Formålet om opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan imidlertid kun begrunde en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, i det omfang den medlemsstat, på hvis område indtægterne er opstået, bl.a. faktisk er forhindret i at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til nævnte indtægter.

I det foreliggende tilfælde fremgår det dog ikke utvetydigt af de faktiske omstændigheder i hovedsagen, at Forbundsrepublikken Tyskland faktisk mister enhver ret til at beskatte latente kapitalgevinster af andele i et personselskab, når sidstnævnte ombyttes til gengæld for andele i et kapitalselskab. Det forekommer således ikke at være udelukket, at nævnte latente kapitalgevinster af andele, der er blevet indskudt i et kapitalselskabs driftsaktiver, kan tages i betragtning ved fastsættelsen af den selskabsskat, som det indskudsmodtagende kapitalselskab, i det foreliggende tilfælde DMC GmbH, er pligtig at betale i Tyskland, hvilket det tilkommer den nationale ret at fastslå.

Henset til disse forhold skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at formålet om opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan begrunde en medlemsstats lovgivning, hvorefter værdien af aktiver, der af et kommanditselskab er blevet indskudt i et kapitalselskab, som har sit hjemsted på denne medlemsstats område, skal ansættes til deres anslåede værdi, hvorved de latente kapitalgevinster af disse aktiver, som er opstået på nævnte område, bliver skattepligtige inden deres faktiske realisering, såfremt nævnte stat ikke har faktisk mulighed for at udøve sin beskatningskompetence på disse kapitalgevinster, når de faktisk realiseres, hvilket det tilkommer den nationale ret at fastslå.

Det andet spørgsmål

Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om den i hovedsagen omhandlede lovgivning og den restriktion, som den indebærer, går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet om opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, navnlig henset til de bestemmelser vedrørende opkrævning af indkomstskat, som er fastsat i § 20, stk. 6, og § 21, stk. 2, tredje til sjette punktum, i UmwStG 1995.

Indledningsvis bemærkes, at det står i rimeligt forhold til formålet, at en medlemsstat med henblik på at sikre udøvelsen af sin beskatningskompetence fastsætter den skat, som skal betales af latente kapitalgevinster, der er opstået på dens område, på det tidspunkt, hvor dens beskatningskompetence over den omhandlede investor ophører med at eksistere, hvilket i det foreliggende tilfælde vil sige på tidspunktet, hvor nævnte investor omdanner de andele, som han ejer i et kommanditselskab, til andele i et kapitalselskab (jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 52).

For så vidt angår opkrævningen af den skat, der skal betales af latente kapitalgevinster, har Domstolen fastslået, at den skattepligtige bør gives muligheden for at vælge mellem på den ene side den umiddelbare betaling af skatten på de latente kapitalgevinster af andele, som den pågældende ejer, og på den anden side en udskudt betaling af nævnte skat, i givet fald med tillæg af renter i henhold til den nationale lovgivning, der finder anvendelse (jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 73, og dom af 6.9.2012, sag C-38/10, Kommissionen mod Portugal, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 31 og 32).

Henset til den omstændighed, at risikoen for, at skatten ikke kan opkræves, stiger i takt med tidens gang, udgør en ratebetaling over fem år af den skat, der skal betales, inden den faktiske realisering af de latente kapitalgevinster i denne forbindelse en passende og proportional foranstaltning med henblik på at virkeliggøre formålet om at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.

I det foreliggende tilfælde gør bestemmelserne i § 20, stk. 6, sammenholdt med § 21, stk. 2, tredje til sjette punktum, i UmwStG 1995 det muligt for den skattepligtige rentefrit at opdele betalingen af den skat, der skal betales af kapitalgevinster af selskabsandele, som den pågældende ejer, over fem år.

Idet den giver den skattepligtige valget mellem en umiddelbar opkrævning eller en betaling i rater over fem år, går den i hovedsagen omhandlede lovgivning ikke ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet om opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.

Hvad endelig angår forpligtelsen til at etablere en bankgaranti har Domstolen udtalt, at en medlemsstat kan tage risikoen for, at skatten ikke kan opkræves, i betragtning inden for rammerne af den nationale lovgivning, der finder anvendelse på udskudt betaling af skyldig skat (jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 74).

Sådanne garantier har imidlertid i sig selv en restriktiv virkning, for så vidt som de fratager den skattepligtige adgangen til at råde over det formuegode, der stilles som sikkerhed (dom af 11.3.2004, sag C-9/02, Lasteyrie du Saillant, Sml. I, s. 2409, præmis 47, og N-dommen, præmis 36).

Et sådant krav kan således ikke stilles principielt, uden at der foretages en forudgående vurdering af risikoen for, at skatten ikke kan opkræves.

I hovedsagen skal denne risiko navnlig bl.a. vurderes under hensyntagen til på den ene side den omstændighed, at de latente kapitalgevinster, der er genstand for den omtvistede beskatning, udelukkende knytter sig til en type aktiver, nemlig selskabsandele, som ejes af kun to selskaber, der har deres hjemsted i Østrig, og på den anden side, at disse selskabsandele ejes i et kapitalselskab, hvis hjemsted befinder sig på det tyske område.

Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at en medlemsstats lovgivning, som fastsætter en umiddelbar beskatning af latente kapitalgevinster, der er opstået på dens område, ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet om at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, såfremt forpligtelsen til at etablere en bankgaranti i tilfælde, hvor den skattepligtige har valgt at udskyde betalingen, pålægges under hensyntagen til den reelle risiko for, at skatten ikke kan opkræves.

Sagens omkostninger

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

1) Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at formålet om opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan begrunde en medlemsstats lovgivning, hvorefter værdien af aktiver, der af et kommanditselskab er blevet indskudt i et kapitalselskab, som har sit hjemsted på denne medlemsstats område, skal ansættes til deres anslåede værdi, hvorved de latente kapitalgevinster af disse aktiver, som er opstået på nævnte område, bliver skattepligtige inden deres faktiske realisering, såfremt nævnte stat ikke har faktisk mulighed for at udøve sin beskatningskompetence på disse kapitalgevinster, når de faktisk realiseres, hvilket det tilkommer den nationale ret at fastslå.

2) En medlemsstats lovgivning, som fastsætter en umiddelbar beskatning af latente kapitalgevinster, der er opstået på dens område, går ikke ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet om at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, såfremt forpligtelsen til at etablere en bankgaranti i tilfælde, hvor den skattepligtige har valgt at udskyde betalingen, pålægges under hensyntagen til den reelle risiko for, at skatten ikke kan opkræves.