C-524/13 Braun - Dom

DOMSTOLENS DOM (Anden Afdeling)

3. juli 2014

»Præjudiciel forelæggelse – beskatning – direktiv 69/335/EØF – kapitaltilførselsafgifter – artikel 10, litra c) – et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter, som ikke indebærer nogen kapitaludvidelse – gebyrer, der opkræves for oprettelse af en notarialakt, hvorved denne omdannelse attesteres«

I sag C-524/13,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Amtsgericht Karlsruhe (Tyskland) ved afgørelse af 27. september 2013, indgået til Domstolen den 3. oktober 2013, i sagen:

Eycke Braun

mod

Land Baden-Württemberg,

har

DOMSTOLEN (Anden Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, R. Silva de Lapuerta, Domstolens vicepræsident, K. Lenaerts (refererende dommer), og dommerne J.L. da Cruz Vilaça, J.-C. Bonichot og A. Arabadjiev,

generaladvokat: N. Jääskinen

justitssekretær: A. Calot Escobar,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

efter at der er afgivet indlæg af:

– Eycke Braun som selvmøder

– Land Baden-Württemberg ved K. Ehmann, som befuldmægtiget

– Europa-Kommissionen ved A. Cordewener og W. Roels, som befuldmægtigede,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,

afsagt følgende

Dom

1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 10, litra c), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405).

2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Eycke Braun i sin egenskab af tjenestemandsansat notar og Land Baden-Württemberg vedrørende sidstnævntes opkrævning af en andel af de gebyrer, som Eycke Braun selv har modtaget for attesteringsakter, som han har oprettet i forbindelse med forskellige dispositioner vedrørende omdannelsen af kapitalselskaber.

Retsforskrifter

EU-retten

3 Det fremgår af syvende betragtning til direktiv 69/335, at »det vil […] være rigtigt at foretage en harmonisering af [afgiften på kapitaltilførsler], både med hensyn til dens struktur og med hensyn til dens satser«. Det er i ottende betragtning til direktivet tilføjet, at »opretholdelse af andre afgifter med samme kendetegn som afgiften på kapitaltilførsler eller stempelafgiften på værdipapirer strider mod de mål, der forfølges med de i dette direktiv indeholdte forholdsregler; som følge deraf er det påkrævet at ophæve disse afgifter«.

4 Direktivets artikel 4 fastsætter:

»1. Følgende dispositioner er undergivet kapitaltilførselsafgiften:

a) stiftelse af et kapitalselskab;

[...]

c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art;

[...]

e) forlæggelse fra et tredjeland til en medlemsstat af sædet for den egentlige ledelse for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, der har sit vedtægtsmæssige hjemsted i et tredjeland, når vedkommende selskab, personsammenslutning eller juridisk person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgiften i den pågældende medlemsstat anses som et kapitalselskab;

f) forlæggelse fra et tredjeland til en medlemsstat af det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, hvis sæde for den egentlige ledelse befinder sig i et tredjeland, når vedkommende selskab, personsammenslutning eller juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgiften anses som et kapitalselskab i den pågældende medlemsstat;

[...]

3. Som stiftelse i henseende til stk. 1, litra a), anses ikke enhver ændring i et kapitalselskabs stiftelsesoverenskomst eller vedtægter og især ikke:

a) et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter

[...]«

5 Samme direktivs artikel 10 bestemmer:

»Bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på:

a) de i artikel 4 nævnte dispositioner;

b) indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner;

c) indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter.«

6 Artikel 12, stk. 1, litra c), i direktiv 69/335 fastsætter, at »uanset artikel 10 og 11 kan medlemsstaterne opkræve […] afgifter, der har karakter af vederlag.«

7 I medfør af artikel 16 i Rådets direktiv 2008/7/EF af 12. februar 2008 om kapitaltilførselsafgifter (EUT L 46, s. 11) blev direktiv 69/335 ophævet med virkning fra den 1. januar 2009. For så vidt som de attesteringsdispositioner, der gav anledning til betalingen af de i hovedsagen omhandlede notargebyrer, fandt sted inden ikrafttrædelsen af direktiv 2008/7, er de imidlertid fortsat reguleret af direktiv 69/335.

Tysk ret

8 I overensstemmelse med § 114, stk. 1, i Bundesnotarordnung (forbundslov om notarer) anerkender Land Baden-Württemberg stillingen som tjenestemandsansat notar, hvilken stilling aflønnes dels med en fast løn i medfør af Landesbesoldungsgesetz (delstatslov om aflønning af tjenestemænd), dels med en del af de gebyrer, som tjenestemændene modtager.

9 § 11, stk. 2, i Baden-Württembergisches Landesjustizkostengesetz (delstaten Baden-Württembergs lov om retsafgifter) fastsatte i sin affattelse af 28. juli 2005 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 2005, nr. 12, af 5.8.2005, s. 580, herefter »LJKG BW«) følgende:

»[Statskassen] oppebærer […] i henhold til §§ 12 og 13 en andel af gebyrerne for:

a) [...]

b) attestering af en omdannelse, der ikke indebærer en kapitaludvidelse for det erhvervende eller omdannede selskab,

c) [...]«

10 LJKG BW er blevet ændret ved Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze (lov om ændring af delstatens lov om retsafgifter og om ændring af andre love) af 13. december 2011 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 2011, nr. 21, af 16.12.2011, s. 545) og bestemmer nu, at delstaten i de tilfælde, der er opregnet i § 11 i LJKG BW, med tilbagevirkende kraft fra den 1. juni 2002 i det hele frafalder kravet på en andel af de heri omhandlede gebyrer. § 10, stk. 2, andet afsnit, i nævnte lov af 13. december 2011 fastsætter imidlertid følgende overgangsbestemmelse:

»[…] [F]or så vidt angår de gebyrer, der er blevet pålagt indtil den 31. december 2008, for

[...]

2. attestering af en omdannelse, der ikke indebærer en kapitaludvidelse for det erhvervende eller omdannede selskab,

[...]

[finder] den lovgivning, der hidtil har været gældende for denne attestering, fortsat anvendelse.«

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

11 Mellem 2002 og 2005 påtog Eycke Braun sig i sin egenskab af tjenestemandsansat notar bl.a. at foretage diverse attesteringer vedrørende omdannelse af kapitalselskaber til kapitalselskaber af anden karakter. De attesterede omdannelser indebar ikke nogen kapitaludvidelse for det erhvervende eller omdannede selskab.

12 Ved formanden for Landgericht Freiburgs afgiftsansættelse af 11. december 2008, der blev varslet på grundlag af § 11, stk. 2, litra b), i LJKG BW, blev den andel, som Eycke Braun skulle viderebetale til statskassen for disse attesteringer, fastsat til 8 124,62 EUR.

13 Ved skrivelse af 23. december 2008 påklagede Eycke Braun denne ansættelse.

14 Ved ændringsafgørelse af 19. august 2013 foretog Landgericht Freiburg en mindre ændring af fastsættelsen i afgiftsansættelse af 11. december 2008. Hvad angår de i hovedsagen omhandlede attesteringsdispositioner forblev ansættelsen imidlertid uændret på grundlag af overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 2, andet afsnit, i Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze af 13. november 2011.

15 Tvisten blev derefter indbragt for Amtsgericht Karlsruhe.

16 Den forelæggende ret er af den opfattelse, at et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter i overensstemmelse med artikel 4, stk. 3, litra a), i direktiv 69/335 ikke udgør en stiftelse af et kapitalselskab som omhandlet i direktivets artikel 4, stk. 1, litra a), og følgelig ikke er undergivet kapitaltilførselsafgiften. Under henvisning til, at direktivets artikel 10, litra c), i modsætning til artikel 10, litra a) og b), ikke udtrykkeligt omfatter de i direktivets artikel 4 nævnte dispositioner, er den forelæggende ret af den opfattelse, at det ikke kan udelukkes, at den overførsel af en andel af gebyrerne til statskassen, som er omhandlet i afgørelse af 11. december 2008 og af 19. august 2013, udgør en afgift, der er forbudt i medfør af artikel 10, litra c), i direktiv 69/335.

17 Den forelæggende ret er desuden af den opfattelse, at det ikke kan udledes af dom Agas (C-152/97, EU:C:1998:511), at anvendelsesområdet for denne artikel 10, litra c), skal begrænses til de formaliteter, der har tilknytning til de i artikel 4 i direktiv 69/335 nævnte dispositioner.

18 Under disse omstændigheder har Amtsgericht Karlsruhe besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal [direktiv 69/335] fortolkes således, at gebyrer, der opkræves af en tjenestemandsansat notar for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en disposition vedrørende et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden art attesteres, betragtes som afgift i dette direktivs forstand, selv om omdannelsen ikke indebærer en kapitalforhøjelse for det erhvervende eller omdannede selskab?«

Om det præjudicielle spørgsmål

19 Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 10, litra c), i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der fastsætter, at statskassen oppebærer en andel af de gebyrer, som en tjenestemandsansat notar har opkrævet i forbindelse med oprettelsen af et notarialdokument til attestering af et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter, hvilken omdannelse ikke indebærer en kapitaludvidelse for det erhvervende eller juridisk omdannede selskab.

Formaliteten

20 Selv om den underordnede sætning i det præjudicielle spørgsmål, som anført af Land Baden-Württemberg, ikke indeholder noget prædikat, medfører denne konstatering ikke, at det nævnte spørgsmål skal afvises, for så vidt som indholdet af spørgsmålet med sikkerhed kan udledes af forelæggelsesafgørelsen.

21 Land Baden-Württemberg er desuden af den opfattelse, at spørgsmålet skal afvises, idet den fortolkning af EU-retten, som der anmodes om, er uden relevans i forbindelse med tvisten i hovedsagen, der står mellem en tjenestemandsansat notar og offentlige myndigheder. Den modstrid, der påstås at foreligge mellem EU-retten og den omhandlede nationale lovgivning, er kun relevant i forbindelse med en tvist mellem debitoren for notargebyrerne, dvs. det omdannede selskab, og den tjenestemandsansatte notar.

22 Det fremgår ganske vist af Domstolens faste praksis, at Domstolen kan afvise at træffe afgørelse om en anmodning om præjudiciel afgørelse fra en national ret, bl.a. såfremt det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand (jf. i denne retning domme Rosenbladt, C-45/09, EU:C:2010:601, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis, og MA m.fl., C-648/11, EU:C:2013:367, præmis 37).

23 Denne betingelse er imidlertid ikke opfyldt i den foreliggende sag. Selv om Eycke Braun i sin egenskab af tjenestemandsansat notar ikke selv er debitor for de i hovedsagen omhandlede gebyrer, kan han ikke pålægges at betale en andel heraf til statskassen, såfremt det viser sig, at den forpligtelse, der er knyttet til viderebetalingen af denne andel, tilsidesætter EU-retten. Anmodningen om præjudiciel afgørelse, der tilsigter at gøre det muligt for den forelæggende ret at efterprøve lovligheden af den pågældende nationale lovgivning, hvorefter Land Baden-Württemberg opkræver en sådan andel, har derfor direkte forbindelse til genstanden i tvisten i hovedsagen.

24 Det præjudicielle spørgsmål kan derfor antages til realitetsbehandling.

Om realiteten

25 Indledningsvis bemærkes, at artikel 10 i direktiv 69/335, sammenholdt med ottende betragtning til direktivet, forbyder afgifter med samme kendetegn som afgiften på kapitaltilførsler (jf. bl.a. domme Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, C-71/91 og C-178/91, EU:C:1993:140, præmis 29, Denkavit Internationaal m.fl., C-2/94, EU:C:1996:229, præmis 23, og Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C-466/03, EU:C:2007:385, point 48).

26 Artikel 10, litra c), i direktiv 69/335 omfatter således bl.a. afgifter, som uafhængig af deres art pålægges i forbindelse med indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab kan pålægges på grund af dets juridiske karakter (dom Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, præmis 49).

27 I denne henseende har Domstolen i sager, der vedrørte den gældende lovgivning i Land Baden-Württenberg, allerede fastslået, at notargebyrer, som opkræves af tjenestemandsansatte notarer i forbindelse med en disposition, der er omfattet af direktiv 69/335, udgør afgifter i direktivets forstand, for så vidt som disse gebyrer, om så blot delvist, betales til den offentlige myndighed, hvor de tjenestemandsansatte notarer er ansat, og anvendes til at finansiere de opgaver, der påhviler denne myndighed (jf. i denne retning kendelse Gründerzentrum, C-264/00, EU:C:2002:201, præmis 27 og 28, samt domme Längst, C-165/03, EU:C:2005:412, præmis 37 og 41, og Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, præmis 40).

28 Hvad angår spørgsmålet, om notargebyrer som de i hovedsagen omhandlede opkræves på »indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab […] kan underkastes på grund af deres juridiske karakter«, som omhandlet i artikel 10, litra c), i direktiv 69/335, fremgår det af fast praksis fra Domstolen, at bestemmelsen skal fortolkes bredt som omfattende ikke blot formelle indledende procedurer til et kapitalselskabs virksomhed, men ligeledes de formaliteter, som er en forudsætning for udøvelsen og den fortsatte udøvelse af et sådant selskabs virksomhed (jf. dom Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis).

29 I denne henseende har Domstolen gentagne gange fastslået, at når en disposition, der foretages af et kapitalselskab, bl.a. udvidelse af selskabskapitalen, vedtægtsændring eller erhvervelse af fast ejendom efter en fusion, efter national ret skal gøres til genstand for en retlig formalitet, er denne formalitet en forudsætning for udøvelsen og den fortsatte udøvelse af selskabets virksomhed (dom Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, præmis 52; jf. ligeledes i denne retning domme Kommissionen mod Grækenland, C-426/98, EU:C:2002:180, præmis 12 og 30, og Badischer Winzerkeller, C-264/04, EU:C:2006:402, præmis 26-29).

30 I hovedsagen er notargebyrerne blevet opkrævet i forbindelse med attesteringen af forskellige dispositioner vedrørende kapitalselskabers omdannelse til kapitalselskaber af anden karakter. Idet der i henhold til lovgivningen i Land Baden-Württemberg foreligger en pligt til at attestere en sådan omdannelse i et notarialdokument, skal denne pligt anses for en formalitet, som er en forudsætning for udøvelsen og den fortsatte udøvelse af det således omdannede kapitalselskabs virksomhed (jf. analogt dom Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, præmis 54). En sådan notarialforretning udgør derfor en forudgående formalitet, som et kapitalselskab underkastes på grund af dets juridiske karakter som omhandlet i artikel 10, litra c), i direktiv 69/335.

31 Land Baden-Württemberg har imidlertid anført, at de selskabsomdannelser, der har givet anledning til tvisten i hovedsagen, ikke har indebåret nogen kapitaludvidelse for de erhvervende eller omdannede selskaber. Delstaten er af den opfattelse, at det kun er en afgift, der er opkrævet i forbindelse med en disposition, som indebærer en kapitaludvidelse for det pågældende selskab, der kan være omfattet af artikel 10, litra c), i direktiv 69/335.

32 En sådan argumentation kan ikke tiltrædes.

33 Det fremgår nemlig klart af artikel 4, stk. 3, litra a), i direktiv 69/335, at medlemsstaterne ikke kan opkræve kapitaltilførselsafgift i forbindelse med »et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter«. Denne bestemmelse omhandler nødvendigvis selskabsomdannelser uden kapitaludvidelse. En omdannelse, der er ledsaget af en kapitaludvidelse, henhører således under nævnte direktivs artikel 4, stk. 1, litra c). Det mål, som forfølges med artikel 4, stk. 3, litra a), i direktiv 69/335, ville imidlertid blive sat over styr, såfremt der i forbindelse med et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter kunne opkræves andre afgifter med samme virkning som kapitaltilførselsafgiften.

34 Desuden fremgår det af den i denne doms præmis 29 anførte retspraksis, at anvendelsesområdet for artikel 10, litra c), i direktiv 69/335 ikke er begrænset til de dispositioner, som indebærer en udvidelse af det pågældende selskabs kapital.

35 Artikel 10, litra c), i direktiv 69/335 er derfor til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der fastsætter, at statskassen oppebærer en andel af de gebyrer, som en tjenestemandsansat notar har opkrævet i forbindelse med oprettelsen af et notarialdokument til attestering af et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter, hvilken omdannelse ikke indebærer en kapitaludvidelse for det erhvervende eller juridisk omdannede selskab.

36 Artikel 10, litra c), i direktiv 69/335 forbyder derimod ikke, at en tjenestemandsansat notar i forbindelse med sådanne attesteringer opkræver de gebyrer, der endelig tilkommer den pågældende, idet disse gebyrer har karakter af vederlag som omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335.

37 På grundlag af samtlige ovenstående betragtninger, skal det præjudicielle spørgsmål besvares med, at artikel 10, litra c), i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der fastsætter, at statskassen oppebærer en andel af de gebyrer, som en tjenestemandsansat notar har opkrævet i forbindelse med oprettelsen af et notarialdokument til attestering af et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter, hvilken omdannelse ikke indebærer en kapitaludvidelse for det erhvervende eller juridisk omdannede selskab.

Sagens omkostninger

38 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:

Artikel 10, litra c), i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der fastsætter, at statskassen oppebærer en andel af de gebyrer, som en tjenestemandsansat notar har opkrævet i forbindelse med oprettelsen af et notarialdokument til attestering af et kapitalselskabs omdannelse til et kapitalselskab af anden karakter, hvilken omdannelse ikke indebærer en kapitaludvidelse for det erhvervende eller juridisk omdannede selskab.