C-292/16 Etableringsfrihed A - Indstilling

C-292/16 Etableringsfrihed A - Indstilling

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT J. KOKOTT

fremsat den 13. juli 2017

Sag C-292/16

A Oy

Procesdeltager:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Helsingin hallinto-oikeus (forvaltningsdomstol, Finland))

»Præjudiciel anmodning – skatteret – virksomhedsbeskatning – fusionsdirektivet (direktiv 90/434/EØF) – tilførsel af et hjemmehørende selskabs udenlandske driftssted til et udenlandsk selskab – omgående beskatning i grænseoverskridende situationer i modsætning til manglende beskatning i nationale situationer – kontrol af afledt ret ud fra de grundlæggende friheder – sammenlignelighed med exitbeskatning – proportionalitet ved omgående beskatning ved reduktion af skattebyrden«

I. Indledning

1. I den foreliggende sag skal Domstolen tage stilling til en gennemførelse af Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (herefter »fusionsdirektivet«) (2) i Finland. Sagen drejer sig om det særlige tilfælde, at et hjemmehørende selskab tilfører et udenlandsk driftssted til et selskab med hjemsted i udlandet og herfor ikke modtager penge, men derimod selskabsandele. En sådan tilførsel beskattes i Finland med det samme, til forskel fra tilførsel af et hjemmehørende driftssted til en hjemmehørende virksomhed. Imidlertid fradrages en fiktiv udenlandsk skat fra det land, hvor driftsstedet er beliggende. Det skal nu afklares, om dette er foreneligt med etableringsfriheden.

2. Fusionsdirektivet tillader i artikel 10, stk. 2, en beskatning, idet retten til beskatning af driftsstedet i udlandet går tabt ved den grænseoverskridende tilførsel. Dette tilhører nu ikke længere et selskab med hjemsted i indlandet og befinder sig på en fremmed stats område. Der er i grunden tale om en form for exitbeskatning, som sågar i mellemtiden principielt er påbudt efter EU-retten (3). Generelt er en omgående exitbeskatning uforholdsmæssig. Det spørgsmål, der skal afgøres i denne sag, er nu, om fradraget af en fiktiv udenlandsk skat i henhold til direktivet ændrer noget ved dette, og således tillader en omgående beskatning af denne grund.

3. Domstolen skal derfor videreudvikle sin praksis vedrørende medlemsstaternes begrænsning af grundlæggende friheder på grund af bortfald af deres ret til beskatning.

II. Retsforskrifter

A. EU-retlige forskrifter

4. Sagens EU-retlige ramme dannes foruden af EF-traktatens artikel 43, sammenholdt med artikel 48 (nu artikel 49 TEUF, sammenholdt med artikel 54 TEUF), af fusionsdirektivet.

5. Fusionsdirektivets artikel 10, som er relevant i den foreliggende sag, findes i afsnit IV med overskriften »Særtilfældet: tilførsel af et fast driftssted« og er affattet således:

»1. Når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, fraskriver denne medlemsstat sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat, hvori det indskydende selskab er hjemmehørende, kan dog i dette selskabs skattepligtige overskud medregne det faste driftssteds tidligere underskud, som eventuelt er blevet fratrukket selskabets skattepligtige overskud i denne stat, og som ikke er udlignet. Den stat, hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, anvender dette direktivs bestemmelser på denne tilførsel, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i førstnævnte stat.

2. Uanset stk. 1 har den medlemsstat, hvori det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår for det faste driftssted ved fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, hvis den tillader fradrag af den skat, som i mangel af bestemmelserne i dette direktiv ville være pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor dette faste driftssted er beliggende, og hvis den tillader dette fradrag på samme måde og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.«

B. Finsk ret

6. Ifølge den forelæggende rets fremstilling blev fusionsdirektivet gennemført i Finland ved lov om beskatning af erhvervsindkomst (herefter »lov nr. 1733/1995).

7. I henhold til § 52d, stk. 2, i lov nr. 1733/1995 medregnes ved beskatningen af det indskydende selskab i henhold til § 52d, stk. 2, de overførte aktivers skattemæssige restværdi til disses skattepligtige salgspris, under forudsætning af, at overførslen er sket til den bogførte restværdi.

8. I henhold til § 52d, stk. 3, i lov nr. 1733/1995 tages der ved beskatningen af det modtagende selskab i forbindelse med de fradragsberettigede udgifter til anskaffelse af de overførte aktiver hensyn til et beløb, der svarer til det beløb, som der i henhold til stk. 2 er taget hensyn til hos det indskydende selskab som skattepligtig salgspris. Resultatet er dermed en skatteneutral tilførsel af de overførte aktiver.

9. Hvis de tilførte aktiver og passiver henhører under et driftssted i en anden EU-medlemsstat, som tilhører et hjemmehørende selskab, medregnes i henhold til § 52e, stk. 3, i lov nr. 1733/1995 dagsværdien af de overførte aktiver og de reserver og hensættelser, som ved beskatningen er fradraget fra driftsstedets indtægter, i den skattepligtige indtægt i Finland i det skatteår, hvor fusionen, spaltningen eller tilførslen af et driftssted finder sted. Dermed synes der som resultat at ske en beskatning af driftsstedets skjulte reserver. Fra den skat, som i Finland skal betales af disse indtægter, fradrages den skat, som uden fusionsdirektivets bestemmelser ville skulle betales af disse indtægter i den stat, hvor driftsstedet er beliggende.

10. Ifølge begrundelsen til § 52e, stk. 3, i lov nr. 1733/1995 regulerer denne bestemmelse situationer, hvor aktiver, som tilhører et driftssted, der er knyttet til et finsk selskab og er beliggende i en anden EU-medlemsstat, overføres til et udenlandsk selskab. Hvis aktiver i udlandet overgår til et udenlandsk selskabs formue, vil de ikke længere være underlagt Finlands beskatningsret. Fradraget af skatten i driftsstedets stat er et fradrag af skat, som også forekommer i nogle beskatningsaftaler. Med henblik på anvendelsen af bestemmelsen er det nødvendigt at beregne den skat, som uden fusionsdirektivets bestemmelser skulle have været betalt i den anden stat.

III. Tvisten i hovedsagen

11. A Oy (herefter også »selskabet«) overdrog i 2006 et østrigsk driftssted til det østrigske koncernselskab B ved en tilførsel af et driftssted og modtog til gengæld nye andele. I forbindelse med overdragelsen overgik de til produktionsanlægget tilknyttede aktiver, passiver og reserver eller hensættelser.

12. Til selskabets skattepligtige indtægt blev regnet den forventede salgspris for de ved overdragelsen af driftsstedet overførte aktiver, som i den foreliggende sag blev skønnet til værdien på 249 663 661,59 EUR, med tillæg af den af den østrigske stat ydede investeringsstøtte på 11 256 146 EUR, altså i alt 260 919 807,59 EUR. Herfra blev trukket de ikke-fradragne anskaffelsesudgifter. Ved beskatningen blev den af den østrigske stat ydede støtte ikke talt med til de fradragsberettigede anskaffelsesudgifter.

13. Skatten blev fastsat på grundlag af § 52d, stk. 1, og § 52e, stk. 3, i lov nr. 1733/1995 i skatteåret 2006. En sådan skattepligt ville ikke foreligge i en tilsvarende national situation, hvor skattepligten først opstår, når det modtagende selskab realiserer overskuddet.

14. A Oy begærede med sin indsigelse berigtigelse af en den 30. november 2010 foretaget ændring af skatteansættelsen, som gik den skattepligtige imod. Selskabet anførte, at § 52, stk. 3, i lov nr. 1733/1995 ikke er i overensstemmelse med etableringsfriheden i henhold til artikel 49 TEUF.

15. Denne indsigelse blev forkastet af skatteankenævnet. A Oy anlagde sag ved Helsingin hallinto-oikeus (forvaltningsdomstolen i Helsinki, Finland) til prøvelse af skatteankenævnets afgørelse. Forvaltningsdomstolen i Helsinki har besluttet at udsætte sagen og indlede en præjudiciel sag.

IV. Retssagen for Domstolen

16. Forvaltningsdomstolen i Helsinki, som behandler sagen, har forelagt følgende spørgsmål for Domstolen:

»1) Er artikel 49 TEUF til hinder for en finsk bestemmelse, hvorefter der i en situation, hvor et hjemmehørende selskab afhænder aktiver i et driftssted, som er beliggende i en anden EU-medlemsstat, i form af tilførsel af en virksomhed til et selskab med hjemsted i denne stat, og til gengæld herfor modtager nye andele, straks foretages beskatning af overførslen af aktiverne i det år, hvor overførslen finder sted, hvorimod beskatningen i en tilsvarende national situation først sker på tidspunktet for realiseringen?

2) Er der tale om en indirekte eller direkte forskelsbehandling, hvis Finland foretager beskatningen straks i det år, hvor overførslen af [virksomheden] finder sted, før gevinsten er realiseret, og i nationale situationer først på tidspunktet for realiseringen?

3) Såfremt første og andet spørgsmål besvares bekræftende, kan begrænsningen af etableringsfriheden da være berettiget af grunde som tvingende almene hensyn eller opretholdelse af den nationale beskatningsret? Er den forbudte begrænsning forenelig med proportionalitetsprincippet?«

17. I sagen for Domstolen har A Oy, Finland, Sverige og Europa-Kommissionen afgivet skriftlige indlæg vedrørende disse spørgsmål. I retsmødet den 8. juni 2017 deltog desuden Forbundsrepublikken Tyskland.

V. Retlig bedømmelse

A. Kriterier for prøvelsen

18. Med de præjudicielle spørgsmål – som behandles samlet – ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om etableringsfriheden som del af den primære ret begrænses ved en national bestemmelse, der til gennemførelse af fusionsdirektivets artikel 10, stk. 2, fastsætter en beskatning, og om denne beskatning i givet fald kan være berettiget. Denne beskatning fører ifølge den forelæggende rets oplysninger kun til omgående beskatning i grænseoverskridende situationer, hvorimod der i rent nationale situationer ikke sker beskatning af det overdragende selskab.

19. Imidlertid har Domstolen – som de deltagende medlemsstater næsten overensstemmende har anført – flere gange fastslået, at »enhver national foranstaltning inden for et område, der har været genstand for en udtømmende harmonisering i Den Europæiske Union, skal bedømmes på grundlag af de harmoniserede bestemmelser og ikke på grundlag af bestemmelser i den primære ret« (4).

20. Selv hvis fusionsdirektivet udgør en sådan udtømmende harmonisering, kan dette dog ikke forhindre, at direktivet skal fortolkes i overensstemmelse med den primære ret, og at det i givet fald i den konkrete sag skal prøves, om det er foreneligt med de grundlæggende friheder. Domstolen fastslog nemlig allerede tidligt, at forbuddet mod restriktioner for den frie udveksling af tjenesteydelser ikke blot gælder for nationale foranstaltninger, men også for foranstaltninger, der udgår fra EU-institutionerne (5). Som Domstolen allerede har fastslået, forbliver traktaterne som primær ret »grundlag, ramme og begrænsning« (6) for alle Unionens retsakter. Dermed skal de også altid overholdes ved medlemsstaternes gennemførelse af disse retsakter (7).

21. Bortset fra dette udgør fusionsdirektivet ikke en udtømmende harmonisering. Som det fremgår af opbygningen og af ordlyden, indeholder stk. 2 en undtagelse fra stk. 1. Ifølge stk. 1 fraskriver det den stat, hvori det indskydende selskab er hjemmehørende, sig principielt retten til at beskatte det faste driftssted. Den må kun korrigere et tidligere tab, der er gjort gældende. Afvigende herfra har en medlemsstat, som anvender globalindkomstprincippet, i henhold til stk. 2 ret til at beskatte overskud, der opstår ved tilførslen.

22. Derimod er det, som Kommissionen også har fremhævet, ikke reguleret i fusionsdirektivets artikel 10, stk. 2, om, hvornår og i hvilken konkret størrelse denne ret til beskatning udøves. Navnlig fremgår der af denne ordlyd ingen pligt for Finland til at beskatte tilførslen af et driftssted på denne måde og i denne størrelse, men kun en ret. I et sådant tilfælde fastholdes under alle omstændigheder den nationale lovgivers binding til de grundlæggende friheder ved gennemførelsen af den afledte ret.

B. Begrænsninger af etableringsfriheden

23. I henhold til EF-traktatens artikel 43, sammenholdt med artikel 48 (nu artikel 49 TEUF, sammenholdt med artikel 54 TEUF), indebærer etableringsfriheden, at statsborgere i en medlemsstat har adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed på en anden medlemsstats område (8). Selv om traktatens bestemmelser om etableringsfriheden skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, er de samtidig til hinder for, at oprindelsesmedlemsstaten lægger hindringer i vejen for, at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning – navnlig gennem et fast driftssted (9) – etablerer sig i en anden medlemsstat(10). Inden for skatteretten er det afgørende begrænsningens diskriminerende karakter.

24. Det følger af fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af etableringsfriheden mindre attraktiv, skal betragtes som restriktioner for etableringsfriheden (11).

25. Etableringen af driftsstedet i udlandet hindres ved en isoleret betragtning ikke af den nationale skattebestemmelse i den foreliggende sag. Imidlertid berøres en virksomheds grænseoverskridende aktivitet for det første ved, at der ved en senere tilførsel af det udenlandske driftssted til et udenlandsk selskab foretages en tilsvarende beskatning. Dette ville ikke ske, hvis driftsstedet lå i indlandet. Med henblik på senere omstruktureringer og beskatningen af disse er det følgelig mere attraktivt at etablere et driftssted i indlandet og ikke i udlandet.

26. For det andet skal der tages hensyn til, at ikke kun etableringen af et driftssted, men også dettes ophør er en del af de grænseoverskridende økonomiske aktiviteter, som er beskyttet af de grundlæggende friheder. Tilførslen af et driftssted til en anden virksomhed fører til, at der dermed ikke længere udføres økonomisk aktivitet i udlandet. Ophøret af denne økonomiske aktivitet beskattes kun, fordi driftsstedet i udlandet tilføres til et udenlandsk selskab og ikke til et hjemmehørende selskab. Også i denne henseende kan en grænseoverskridende reference ikke afvises. Ophøret af en grænseoverskridende aktivitet ved overdragelse til et udenlandsk selskab er nemlig udformet mindre attraktivt end ophør ved tilførsel til et hjemmehørende selskab.

27. Beskatning af skjulte reserver ved flytning af hjemstedet er efter Domstolens faste praksis en begrænsning af etableringsfriheden, hvis en sådan beskatning af en ikke realiseret gevinst ikke finder sted i en national situation (dvs. ved en flytning i indlandet) (12).

28. Konstruktionen i den foreliggende sag er sammenlignelig hermed. Ved beskatningen i henhold til § 52d, stk. 3, i lov nr. 1733/1995 beskattes de skjulte reserver i driftsstedet (værdistigninger for aktiver henholdsvis bogførte tab gennem skatteudsættelser i form af afskrivninger), uden at den skattepligtige person har modtaget de hertil nødvendige kontante midler. Samtidig sker der ingen beskatning ved tilførsel af et driftssted i indlandet på grund af videreførelsen af de bogførte værdier. I dette tilfælde skal »erhververen« (dvs. det modtagende selskab) blot betale skat af de realiserede værdistigninger på et eller andet tidspunkt.

29. I dette tilfælde er det ganske vist ikke den skattepligtige person selv, der flytter, men udflytningen finder derimod kun sted i form af tilførsel af dennes driftssted i udlandet til et udenlandsk selskab. Dette har imidlertid samme retsvirkning, som hvis en skattepligtig person tidligere var flyttet til udlandet med sit hjemmehørende driftssteds aktiver. Beskatningen sker ligesom ved den »klassiske« exitbeskatning alene på grund af den kendsgerning, at en anden medlemsstat nu får eneret til at beskatte driftsstedets aktiver.

30. Den nationale bestemmelse i § 52e, stk. 3, i lov nr. 1733/1995 medfører således i sidste ende, at det med hensyn til senere tilførselstransaktioner er mindre attraktivt at etablere et driftssted i udlandet end at etablere et driftssted i indlandet. Dette er – som både Kommissionen og A Oy har anført – i strid med såvel fusionsdirektivets mål (se blot præamblen, hvorefter tilførsel af aktiver ikke må hindres af særlige begrænsninger) som med etableringsfriheden.

31. Begrænsningen af etableringsfriheden indtræder i denne forbindelse allerede ved ansættelsen af skatten (13) i 2006 og ikke først ved skattens forfald. A Oy, som tilfører sit driftssted i udlandet til en anden (udenlandsk) virksomhed, udsættes nemlig på tidspunktet for skatteansættelsen og skattens efterfølgende forfald for en likviditetsulempe i forhold til lignende aktører, som tilfører driftssteder i indlandet til udenlandske selskaber (eller driftssteder i udlandet til hjemmehørende selskaber).

C. Berettigelse

1. En exitbeskatnings berettigelse

32. Domstolen har allerede flere gange fastslået, at en medlemsstat ud fra det skatteretlige territorialprincip har ret til at beskatte de på denne medlemsstats område hjemmehørende skattepligtige personers kapitalvindinger, der er opstået, men endnu ikke faktisk realiseret, på tidspunktet for den skattepligtige persons udflytning (14).

33. En sådan foranstaltning har til formål at hindre situationer, som kan gøre indgreb i oprindelsesmedlemsstatens ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område, og kan således begrundes i hensynet til at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne (15). Det er imidlertid en betingelse, at denne udflytning også rent faktisk bringer exitstatens beskatningskompetence i fare. Dette er i almindelighed tilfældet, hvis beskatningskompetencen ophører med at eksistere (16).

34. Beskatningskompetencen ophører ikke kun ved en udflytning fra et territorium, men også, hvis et driftssted i udlandet henføres under et selskab, som ikke er hjemmehørende i indlandet, i forbindelse med en tilførsel. Denne tanke ligger – som Finland og Sverige med rette har anført – åbenbart også til grund for fusionsdirektivets artikel 10, stk. 2, idet medlemsstaten, når den anvender globalindkomstprincippet, indrømmes ret til (en sidste gang) at beskatte de skjulte reserver (avancen ved realisering).

35. Til forskel fra en klassisk exitbeskatning er det i tilfælde af en tilførsel til gengæld for andele imidlertid kun andelene i det modtagende selskab, der er omfattet af exitstatens beskatningskompetence. Der sker blot en slags bytning af aktiver (i forhold til balancen på aktivsiden). Fusionsdirektivets artikel 8, stk. 2, andet afsnit, tillader i denne forbindelse udtrykkeligt, at fortjenesten ved en senere afhændelse af de modtagne andele kan beskattes. De skjulte reserver, der i fremtiden opstår i driftsstedet, forbliver for så vidt indirekte under Finlands beskatningskompetence.

36. Beskatningskompetencen for andele i et udenlandsk selskab beliggende i udlandet er imidlertid et aliud i forhold til beskatningskompetencen for aktiverne i et udenlandsk driftssted. De modtagne andele er noget andet end driftsstedets aktiver. Der ændres derfor ikke ved, at adgangen til de opståede skjulte reserver i driftsstedet går endelig tabt. Dette begrunder en legitim interesse i en (sidste) beskatning for den medlemsstat, som mister sin direkte beskatningskompetence.

2. Begrænsningens proportionalitet

37. Begrænsningen skal desuden være egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål og må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål, som i den foreliggende sag er opretholdelsen af opdelingen af beskatningskompetencen (17).

a) Nødvendigheden af en udsættelse

38. Domstolen har også allerede flere gange fastslået, at den skattepligtige person ved udflytning bør gives muligheden for at vælge mellem på den ene side den øjeblikkelige betaling af den pågældende skat og på den anden side en udskudt betaling af nævnte skat, i givet fald med tillæg af renter i henhold til den gældende nationale lovgivning (18). I denne forbindelse har Domstolen anset en opkrævning af skatten på skjulte reserver i rater over fem år i stedet for en umiddelbar beskatning for forholdsmæssig (19). En sådan mulighed findes imidlertid ikke i finsk ret. Dermed ville den finske ordning udgøre en uforholdsmæssig begrænsning af etableringsfriheden.

39. Heroverfor kan det i modsætning til Finlands og Sveriges opfattelse ikke gøres gældende, at Domstolens praksis vedrørende exitbeskatning ikke kan overføres på beskatning af tilførsel af et driftssted til gengæld for andele.

40. Tilførsel af et driftssted til gengæld for andele udgør ganske vist – som Sverige med rette har fremhævet – til forskel fra en ren udflytning en realiseringshandling, som principielt fører til, at de skjulte reserver kommer frem og bliver beskattet. Imidlertid er tilførsel til gengæld for andele netop ikke en ægte realisation af driftsstedets værdi i form af en afhændelse, men blot en omstruktureringsforanstaltning. Driftsstedet afhændes ikke, men overdrages til et retssubjekt, som man nu ejer en større andel af end før. Hensigten med fusionsdirektivet er netop at lette sådanne grænseoverskridende omstruktureringer.

41. Desuden realiseres der ikke en finansiel likviditet, som er nødvendig for skattebetalingen, idet det indskydende selskab blot i tilsvarende omfang modtager andele i den modtagende virksomhed. Denne omstændighed er også grunden til, at Finland i forbindelse med ikke-grænseoverskridende tilførsler trods »realisering« giver mulighed for en regnskabsmæssig neutral omstrukturering. Fusionsdirektivet kræver ikke en sådan manglende beskatning i rent nationale tilfælde.

42. Det vil også tjene direktivets formål – at lette grænseoverskridende omstruktureringer – langt mere effektivt, såfremt beskatningen af grænseoverskridende omstruktureringer, hvis de overhovedet skal beskattes, ikke sker omgående, men kun i rater over en længere periode.

43. Når medlemsstaten trods »realiseringen« ved tilførsel af et driftssted i indlandet ikke kræver beskatning af det indskydende selskab, er kravet om omgående beskatning uden mulighed for udsættelse i betragtning af den skattepligtige persons manglende likviditet i hvert fald ikke det mildeste middel til at tage hensyn til tabet af medlemsstatens beskatningskompetence i den grænseoverskridende situation.

44. En opkrævning af skatten i rater over flere år giver også mulighed for at tage tabet af beskatningskompetencen i betragtning og mindsker forskelsbehandlingen (ingen beskatning i den nationale situation) betydeligt. Det sidstnævnte har Domstolen – hvilket Kommissionen også har påpeget i retsmødet – allerede fastslået på lignende vis i forbindelse med forskellige udsættelsesordninger vedrørende realiserede gevinster med henblik på erhvervelse af erstatningsgoder (20).

45. Hertil kommer den omstændighed, at skatteskyldneren – anderledes end i udflytningssituationen – fortsat er underlagt skattekreditors territoriale rækkevidde, som Kommissionen med rette har fremhævet. Opkrævning af skatten over en længere periode giver i et sådant tilfælde ingen administrative vanskeligheder, som ville kræve en omgående beskatning. I et sådant tilfælde er det derfor – i overensstemmelse med Kommissionens opfattelse – netop tilstrækkeligt, hvis der på den ene side tages hensyn til bortfaldet af statens beskatningsmulighed ved en sidste beskatning og på den anden side til den skattepligtige persons manglende likviditet ved en opdeling af skatteopkrævningen over en længere periode.

46. I modsætning til A Oys opfattelse følger det imidlertid ikke af de grundlæggende friheder, at en beskatning obligatorisk skal udsættes, indtil den »ægte« realisering af de skjulte reserver finder sted. Da en senere realisering, endda ved en tredjemand (det modtagende selskab), ikke nødvendigvis finder sted – f.eks. i tilfælde af senere værditab eller tab af aktiverne – og næppe heller kan kontrolleres af Finland, er denne argumentation i strid med princippet om at bevare opdelingen af beskatningskompetencen blandt medlemsstaterne. Dette ville nemlig føre til, at der også skulle tages hensyn til senere værditab uden for medlemsstatens egen beskatningskompetence (21). På grundlag af territorialprincippet, sammenholdt med skæringsdagsprincippet, som gælder inden for skatteretten, er en beskatning af de skjulte reserver på tidspunktet for tabet af beskatningsretten også tilladt uden en realisation af de skjulte reserver – oven i købet hos en tredjemand. Proportionalitetsprincippet er kun til hinder for en omgående beskatning.

b) Proportionalitet på grund af fradrag af en fiktiv skat?

47. Dette resultat ændres heller ikke af fradraget af en fiktiv udenlandsk skat, som er fastsat i finsk ret og i fusionsdirektivets artikel 10, stk. 2. Denne har nemlig »kun« indvirkning på skattebyrdens størrelse i den grænseoverskridende situation. Denne er enten den fulde skattesats, såfremt der ikke sker beskatning i den modtagende stat. Den ville svare til en nedsat skattesats, hvis den (fiktive) skat, der skulle fradrages, var lavere, eller der ville slet ingen skattebyrde være, hvis den (fiktive) skat, der skulle fradrages, var højere eller lige så høj.

48. Som Finland og Sverige selv har anført, undgås der ved fradrag af en fremmed skat »kun« en eventuel dobbeltbeskatning. Overtrædelsen ligger imidlertid ikke i en dobbeltbeskatning. EU-retten indeholder ikke noget forbud mod dobbeltbeskatning (22). Når dobbeltbeskatning ikke er et EU-retligt spørgsmål og dermed ikke et spørgsmål, der vedrører de grundlæggende friheder, kan undgåelse af dobbeltbeskatning dog omvendt heller ikke have indflydelse på, om det er berettiget at begrænse en grundlæggende frihed.

49. Dette gælder navnlig, hvis fradraget ikke mindsker forskelsbehandlingen af de grænseoverskridende omstændigheder i forhold til den nationale situation. Den forskelsbehandling, der skal begrundes, ligger ikke alene i beskatningens (eller skattesatsens) størrelse, men i den omgående beskatning hos det indskydende selskab i den grænseoverskridende situation i forhold til den manglende beskatning i den såkaldte nationale situation (23).

50. Resultatet er, at fusionsdirektivets artikel 10, stk. 2, ikke fastsætter en lavere skattesats end den »normale« skattesats, men derimod definerer den normale skattesats, som medlemsstaterne kan opkræve i den grænseoverskridende situation. Denne er blot til forskel fra andre skattesatser variabel og afhængig af andre faktorer (beregning af en fiktiv udenlandsk skat). Som anført ovenfor i punkt 21 og 22, regulerer fusionsdirektivet derimod ikke, hvornår denne skattesats opkræves. Dette kan imidlertid udledes af Domstolens ovenfor nævnte praksis vedrørende exitbeskatning.

51. Såfremt der i det sammenlignelige indenlandske tilfælde slet ikke finder beskatning af omstruktureringer sted, er det med henblik på bevarelsen af beskatningskompetencen lige så egnede, men mildere middel en udsættelse eller en opkrævning over en længere periode af den (eventuelt nedsatte) skat i forbindelse med omstruktureringer i den grænseoverskridende situation.

52. Dette gælder så meget desto mere i den foreliggende sag, da der i kraft af fusionsdirektivets artikel 8, stk. 2 – til forskel fra tilfælde med klassisk exitbeskatning – sågar opretholdes en indirekte beskatningskompetence vedrørende driftsstedets fremtidige værdistigninger. Når der opretholdes et indirekte krav på del i yderligere værdiændringer, forekommer en omgående beskatning (med en bestemt skattesats) imidlertid endnu mindre forholdsmæssig end ved en udflytning, hvor samtlige forbindelser til skattegrundlaget går tabt.

53. Det må derfor fastholdes, at der er tale om en uberettiget begrænsning af etableringsfriheden. Det tilkommer imidlertid den forelæggende ret at prøve, om det ved en fortolkning i overensstemmelse med EU-retten i form af et krav på skattebetaling over en længere periode i henhold til finsk skatteprocesret kan udgås, at den nationale bestemmelse er i strid med EU-retten.

VI. Forslag til afgørelse

54. Jeg foreslår således, at de præjudicielle spørgsmål fra Helsingin hallinto-oikeus (forvaltningsdomstolen i Helsinki, Finland) samlet besvares som følger:

»EF-traktatens artikel 43, sammenholdt med artikel 48 (nu artikel 49 TEUF, sammenholdt med artikel 54 TEUF), er til hinder for en national bestemmelse, som er udstedt til gennemførelse af artikel 10, stk. 2, i direktiv 90/434/EØF, og som alene i grænseoverskridende situationer, hvor et udenlandsk driftssted tilføres et udenlandsk selskab, fastsætter en omgående beskatning, mens dette ikke er tilfældet i nationale situationer. Dette ændres ikke af et fradrag af en fiktiv udenlandsk skat, da dette kun forhindrer dobbeltbeskatning, men ikke omgående beskatning.«

1 – Originalsprog: tysk.

2 – EUT 1990, L 225, s. 1.

3 – I henhold til artikel 5 i Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12.7.2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion (EUT 2016, L 193, s. 1), som dog endnu ikke finder anvendelse på den foreliggende sag. Artikel 5 i direktiv 2016/1164 er affattet således: »Et skattesubjekt er skattepligtigt af et beløb svarende til markedsværdien af de overførte aktiver på aktivernes udflytningstidspunkt, minus deres skattemæssige værdi, hvis en af følgende betingelser er opfyldt: [...] c) et skattesubjekt flytter sit skattemæssige hjemsted til en anden medlemsstat [...]«

4 – Således senest igen dom af 8.3.2017, Euro Park Service (C-14/16, EU:C:2017:177, præmis 19), af 12.11.2015, Visnapuu (C-198/14, EU:C:2015:751, præmis 40), af 11.12.2003, Deutscher Apothekerverband (C-322/01, EU:C:2003:664, præmis 64), og af 16.12.2008, Gysbrechts og Santurel Inter (C-205/07, EU:C:2008:730, præmis 33) – om end i den konkrete sag altid under afvisning af en manglende binding til den primære ret.

5 – Dom af 2.9.2015, Groupe Steria (C-386/14, EU:C:2015:524, præmis 39), af 18.9.2003, Bosal (C-168/01, EU:C:2003:479, præmis 25 og 26), af 23.2.2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, præmis 45), af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, præmis 46), af 29.2.1984, REWE-Zentrale (37/83, EU:C:1984:89, præmis 18), og af 26.10.2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, præmis 50).

6 – Dom af 5.10.1978, Viola (26/78, EU:C:1978:172, præmis 9/14).

7 – Således udtrykkeligt dom af 28.4.1998, Decker (C-120/95, EU:C:1998:167, præmis 27), og af 28.4.1998, Kohll (C-158/96, EU:C:1998:171, præmis 25) – »[…] [D]en omstændighed, at en national foranstaltning eventuelt kan være i overensstemmelse med en bestemmelse i den afledte ret – i nærværende sag artikel 22 i forordning nr. 1408/71 – […], bevirker [ikke], at foranstaltningen ikke er omfattet af traktatens bestemmelser.«

8 – Dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 40 og den heri nævnte retspraksis), af 21.1.2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, præmis 38), og af 13.12.2005, SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, præmis 18).

9 – Således udtrykkeligt allerede dom af 17.7.2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 18), og af 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, præmis 19 og 20).

10 – Dom af 21.1.2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, præmis 39), af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 31), og af 6.9.2012, Kommissionen mod Portugal (C-38/10, EU:C:2012:521, præmis 25).

11 – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 36), af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 34), og af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, præmis 56 og den deri nævnte retspraksis).

12 – Dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 46), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 33), af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 35), og af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 35).

13 – Tidspunktet for skattens forfald er derimod – som jeg har beskrevet i mit forslag til afgørelse Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2016:1000, punkt 59) – irrelevant. På grund af skatteansættelsen skylder den skattepligtige person nemlig allerede skatten og belastes heraf, også selv om skatten endnu ikke er forfalden. Skatteopkrævningen er for så vidt blot fuldendelsen af begrænsningen.

14 – Dom af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 53 og den deri nævnte retspraksis), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 49), af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 44 og 45), og af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 46).

15 – Dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 45 og 46), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 45 ff.), af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 47), og af 21.1.2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, præmis 60).

16 – Således udtrykkeligt: dom af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 48), af 25.4.2013, Kommissionen mod Spanien (C-64/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:264, præmis 31), og af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 60 og den deri nævnte retspraksis).

17 – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 42), af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 47), af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 35), af 17.7.2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 25), af 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, præmis 27), og af 13.12.2005, SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, præmis 23).

18 – Dom af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 49), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 56 ff., 58 og 62), og af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis).

19 – Dom af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 64), og af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 52).

20 – Dom af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, præmis 71 ff.).

21 – Dette princip – ingen pligt til at tage hensyn til tab – har Domstolen bekræftet flere gange i sin nyere praksis vedrørende exitbeskatningen – jf. dom af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 43 ff.), og af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 56 ff.). Se i denne forbindelse også mit forslag til afgørelse Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2016:1000, punkt 61 ff.).

22 – Dom af 15.4.2010, CIBA (C-96/08, EU:C:2010:185, præmis 27 ff.), af 16.7.2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, præmis 26 ff.), og af 12.2.2009, Block (C-67/08, EU:C:2009:92, præmis 30 og 31), samt generaladvokat Bots forslag til afgørelse Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:438, punkt 58 ff.).

23 – Dvs. driftsstedet ligger i indlandet, eller det modtagende selskab er et hjemmehørende selskab.